Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/365/2010 de 06 de Octubre de 2010

Resumen

Impuesto sobre sucesiones. Régimen en las acumulaciones de donaciones en cuanto a la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas en las donaciones anteriores.

En el supuesto de acumulación de donaciones a las que sea aplicable el artículo 30 de la Ley 29/1987 según redacción dada por Ley 53/2002, debe aplicarse el tipo medio de gravamen a la base liquidable de la nueva adquisición sin deducción de las cuotas soportadas anteriormente. La redacción contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto, que sí contempla el derecho a la deducción de las cuotas, se refiere al sistema anterior previsto en la redacción original de la Ley 29/87, no habiéndose adaptado su texto al régimen de tipo medio de gravamen actualmente vigente, y no siendo por ello ya aplicable.

Asimismo, el criterio anterior es aplicable a partir de la redacción dada al artículo 30 de la Ley 29/1987 por la Ley 14/1996.
Referencias Normativas.Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Art. 30
Real Decreto1629/1991 Reglamento Imp. Sucesiones y Donaciones. Art. 60 y 61

Descripción

En la Villa de Madrid (06/10/2010), en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución (RG ...) del TEAR de ... de fecha 23 de Junio de 2.009 relativa a liquidación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por una cuantía de 29,09 euros.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha ... de 2.007 falleció D. A habiendo instituido como herederos, por partes iguales, a sus cinco hijos, D. B, D. C, D. D, D.ª E y D.ª F, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria que le corresponde a su cónyuge D.ª G, presentándose el 26 de diciembre de 2.007 declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que figura el inventario de bienes de la herencia del causante y cuyo valor declarado ascendía a 385.506,01 euros junto a las correspondientes autoliquidaciones individuales.  

        El día 27 de diciembre de 2.007, se presentó por los citados herederos escritos en los que solicitan la devolución de 13.695,43, debido a que al haberse acumulado una donación previa a cada uno de ellos de 90.000 euros, efectuada por su padre, le correspondía ingresar 16,27 euros, pero como se había ingresado en la donación una cuota tributaria de 13.695,43 euros, procedía la devolución de la diferencia.

        Previa incoación del correspondiente expediente de comprobación de valores, los bienes inventariados fueron valorados en 413.451,58 euros, ascendiendo el valor del caudal hereditario neto a 424.686,41 euros notificándose a los interesados por la Oficina Gestora entre los días 7 y 27 de marzo de 2.008 la contestación a la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, así como la puesta de manifiesto del acuerdo de comprobación de valores, junto a las propuestas de liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sucesiones que se elevan a liquidaciones provisionales por los correspondientes acuerdos de liquidación de 14 de abril de 2008 notificadas a los interesados entre los días 14 a 23 de mayo de 2008, rechazándose la devolución solicitada, y fijándose una base imponible individual de 81.822,90 euros, resultando una deuda a ingresar de 29,09 euros.

        SEGUNDO.- Contra dicha liquidación los interesados interpusieron el día 20 de junio de 2.008 reclamación económico-administrativa la cual fue resuelta con fecha 23 de Junio, inadmitiéndose la interpuesta por D.ª E, D.ª F, D. D y D. C, por haberse presentado fuera de plazo, y estimándose la presentada por D. B, y en consecuencia se anula la liquidación impugnada, reconociéndole el derecho a la devolución de la cantidad que se señala en el último Fundamento de Derecho de la resolución.

TERCERO.- Contra dicha resolución es interpuesto el 5 de octubre de 2009 por el Director General de Tributos de la Comunidad de ... recurso extraordinario para la unificación de criterio alegándose la improcedencia de la devolución acordada por el Tribunal Regional, toda vez que la resolución ha tenido en cuenta la norma reglamentaria contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto, preceptos reglamentarios inaplicables una vez que se modificó el régimen de acumulación de donaciones -o de donaciones previas a la herencia- y que de forma concreta para el supuesto de hecho a que se refiere este expediente, está contenida en la redacción dada al artículo 30 de la Ley del impuesto por el artículo 3 de la ley 53/2002. Afirma el recurrente que el sistema original de la ley suponía una acumulación de bases y la correspondiente deducción de las cuotas satisfechas anteriormente, sistema abandonado por la actual redacción que sólo prevé la acumulación de bases a efectos de determinación del tipo medio de gravamen, no existiendo por tanto derecho a la devolución.

CUARTO.- Notificada a la parte interesada la interposición de este recurso con fecha 10 de diciembre de 2009, no consta que se haya hecho uso del derecho a la personación en este procedimiento previsto en el art. 242 de la LGT 58/2003 y 61 del reglamento de revisión (RD 520/2005).  

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de unificación de criterio los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y del órgano que dictó el acto impugnado, para conocer del mismo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que son presupuestos básicos para su admisión a trámite, en el que se plantea el régimen aplicable a los supuestos de acumulación de donaciones de acuerdo con la redacción dada al art. 30 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones por la Ley 53/2002.

SEGUNDO.- El artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por el artículo 3.º cinco de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero del año 2003, establece que "1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

3. A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."

Por su parte el artículo 61 de Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (R.D 1629/1991) dispone que: "1. En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por éstas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.

2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se efectuará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los cinco años anteriores al día del devengo del impuesto correspondiente a la sucesión.

3. El importe a deducir por las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos el tipo medio efectivo de gravamen que, calculado como dispone el artículo 46, letra b), de este Reglamento, corresponda a la sucesión.

La deducción prevista en el párrafo anterior sólo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
        
4. Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.

5. Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación".

        TERCERO.- En base a la normativa expuesta, afirma la resolución impugnada que: "Del contenido de estos artículos se desprende que las donaciones efectuadas por el donatario a un mismo donante dentro del plazo de cuatro años, se considerarán como una sola transmisión a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-Sucesiones-, aplicando a la base liquidable de la adquisición de la sucesión el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas"; añadiendo que: "Ahora bien, en cuanto a la deducción del importe de las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, el artículo 30 de la Ley en la redacción aplicable no se pronuncia sobre este particular, siendo el artículo 61.1 del Reglamento en el que se señala que de la liquidación practicada por la sucesión son deducibles el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por estas, cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se realice por la sucesión y las donaciones acumuladas, siendo el apartado 3 de este artículo, el que señala cual es el importe a deducir por las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas, al disponer que se obtiene aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos donados el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la liquidación practicada como consecuencia de la acumulación."

En definitiva, el Tribunal de instancia considera que aunque nada dispone el actual texto legal sobre la deducción de cuotas, del precepto reglamentario se deduce inequívocamente el derecho a deducir en su caso, previa regularización de la total base correspondiente a los bienes transmitidos, la cuota tributaria satisfecha en la adquisición precedente.

Por su parte, como se ha expuesto, la Dirección General recurrente considera improcedente la devolución acordada por el Tribunal toda vez que el sistema de acumulación contenido en la actual redacción del artículo 30 sólo prevé la acumulación de las donaciones, -o como en este caso, la acumulación de la donación a la herencia- a los efectos de determinar el tipo medio aplicable a la base de la nueva adquisición, criterio que es compartido plenamente por este Tribunal toda vez que la mencionada Ley supuso una importante modificación del sistema seguido por la redacción original de la Ley 29/1987 la cual establecía que "... por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación". Este sistema fue abandonado a partir de la modificación introducida en dicho precepto por la Ley 14/1996, y se mantiene en la redacción actual: "Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas."

Por tanto, el sistema seguido por la redacción dada al artículo 30 de la Ley del Impuesto por la Ley 53/2002, es agregar la base de la nueva adquisición a la anterior o anteriores, integrando así la base liquidable teórica, y por aplicación de la tarifa a dicha base hipotética se obtiene el tipo medio de gravamen que es aplicado a la base de la siguiente adquisición. El sistema ideado persigue respetar la progresividad del impuesto, partiendo del principio que se proclama en el primer párrafo del artículo 30 de considerarse dichos actos gratuitos cercanos (tres y cuatro años) como una única transmisión, mediante la aplicación del tipo medio de gravamen a la base de la nueva adquisición, por lo que evidentemente no es procedente devolución alguna de la cuota satisfecha en la liquidación precedente. Debe añadirse que la redacción contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del impuesto,  que sí contempla el derecho a la deducción de las cuotas, se refiere al sistema anterior previsto en la redacción original de la Ley 29/87, no habiéndose adaptado su texto al régimen de tipo medio de gravamen actualmente vigente, y no siendo por ello aplicable. Por lo expuesto debe declararse el criterio contenido en la resolución impugnada como errónea, por lo que de conformidad con lo establecido en el art. 242  de la LGT procede estimar el presente recurso extraordinario.

        Por lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Estimar el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ..., declarando en unificación de criterio que en el supuesto de acumulación de donaciones a las que sea aplicable el artículo 30 de la Ley 29/1987 según redacción dada por Ley 53/2002, debe aplicarse el tipo medio de gravamen a la base liquidable de la nueva adquisición sin deducción de las cuotas soportadas anteriormente.