Resumen
Se estima en parte el recurso por cuanto que, en contra de lo mantenido por la Inspección actuaria, la enajenación de determinado inmueble dio lugar, no a un incremento patrimonial, sino a una disminución.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO. - Las cuestiones que suscita este expediente consisten en determinar: 1º) Si resulté ajustada a Derecho la liquidación de incremento de patrimonio por la diferencia entre el valor de enajenación de la finca en cuestión (realizada en diciembre de 1984) y el valor de adquisición (antes de 1978). 2º) La conformidad a Derecho de la liquidación impugnada, en cuanto aprecia la existencia de incremento de patrimonio producido en los Ejercicios 1985, 1986 y 1968. 3º) Aplicación de los beneficios fiscales establecidos por la suscripción de Deuda Pública Especial. 4º) Calificación del expediente.SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión, hay que partir del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en su apartado 1, define como incrementos o disminuciones de patrimonio "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", precepto que es desarrollado por el art. 77,1 del Reglamento del Impuesto, especificando que constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: "a) La transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial... b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos. c) La sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio, como consecuencia de la especificación o del ejercicio de aquél. d) La cancelación de obligaciones con contenido económico...".. El apartado 4 del citado artículo 20 de la Ley establece que el importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será, en los supuestos de enajenación onerosa o lucrativa, "la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales". El apartado 6 precisa que: "Cuando la variación en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, y los gastos y tributos estatales o locales inherentes a la transmisión que hubieren sido satisfechos por el adquirente... El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra b) de este apartado, en cuanto resulten satisfechos por el enajenante. En el expediente que nos ocupa, queda acreditado que el recurrente enajenó, en diciembre de 1984, un inmueble sito en la calle por precio de 14.427.292 ptas. y con intereses de cobro aplazado de 1.443.126 ptas. siendo la forma de pago mediante letras de cambio con vencimiento desde julio de 1986 a diciembre de 1987. Mediante copia cotejada de las declaraciones por el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas presentadas por el contribuyente para los Ejercicios 1978 y 1979, así como de dos Actas suscritas de conformidad, núm. de fecha 20 de diciembre de 1982, también está acreditado que el valor de adquisición (en fecha anterior a 31 de diciembre de 1978) de dicha finca es de 11.703.036 ptas, y en cumplimiento del art. 20,5 de la citada Ley 44/1978, de 8 de septiembre, así como de la Disposición Transitoria 1ª del Reglamento de 3 de agosto de 1981, debe aplicársele el coeficiente del 1,5, fijado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1983, resultando un valor actualizado de 17.554.544 ptas, por lo que debe estimarse la pretensión deducida por el recurrente, en el sentido de que de la referida enajenación no se ha generado un incremento sino una disminución de patrimonio.TERCERO.- En lo concerniente a la segunda cuestión, relativa a la imputación de los incrementos patrimoniales producidos en los Ejercicios 1985, 1986 y 1988, el art. 20,13 de la referida Ley 44/1978 establece que "tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a titulo oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente". En desarrollo de este precepto, el art, 90 del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981 dispone: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, y en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto sobre la Renta, se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento" (sobre tratamiento de rentas irregulares). Se trata de una presunción legal, "iuris tantum", que, con arreglo a lo previsto en los artículos 118,1 de la Ley General Tributaria y 1251 del Código civil, puede ser destruida por la prueba en contrario, y que, como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiterada y copiosa jurisprudencia, la eficacia de este singular medio probatorio enumerado por el art. 1215 del citado Código civil (y regulado por los artículos 1249 a 1253) consiste, por lo que concierne al tema que aquí nos ocupa, en dispensar de prueba a la Administración tributaria e invertir la carga probatoria. No es que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que en su art. 20,13 como precisa la Sentencia del Alto Tribunal de 1 de diciembre de 1993), "opta por gravar todas las manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o el patrimonio declarado (parte primera del precepto), o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto). Y esa tributación la impone la Ley, cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados, como pone de manifiesto el art. 26,7 de la Ley. Pero la Ley, frente a lo que la parte apelante sostiene, no presume que se hayan producido `rendimientos o ingresos', sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumida en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma, el legislador ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuración legal de renta a los efectos del Impuesto que la grava, del mismo modo que ha decidido (art.3,4) que no tengan consideración de renta los premios de Lotería Nacional... A ello debe añadirse que... en el presente caso... además de las declaraciones complementarias presentadas por el recurrente, reveladoras de ocultaciones en las declaraciones formuladas en su momento, ha existido una actividad comprobadora de la Inspección de la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente, sin que se haya ofrecido justificación alguna, no obstante ser requerido, lo que evidencia una renta por la que no se había tributado, que ha determinado el levantamiento de las Actas, confirmadas por las resoluciones impugnadas".CUARTO. - En relación con el supuesto que nos ocupa, ha quedado acreditado, mediante las actividades de comprobación efectuadas por la Inspección, que el recurrente efectuó un préstamo a la empresa de propiedad del recurrente contabilizado en noviembre de 1985, por importe neto de 16.304.000 ptas, siendo así que, teniendo en cuenta el patrimonio del sujeto pasivo previo al ejercicio, las inversiones y desinversiones realizadas en el período, la renta disponible era de 5.218.642 ptas, de donde 11.085.358 ptas generado en 5 años. Asimismo, ha quedado acreditada la existencia de diversas Pólizas de Seguro de Vida de Prima Unica,-concertadas con de en los años 1986 y 1988, por importe de 18.478.196 y 40.759.387 ptas, respectivamente, resultando de las inversiones y desinversiones comprobadas que la renta disponible en estos ejercicios era de 15.788.980 y 18.433.000 ptas por lo que se han imputado al sujeto pasivo unos incrementos de patrimonio no justificados de 2.689.216 y 22.326.367 pta. respectivamente.En principio, el contribuyente alegó, como justificación del origen de los fondos utilizados en las inversiones referidas, las devoluciones de los préstamos efectuados por el mismo a la citada empresa de su propiedad, por importe total de 91.304.000 ptas. si bien por actuaciones posteriores se comprobó (confirmándolo expresamente el interesado en escrito de alegaciones de 9 de julio de 1992) que el prestamista había sido el Por otra parte, el reclamante aportó al expediente una serie de fotocopias de facturas expedidas por la empresa por venta de parte de sus existencias y maquinaria en los años 1978 a 1984, para acreditar los fondos obtenidos por dicha sociedad para devolver al recurrente los préstamos efectuados del orden de 72.600.000 pta.QUINTO.- El objeto de debate del presente recurso no es la realidad y cuantía de las inversiones efectuadas, que se admite por el reclamante, sino la justificación del origen de elementos patrimoniales preexistentes suficientes para dar cobertura a la adquisición de las pólizas de seguro en cuestión. Ahora bien, las fotocopias de dichos documentos, por sí solas, no justifican el origen de las cantidades referidas, ni la existencia de la deuda pretendida, ni el importe de las entregas, ni que, una vez cobradas, el sujeto pasivo dispusiera de ellas para efectuar las inversiones correspondientes.En un primer momento, la prueba de los hechos recae sobre la Administración, a la hora de determinar un aumento sobre la base declarada por el contribuyente, pero no es menos cierto que en el presente caso aquélla ha desarrollado, mediante sus órganos competentes en materia de comprobación, investigación y liquidación tributarias, una labor inquisitiva que se ha plasmado en unas diligencias, actas e informes que han dado como resultado el acto ahora impugnado, que goza de una presunción de legalidad (art. 8 de la Ley General Tributaria), cuyo efecto básico es el de suponer una inversión de la carga probatoria, que recae sobre los reclamantes. A tenor del art. 114,1 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Y continúa diciendo el art. 115 que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil". Ahora bien, las fotocopias de los citados documentos aportados al expediente por el reclamante son documentos privados y surten efectos entre quienes los suscribieron y sus causahabientes, conforme al art. 1225 del Código Civil. En cuanto a la fecha de un documento privado, añade el art. 1227 que "no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". Por ello mismo, teniendo la Administración tributaria la condición de tercero, los citados documentos carecen de eficacia probatoria respecto de los actos y las fechas que contienen, sin que sea posible reconocer la autenticidad de aquéllos, como pretende el recurrente, y sin que éste haya acreditado, en definitiva, el origen de los fondos invertidos por otros medios probatorios, conducentes a destruir la presunción fundada en el citado art. 20,13 de la Ley del Impuesto, por lo que procede confirmar la liquidación de los incrementos no justificados de patrimonio.SEXTO. - En cuanto a las alegaciones relativas a la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el núm. 3,e) de la misma alude a la "eficacia frente a las actuaciones administrativas realizadas en vía de gestión o inspección tributaria", y determina que "el precio efectivo de adquisición de los activos de la Deuda Pública Especial podrá imputarse por los suscriptores a la reducción de las rentas o patrimonios netos no declarados, correspondientes a períodos impositivos anteriores a 1990, que pudiera poner de manifiesto la Administración Tributaria con ocasión de actuaciones de comprobación o investigación, siempre que dichas rentas no estuvieran materializadas en otros bienes o derechos". Pues bien, del examen del expediente se comprueba que, si bien el sujeto pasivo suscribió Deuda Pública Especial por importe de 20.600.000 ptas, sólo optó por aplicar a la reducción de bases prevista en la citada Disposición Adicional la cifra de 17.485.781 ptas (3.000.000 ptas en 1985 y 14.485.781 en 1988), por lo que, no habiéndose optado por aplicar el remanente suscrito en el momento oportuno, antes de practicarse la liquidación, no procede estimar su pretensión en este momento.SÉPTIMO.- En lo concerniente a la conformidad a Derecho de las sanciones impuestas por las Resoluciones recurridas, a la vista del expediente y de la normativa coetánea a los hechos, la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril) y el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, tanto la calificación de las infracciones como graves y la imposición de las sanciones correspondientes resultaron ajustadas a Derecho. No obstante, al tratarse de sanciones no firmes y por aplicación de la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 25/1995, de 20 de julio, y su normativa complementaria (Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario), en cuanto que establecen un régimen sancionador más favorable para los interesados, procede confirmar el Acuerdo del Tribunal Regional, que ha reducido la cuantía de la sanciones correspondientes a los ejercicios 1986, 1987, 1988 y 1989 al 50%, mínimo aplicable previsto en el art. 87,1 de la Ley General Tributaria, y al 70% la sanción del Ejercicio 1985, como consecuencia de agregar 20 puntos al mínimo del 50%, por la utilización de medios fraudulentos para la comisión de la infracción, y suprimiendo, en todos los casos, el criterio de graduación agravante del perjuicio económico causado a la Hacienda Pública, por no tener cobertura en la nueva normativa. Todo ello, sin perjuicio de la reducción del 30% que, en su caso, proceda, por aplicación del art. 21 del citado Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, si el sujeto infractor manifiesta su conformidad con la nueva propuesta de regularización de su situación tributaria.Por todo lo expuesto,ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de del Expediente núm. por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicios 1985 a 1989, siendo la cuantía más elevada de 18.850.482 pesetas, ACUERDA: Estimando en parte el presente recurso: 1º) Anular los actos recurridos, en cuanto liquidan un incremento de patrimonio por la enajenación, en diciembre de 1984, del inmueble de la calle de propiedad del recurrente, y 2º) Confirmar, en todo lo demás, el Acuerdo impugnado del Tribunal Regional.
