Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3661/2003 de 05 de Mayo de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A. (NIF: ...), entidad dominante del Grupo fiscal nº ..., con domicilio para notificaciones ..., contra acuerdo de 21 de julio de 2003, del Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., por el que se desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por la citada entidad, referida al Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación de Grupos, ejercicio 2001, por  importe de 103.927.871,89 €. (Nº de expediente: ...).

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La reclamante (...), como entidad dominante del Grupo fiscal ..., presentó la declaración-liquidación de éste, correspondiente al ejercicio 2001, el 26 de julio de 2002, con un importe líquido a ingresar de 178.503.680,73 € en la Administración del Estado (80,29%); 667.769,80 € en Álava; 1.662.639,81 € en Guipúzcoa; 42.018.000,30 € en Vizcaya y 837.666,59 € en Navarra. Cantidades que fueron ingresadas en las respectivas administraciones, totalizando al suma de 223.689.757,23 €.

SEGUNDO: El 18 de diciembre de 2002 ... en tal condición, presentó escrito ante la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCG) de la O.N.I., al amparo del artículo 8º y Disposición Adicional 3ª del R.D. 1.163/1990, de 21 de septiembre, en el que instaba la rectificación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, (mencionada), en el sentido de minorar en el mismo importe de 103.927.877,81 € la cuota líquida positiva (casilla 592), la cuota del ejercicio a ingresar (suma de las casillas 599 y 600), la cuota diferencial (suma de las casillas 611 y 612) y el líquido a ingresar (suma de las casillas 621 y 622), solicitando el reconocimiento del derecho a la consiguiente devolución de un ingreso indebido de 103.927.877,81 €.

Ello, con fundamento en el hecho de que en su declaración de 2001 no aplicó la deducción del 17% prevista en el artículo 36.ter de la LIS -introducido por el art. 2º de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre-, a determinadas rentas del ejercicio, a las que sería aplicable en virtud de lo establecido en la Disposición  Transitoria 3ª.Tres de la citada Ley 24/2001.

TERCERO: La Oficina gestora (UCG), el 21 de julio de 2003, dictó acuerdo desestimatorio de la solicitud, por entender que no procedía acogerse al diferimiento por reinversión regulado en el entonces vigente art. 21 LIS, porque frente al criterio de la entidad, que sostenía que el beneficio, si bien exigía una participación no inferior al 5% en el capital de las entidades cuyos valores se transmiten, no requería que el importe de las participaciones transmitidas alcanzase dicho volumen; frente a tal criterio, decimos, el de la Administración, exigía que se cumpliese este último requisito, lo que no se daba en los paquetes accionariales enajenados, por lo que no procedía el diferimiento por reinversión del art. 21 LIS, ni la deducción prevista en su art. 36 ter.

El acuerdo se notificó el 10 de septiembre de 2003.

CUARTO: El 23 de septiembre de 2003 tuvo entrada en este Tribunal un escrito por el que ..., en la condición expresada al principio, interponía reclamación económico-administrativa. Puesto de manifiesto para alegaciones el expediente por providencia de 2 de febrero de 2004, se presentaron aquéllas por escrito registrado el 19 de febrero de 2004, en el que venía a decirse lo que sigue:

          En la declaración del Grupo ... correspondiente al ejercicio 2001, éste se acogió al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios del art. 21 LIS en relación con el beneficio obtenido en la enajenación onerosa de valores; consecuentemente se practicaron en la base imponible de las sociedades transmitentes los ajustes negativos correspondientes, trasladados a la base imponible consolidada.

En aplicación de la D.T. 3ª, ap. 3º, de la Ley 24/2001, la entidad se acogió al régimen de deducción en la cuota del art. 36 ter de la Ley 43/1995, también por las rentas obtenidas el 2001, por la transmisión de valores representativos de participación en el capital o fondos propios de entidades que otorgan una participación del Grupo no inferior al 5%. La opción se ha efectuado en la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2001, a cuyo efecto se ha hecho un ajuste positivo en las bases imponibles de las entidades transmitentes, por el importe de las rentas obtenidas en dicho ejercicio por la enajenación de las acciones referidas, que ha sido trasladado a la base imponible consolidada.

No obstante, no se aplicó de manera efectiva sobre dichas rentas la deducción correspondiente al 17% que entendía procedente, al objeto de evitar posibles regularizaciones por parte de la Inspección. En concreto, la casilla 585 de la declaración -Deducción art. 36 ter Ley 43/1995 (sólo D. T. 3ª Ley 24/2001)- se debió incrementar en un importe de 103.927.877,81 € correspondientes a tal deducción no aplicada.

Por ello, el 18 de diciembre de 2002 se solicitó la devolución de dicha cantidad, junto con los intereses de demora desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación, hasta la de la ordenación del pago, que debería efectuarse por cada Administración implicada en función del volumen de operaciones realizado en cada territorio.

El criterio de la entidad -continúa- es que la LIS considera que todas las participaciones superiores al 5% tienen la condición de activos empresariales y no suponen una cartera especulativa. Así resulta del propio artículo 21; en efecto, su interpretación literal ya acredita que los valores "que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital" no necesariamente son por sí solos los que han sido objeto de la transmisión, sino que a este efecto son computables los demás que la entidad transmitente posea antes y después de la transmisión, que han de superar dicho límite.

Sistemáticamente, en todos los artículos de la LIS en los que se hace referencia a una participación en el capital de una entidad del 5 por 100 o superior como requisito para la aplicación de una consecuencia jurídica más favorable, siempre se atiende a la participación que se tiene en el momento en que se produce el supuesto de hecho (así, artículos 20.bis, 28.2, 28.5, 30.1, 30.2, 103.1, 103.3, 108, 121.2, 130 e incluso el 16 -todos de la LIS-, a la hora de definir la vinculación socio-sociedad). En el artículo 28.5, que se refiere también a una transmisión de participaciones en capital, se atiende también a la participación en el momento de la transmisión y no a la que es objeto de enajenación, y al ser incompatible legalmente este precepto con el art. 21, es evidente que ambos se tienen que referir a lo mismo. Lo que es lógico, porque de lo que se trata es de conceder un tratamiento fiscal más favorable a inversiones no especulativas, sino empresariales, mediante la titularidad de participaciones con las que se pretende intervenir con cierta vocación de permanencia en el proyecto empresarial de la entidad participada.

Por todo ello, solicitaba la anulación del acuerdo recurrido, la rectificación en lo procedente (según lo expuesto) de la declaración-liquidación del I.S. del ejercicio 2001 del Grupo fiscal 2/82 y la devolución de los 103.927.877,81 € expresados, más los intereses de demora desde la fecha de la declaración-liquidación e ingreso, 26 de julio de 2002, hasta la fecha en que se proceda a la ordenación de pago, conforme a lo dispuesto en el R.D. 1.163/1990.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma y con legitimación al efecto.

SEGUNDO.- De antecedentes resulta perfectamente centrada la cuestión que en este expediente se debate: si para disfrutar del diferimiento por reinversión regulado en el artículo 21 de la LIS y, en su caso, del régimen de deducción en cuota establecido por el artículo 36.ter de la misma, introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre -según lo prevenido en su Disposición Transitoria Tercera-, es necesario que la transmisión de valores representativos de participaciones en el capital de otras entidades, que origina el beneficio, sea superior al 5 por 100 del mismo, o bien puede ser inferior a este límite, siempre que la entidad transmitente conserve después de la operación una participación no inferior al citado 5 por 100, que asimismo hubiera ostentado al menos con un año de antelación.

Conviene, primero, tener a la vista los textos legales concernidos, en la parte que interesa.

Artículo 21 de la Ley 43/1995, en la redacción inicial, vigente hasta su derogación por la Ley 24/2001 (para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002):

"Art. 21. Reinversión de beneficios extraordinarios.

1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

"Art. 36.ter. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción".

Disposición Transitoria Tercera (Ley 24/2001) 

"Reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades.

Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho período impositivo.

Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este Impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible".

TERCERO.- Coincide este Tribunal con las apreciaciones que la reclamante realiza sobre la posición de la LIS en cuanto a la consideración de las participaciones en el capital de una entidad superiores al 5 por 100 de éste como activos empresariales de la participante y no como una cartera especulativa. Por eso, la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 señalaba que el sistema de diferimiento por reinversión que instauraba para las ganancias de capital (en sustitución del anterior régimen de exención por reinversión) obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado afectos a actividades empresariales se aplicaría, no sólo a los elementos del inmovilizado material, sino también a los de inmovilizado inmaterial y a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias.

Cabalmente, ese enfoque de la Ley nos va a permitir llegar a la solución que se estima más acorde con su espíritu, que por otra parte se deduce también de la propia letra de la norma.

En efecto, si leemos el precepto suprimiendo a modo de paréntesis la referencia a otros elementos de inmovilizado, tendríamos este texto: "No se integrarán en  la base imponible las rentas obtenidas .... en la transmisión onerosa .... de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación ...."

No parece suscitar dudas que el objeto de la transmisión, literalmente, han de ser valores que superen el expresado límite cuantitativo, pues a la propia transmisión y no a otra cosa se refiere el precepto. La norma es clara en su dicción: obsérvese, además, que el plural "otorguen" sólo concuerda con el plural "valores" (transmitidos) y si la expresión hubiera de referirse a la participación  poseída habría de ir en singular y además sobrarían en puridad las palabras "que otorguen una participación", con lo que quedaría claro que el 5 por 100 se refería a la participación de la transmitente y no a la propia transmisión.

CUARTO.- La interpretación que se ha hecho en el Fundamento de Derecho anterior se confirma si recordamos la finalidad de la Ley, que, como se decía antes, es diferir el gravamen de las ganancias obtenidas en la transmisión de activos empresariales. Si, como señala la propia reclamante, se trata de excluir del beneficio operaciones propias de la gestión de una cartera especulativa, o sea, operaciones especulativas, es evidente que la Ley ha entendido que el límite del 5 por 100 (que, obviamente, podría haber sido otro, o podría haberse puesto en relación con la cuantía del capital total de la participada; etc) es la frontera entre uno y otro tipo de operación. Tendría poco sentido que el ostentar una participación superior al 5 por 100 permitiera gestionar con miras especulativas la cartera en lo que excediese de él, cualquiera que fuese la cuantía de la transmisión, y disfrutar un beneficio fiscal que se refiere a la enajenación de activos afectos a actividades empresariales -cartera de gestión en este caso- y que, justamente por eso, aparece acotado en sus límites cuantitativos (transmisión por importe no inferior al 5 por 100 del capital participado), temporales (posesión de los valores al menos con un año de antelación) y finales (reinversión del importe de la transmisión en las condiciones legales). Si así fuera -y este Tribunal no lo cree así-, el beneficio fiscal se extendería a operaciones puramente especulativas, amparadas en la titularidad de una cartera por importe superior al 5 por 100 del capital de la entidad participada, que vendría a suponer una a modo de cobertura de aquéllas. El beneficio se refiere a ganancias obtenidas por la enajenación de activos afectos a actividades empresariales y como una cartera de valores no lo es "per se", la Ley entiende que hay una cartera de gestión por encima del 5 por 100 de participación, de modo que si lo que se transmite no alcanza ese umbral se está fuera de los límites objetivos del beneficio, ya que lo que se transmite no es una cartera de gestión.

Precisamente por esas mismas razones, se tendría derecho al beneficio fiscal si, cumpliéndose los límites cuantitativos, temporal y final que arriba se señalaban, la entidad transmitente, después de la enajenación, se quedase con una participación inferior al 5 por 100, pues la justificación al disfrute de aquél vendría dada por la reinversión en los términos legales.

El hecho de que el artículo 36.ter de la LIS, introducido como sabemos por la Ley 24/2001, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002 puntualice que: "El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo" no supone otra cosa sino abundar en la idea de que lo que se transmite ha de ser una cartera de gestión (o sea, superior al 5 por 100), aunque flexibilice el beneficio (ahora deducción en cuota, no diferimiento) en el sentido de referir la exigencia al período impositivo y no a cada operación transmisoria. Lo cual, claro está, no tendría sentido si de que lo que se tratase es de referir el límite a la participación poseída y no a las transmisiones efectuadas. De modo que esta modificación legal ha venido a ratificar el criterio aquí expuesto por la Sala en relación con el artículo 21 LIS, vigente en el ejercicio 2001, que es el discutido.

En su virtud, este Tribunal Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.