Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3708/2004 de 28 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3708/2004

Resumen

En la base de deducción por gastos de formación profesional del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) deben incluirse no sólo los gastos que estrictamente remuneren la actividad docente o formativa, sino aquellos otros que estén directamente vinculados y sean indispensables para la misma, siempre que tanto la realidad de los mismos como la vinculación aludida queden debidamente acreditados. Por tanto, no están comprendidos los que no están dirigidos, ni se elaboran ni se utilizan exclusivamente para la actividad de formación, sino que pueden estar dirigidos a los empleados, a los clientes o a clientes y empleados conjuntamente, con el fin de servir a la política comercial de la entidad (p. ej., captar o fidelizar clientela), como los folletos informativos de tipos y caracteres de productos, revistas de prensa especializada, etc.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre y representación de ..., S.A. (NIF: ...), con domicilio para notificaciones en ... contra liquidación practicada el 9 de julio de 2004 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 (expediente nº ...), por la que se determinó una cuota a devolver de 363.653,96 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por comunicación de 3 de julio de 2003 (notificada a la sociedad el 21 del mismo mes), la Inspección inició, cerca de ..., S.A. (en adelante ...), las actuaciones de comprobación e investigación de la declaración-liquidación del ejercicio mencionado.

Tras diversas diligencias extendidas en el curso de las actuaciones, el 30 de abril de 2004 se formalizó acta A02 de disconformidad (nº ...), emitiéndose por el actuario en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio, del que se entregó copia al sujeto pasivo, el cual no realizó alegaciones al acta.

En el acta se hacía constar que no se habían producido dilaciones imputables al contribuyente ni interrupciones justificadas de las actuaciones.

Por otra parte, aunque se firmaba en disconformidad, la entidad manifestaba su conformidad respecto a todos los extremos recogidos en ella, salvo los relativos a la no aplicación de los coeficientes de corrección monetaria en la transmisión de inmuebles previamente adjudicados al Banco por impago de créditos; así como respecto a la no deducibilidad de determinados gastos de formación profesional.

SEGUNDO: En el acto de liquidación se recogían hasta trece cuestiones diferentes; en relación con las dos últimamente mencionadas, exponía lo siguiente:

A) No son aplicables los coeficientes de corrección monetaria a que se refiere el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, pues éste exige que los inmuebles que se transmiten formen parte del inmovilizado material de la entidad, mientras que estos inmuebles, de acuerdo con las definiciones del inmovilizado del artículo 184 de la Ley de Sociedades y el Plan General de Contabilidad (introducción al Grupo 2), que lo conceptúan como que "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", no se pueden incluir en el concepto.

La Circular 4/1991, del Banco de España, no se opone a tal calificación, puesto que lo que hace no es calificar a estos "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos", sino clasificarlos en forma adecuada a los fines de Circular (p. ej., la homogeneización de los estados reservados a rendir por las entidades financieras), distinguiendo su Norma 29ª entre el inmovilizado funcional -inmovilizado en el sentido del artículo 184 LSA- y los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos, que no se incorporan a aquél y que vendrían a tener estas características:

1) Deben ser objeto de una provisión, cuyo saldo aumenta con el paso del tiempo desde su adquisición, porque están llamados a enajenarse en el más breve plazo posible.

2) No son objeto de amortización.

3) Son considerados como una continuación de los créditos a los que vinieron a sustituir, por lo que en el momento de su adquisición por aplicación de otros activos se han de mantener las provisiones que cubrieran los activos aplicados (Norma 3ª.6, pfo. tercero, de la Circular).

Por lo demás, el criterio de no considerarlos como elementos del inmovilizado es el seguido por el TEAC en su Resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 1373-2002).

En consecuencia, los inmuebles destinados a la venta, adquiridos por la empresa, son bienes de activo circulante y no son acogibles a la corrección monetaria del art. 15.11 de la LIS.

B) ... computó a efectos de la deducción por gastos de formación profesional gastos por desplazamientos de empleados asistentes a cursos, así como los de alojamiento, comidas y otros no relacionados directamente con la formación (recogidos en anexo a diligencia de 15 de abril de 2004). La Inspección no lo admite porque del artículo 36 LIS se deduce que ha de tratarse de gastos que contribuyan directamente a la acción formativa del personal de la empresa, y que no tengan para los empleados la consideración de rendimientos del trabajo personal. (Así, la retribución de los profesores, el alquiler de locales, la edición de material docente ...). Pero no se incluirán aquí los gastos accesorios o relacionados indirectamente con la acción formativa del personal, como los de desplazamiento, manutención y estancia, como tiene declarado la Dirección General de Tributos.

TERCERO: Después de reseñar que acta y liquidación tenían carácter definitivo -art. 50 RGIT- y que se habían observado todas las formalidades legales, procedía a practicar dicha liquidación, en la que, siendo la base imponible comprobada de 7.623.853.978 pesetas (45.820.285,23 €) y la cuota íntegra al 35%, 2.668.348.892 pesetas (16.037.099,83 €), practicadas las diversas deducciones, computados las retenciones y pagos fraccionados y teniendo en consideración lo ingresado a cuenta, resulta una cuota a devolver de 60.506.928 pesetas (363.653,96 €), sobre la que procedía liquidar intereses de demora  desde el 25 de julio de 2000 hasta la fecha de la ordenación del pago.

La liquidación se notificó a ... el 14 de julio de 2004.

CUARTO: El 28 de julio de 2004 ... presentó esta reclamación (haciéndolo de nuevo el 4 de agosto de 2004 ante la O.N.I., dirigida a este Tribunal) y el 17 de junio de 2005 presentó el oportuno escrito de alegaciones, referido a los dos asuntos de que se ha hecho mención.

QUINTO: En cuanto a la aplicación de la "corrección monetaria del artículo 15.11 LIS.

El artículo 10.3 de dicha LIS establece que la base imponible se calculará sobre el resultado contable, corregido por la aplicación de los preceptos de la propia Ley, es decir, la competencia de la Administración se ciñe exclusivamente a comprobar si el resultado contable se ha determinado de acuerdo con las normas vigentes en materia contable.

A las entidades de crédito les es aplicable la Circular 4/1991 del Banco de España, que de acuerdo con la Orden de 8 de abril de 1997, tiene la facultad de establecer y modificar las normas de contabilidad y modelos de los estados financieros de tales entidades; constituyendo las disposiciones que dicte el desarrollo y adaptación al sector de las normas contables del Código de Comercio, la LSA y la normativa específica que les sea aplicable.

Por ello, hay que estar a dicha Circular, que incluye a los inmuebles adjudicados en pago de deudas dentro del epígrafe 9, "Inmovilizado", subepígrafe 9.3, "Inmovilizado procedente de adjudicaciones o recuperaciones". Lo que es de obligado cumplimiento para la entidad de crédito.

Por otra parte, ni en el art. 15.11 LIS (como en el 21) ni mucho menos en su Reglamento, no existe ningún requisito que exija que los elementos del inmovilizado deban estar afectos a una actividad empresarial, por lo que si estos bienes a los que nos referimos tienen la naturaleza de elementos del inmovilizado, no hay razón alguna para rechazar la aplicación de la corrección monetaria (como tampoco el diferimiento).

Y no es admisible que por la Inspección se equiparen estos bienes al activo circulante: "las entidades financieras no «adquieren» estos inmuebles «para la venta», simplemente se ven obligadas a adjudicárselos y generalmente intentan venderlos lo antes posible, pero en ningún caso se trata de existencias o activo circulante". Pero esto no significa que no les afecte la inflación, cuando por una mala gestión o por la coyuntura del mercado inmobiliario, una empresa tiene dificultades para vender sus activos, por lo que el criterio de la Administración llevaría a penalizarlas en estos casos, cuando precisamente lo que el beneficio fiscal persigue es aliviar estas situaciones.

De otro lado, las resoluciones del TEAC se refieren a la deducción por reinversión, no al art. 15.11 LIS; la resolución de 7 de marzo de 2003 acepta su aplicación.

En conclusión: la norma del art. 15.11 no es un beneficio fiscal, sino una norma de integración en base imponible que no tiene por qué ser interpretada restrictivamente, sino en su literalidad (art. 12. LGT) (antiguo art. 23.1 de la LGT de 1963).

Por lo que debe eliminarse de la liquidación el ajuste positivo de la base imponible por este concepto, lo que representaría una mayor cuota a devolver de 13.658,92 €.

SEXTO: En lo que respecta a la deducción por gastos de formación profesional, lo que da derecho a la misma es "la realización de actividades de formación profesional" (art. 36.1 LIS), entendiendo por ésta "el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo". Nada más; no procede distinguir, como hace la Dirección General de Tributos, los gastos accesorios o indirectamente relacionados con esa actividad. Lo importante es que sean necesarios para el desarrollo de la acción formativa y que si ésta no se hubiera efectuado no se habrían producido.

Hay que tener en cuenta que en una entidad de ámbito nacional resulta obligado el desplazamiento del personal que va a recibir cursos de formación.

Tampoco se entiende la exclusión por la Inspección de los costos de edición de diversos folletos que, si bien están destinados a clientes se reparten y estudian en las jornadas de formación; o las agendas/guías comerciales de productos, destinadas sólo a empleados; o la "Revista de información financiera y fiscal", hecha con copias de noticias aparecidas en periódicos y revistas y dirigida semanalmente a los empleados, para su información y actualización; o, en fin, los gastos de calidad e imagen corporativa, material destinado sólo a los empleados de la red comercial para transmitirles los criterios y políticas del grupo.

Por ello, debe mantenerse esta deducción en los términos de la declaración, resultando un mayor importe a devolver, por este concepto, de 2.715.112 pesetas (16.318,15 €). En resumen, debe reconocerse una devolución superior a la liquidada en 29.977,07 €, más los intereses de demora desde 25 de julio de 2000 hasta la fecha de la respectiva ordenación del pago.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma y con legitimación al efecto.

SEGUNDO: La disconformidad y las alegaciones de ... se concretan en los dos extremos que se han venido mencionando: la aplicabilidad o no de los coeficientes de corrección monetaria del art. 15.11 LIS en los casos de enajenación de bienes inmuebles adquiridos por el Banco por aplicación de otros activos, por un lado. Por otro, la extensión del concepto legal de actividades de formación profesional (art. 36 LIS).

Así, pues, a ellos nos referiremos a continuación.

        TERCERO: Este Tribunal Central, ya desde la Resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 966-02) que citan ambas partes, ha venido declarando:

          "DÉCIMO: Hemos de referirnos ahora a la aplicación -que la entidad reclamante propugna y la Administración rechaza- a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados"), del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria -artículo 15.11 LIS- . En definitiva, tal como señala el acto de liquidación, se trata de dilucidar si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en ambos preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

        Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio  que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

        Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

        Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad"  y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, como también afirma el acto impugnado que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado,, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna" Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

        En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E. de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

        Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

        Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

        Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

        Quiere señalar, por último, la Sala, aunque no sea cuestión que se suscite ahora, que no empece lo que aquí se afirma al criterio sostenido reiteradamente (así, entre otras, las Resoluciones de 23 de febrero y 6 de abril de 2001) de admitir la deducibilidad fiscal, en sede de la Ley 61/1978, de las dotaciones que los Bancos han de hacer a las provisiones que obligatoriamente dispone la Circular, sobre el valor neto contable de tales bienes a la fecha de su adquisición, cuando no sean enajenados en los plazos que indica, pues esta es cuestión que no tiene nada que ver con un estímulo a la inversión, sino con la necesidad de admitir una provisión que a las entidades de crédito les viene impuesta obligatoriamente por las normas del Banco de España, a las que han de ajustarse y han de ajustar su tratamiento tributario, como ya establecía la Orden de 29 de febrero de 1988.

        Tampoco es invocable a estos efectos la normativa referente a la actualización de balances, en particular el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, cuyo artículo 2º.1.a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material ... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; y ello porque en último término la actualización de balances es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales" (así, por ejemplo, el denominado "inmovilizado social", tal como una residencia para empleados), que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS- no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996, sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario: en la E. de M. de la Ley 43/1995, como se ha dicho antes, dejó clara su interpretación del precepto. Otra postura, en verdad, privaría de sentido en buena parte al beneficio fiscal del artículo 21 LIS.

        Por todo ello, la Sala confirma en este extremo la liquidación".

        En los mismos términos, otra Resolución de la misma fecha (R.G. 1373-02); también, Resolución de 16 de septiembre de 2005 (R.G. 1806-02); otra de igual fecha, 16 de septiembre de 2005 (R.G. 1807-02); Resolución de 16 de diciembre de 2005 (R.G. 1483-03 y 2724-03, acumuladas). Resolución de 30 de marzo de 2006 (R.G. 2152-03 y 2725-03, acumuladas).

        Por lo que, por razones de unidad de doctrina, la Sala mantiene el mismo criterio, al no observar razones para modificarlo.

         CUARTO: En cuanto a los gastos de formación profesional discutidos, para que proceda la deducción en la cuota prevista en el artículo 36 LIS habrá que estar a los términos del mismo, que habrán de cumplirse estrictamente por el sujeto pasivo que pretenda aplicarla.

Pues bien, del propio texto legal resulta que, como presupuesto básico, ha de tratarse de "acciones formativas (art. 36.2 : ... "se considerará formación profesional el conjunto de actividades formativas ..."), que, como el propio texto indica son aquellas dirigidas a "la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo".

A juicio de este Tribunal son gastos que dan derecho a deducción por este concepto "no sólo los gastos que estrictamente remuneren la actividad docente o formativa, sino aquellos otros (gastos de desplazamiento, manutención y estancia) que estén directamente vinculados y sean indispensables para aquella actividad formativa y, obviamente, siempre que tanto la realidad de los mismos como la vinculación aludida queden debidamente acreditados" (Resoluciones de 16 de marzo de 2006 -R.G. 7541-03- y 29 de junio de 2006 -R.G. 2316-04-).

Por lo mismo, no están comprendidos en los gastos que dan derecho a deducciones por este concepto los que no están dirigidos, ni se elaboran ni se utilizan exclusivamente para la actividad de formación, sino que pueden estar dirigidos a los empleados, a los clientes o a clientes y empleados conjuntamente, con el fin de servir a la política comercial de la entidad (p. ej., captar o fidelizar clientela). (Así, folletos informativos de tipos y caracteres de productos, revistas de prensa especializada, etc).

           Todos ellos pueden ser convenientes y aun necesarios para la gestión empresarial, pero no son calificables como comprendidos en los términos estrictos de los gastos que dan derecho a deducción en cuota por formación profesional, tal como los perfila el artículo 36 de la Ley 43/1995.

En su virtud, este Tribunal Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado, que será sustituido por otro en lo que en cuanto a la deducción por gastos de formación profesional se esté a lo señalado en el último Fundamento de Derecho.

Coeficiente de actualización monetaria
Deducciones por gastos de formación profesional
Formación profesional
Impuesto sobre sociedades
Banco de España
Formación para el empleo
Inmovilizado material
Activo corriente
Entidades de crédito
Actividades empresariales
Beneficios fiscales
Diferimiento
Entidades financieras
Inmovilizado funcional
Intereses de demora
Base de deducción
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Estados financieros
Dilaciones imputables al obligado tributario
Transmisión de inmuebles
Estancia
Enajenación de bienes inmuebles
Rendimientos del trabajo
Cuota íntegra
Inflación
Beneficios extraordinarios
Elementos patrimoniales
Exención por reinversión
Plusvalías
Arrendamiento financiero
Arrendatario
Arrendador
Actualización de balances
Patrimonio inmobiliario
Activo no corriente
Afectación de bienes
Valor neto contable
Residencia
Explotación económica

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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