Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3730/2004 de 15 de Febrero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Febrero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3730/2004

Resumen

Los pagos efectuados a una entidad de Estados Unidos, cedente de un programa informático de información de la que es titular y que permite acceder a los usuarios a determinada base de datos, tienen la consideración de canon, ya se considere como software, como consideró la Inspección, o incluso si se considera que éste es accesorio de la información que se suministra, porque la base de datos a la que se accede estaría comprendida en el concepto de "derechos de autor" a que se refiere el artículo 12 del Convenio con Estados Unidos cuando define los cánones. Los pagos efectuados a una entidad de Belgica, por la prestación de un servicio encriptado de intercomunicación, consistente en un sistema de transmisión de mensajes seguros sobre determinadas transmisiones se consideran cánones, según lo previsto en el artículo 12 del Convenio Hispano-Belga porque supone la cesión de uso de tecnología propia protegida de la cedente.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 15 de febrero de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica-administrativa, en única instancia interpuesta por D. ... en nombre y representación de la entidad X, S.A. con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidación tributaria practicada por la ONI, derivada del acta A02 ... en concepto de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ejercicios 1999, 2000 y 2001 por importe de 32.131,23 €.

                              ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A la Entidad arriba referenciada se le incoa el 30 de abril de 2004, acta en disconformidad A02 ... por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 1999/2000/2001. En el acta se hace constar que la entidad X, residente en España, satisfizo a la entidad Y determinadas cantidades en concepto de cesión de uso de un programa informático de información ... del que ésta es titular. El importe de tales cantidades ascendió a 12.400.450 ptas (74.528,21 €) en 1999, 28.436.990 ptas (170.909,75 €) en el ejercicio 2000, y 29.955.803 ptas (180.038 €) en el ejercicio 2001. Igualmente se hace constar que la entidad X satisfizo a la entidad Z, residente en Bélgica, determinadas cantidades en concepto de cesión de uso de un programa informático de información ... del que ésta es titular. Las cantidades satisfechas por este concepto ascendieron a 2.957.552 ptas (17.775,25 €) en el ejercicio 1999, 6.114.251 ptas (36.747,39 €) en el ejercicio 2000 y 8.913.775 ptas (53.572,87 €) en 2001. La empresa pagadora de dichas cantidades, X presentó sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, donde figuraban dichas cantidades pero no efectúo ingreso a cuenta por entender que no existía obligación. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 32.143,87 €. Señala el actuario que no se propone apertura de expediente sancionador porque no se observa la existencia de conducta dolosa, ni siquiera negligente, porque el actuario ha practicado autoliquidaciones amparándose en una interpretación razonable de la norma. Este acta A02 complementa al acta A01 73390436 incoada a la entidad en la misma fecha, por el mismo período y concepto, en la que se recoge la regularización propuesta por la Inspección y respecto de la que la Entidad si ha prestado conformidad.

        SEGUNDO: Junto con el acta se emite el preceptivo informe ampliatorio en el que se indica que las perceptoras de las rentas en cuestión son dos entidades no residentes que obtienen las rentas directamente, sin establecimiento permanente, y que tienen su residencia en países con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición. Si, teniendo en cuanta la normativa vigente, las rentas satisfechas constituyen beneficio de la empresa que las percibe, rentas empresariales, tributarán en el estado de residencia del perceptor, EEUU o Bélgica, toda vez que dichos perceptores no actúan a través de un establecimiento permanente en España y por aplicación del artículo 7 del Convenio con EEUU y Bélgica. Por el contrario si las rentas abonadas constituyen un canon tributarán en el Estado de residencia del perceptor, pero también lo harán en el estado de la fuente, esto es en España, por aplicación del artículo 12 de ambos Convenios que autorizan a la legislación del Estado de la fuente para someter a imposición esos cánones, y en uso de esa autorización, el artículo 12.1.f.c´ de la Ley 41/1998 del IRNR considera rentas obtenidas en España los cánones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español sometiéndolas a tributación en éste. La cuestión a dilucidar es, según determina el actuario, si tales rentas constituyen un beneficio empresarial o un canon. Partiendo de la definición de canon contenida en el artículo 12.3 de los respectivos Convenios y del artículo 12 de la Ley 41/1998, el actuario clasifica los pagos por la cesión de derechos sobre programas de ordenador como un canon, remitiéndose a una consulta de la Dirección General de Tributos que mantiene la tesis de que aquellos servicios que suponen la cesión de uso de tecnología propia de la cedente, como es el caso de los sistemas de información, estarán incluidos en el concepto de canon. En un contrato de este tipo se cede la información para que quien la recibe la use sin que el cedente tenga que intervenir en su aplicación ni garantice resultado alguno y en eso se aparta de la prestación de servicios que encajaría en el artículo 7 del Convenio. En cuanto al tipo de gravamen en la propuesta el actuario grava los cánones al 5% en atención a ambos Convenios.
           
TERCERO: No constando la presentación de alegaciones a la propuesta inspectora, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, en acuerdo de liquidación de 12 de julio de 2004, confirma íntegramente la propuesta contenida en el Acta. Contra dicha liquidación interpone la Entidad el día 22 del mismo mes reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios,  presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta en síntesis: 1) respecto de la regularización por los pagos efectuados a Y se opone a la conclusión del actuario, de que se trata en este caso, de la cesión de uso de un programa informático de información ..., y señala que los pagos efectuados a Y lo son como contraprestación a la utilización de servicio de información ... suministrado por vía electrónica. Para acceder a esa información, que está diseñada como una base de datos "on line" que funciona y se actualiza durante 24 horas al día (motivo por el que se paga por ésta) tiene que utilizar un software de interconexión "on line" para acceder a la base de datos. Dicho software es algo accesorio al contrato ya que el servicio contratado y por el que se paga es por el servicio de información ... El servicio contratado con Y es el suministro de información por vía electrónica y se encuadra en el concepto de "servicios de la sociedad de información", para entender manejar y descomprimir esa información se hace necesario un software, algo accesorio que no puede condicionar la tributación de los beneficios obtenidos por el no residente. 2) En cuanto a las cantidades satisfechas a Z los pagos efectuados a Z tampoco responden a la cesión de uso de un programa informático, la entidad presta un servicio encriptado de intercomunicación entre entidades de ... de todo el mundo. Es por ese servicio de telecomunicaciones por lo que se paga, con independencia de que sea necesario el uso de un software que sea propiedad de la entidad

                                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea como cuestión fundamental la tributación de los pagos que la entidad reclamante hace a dos entidades no residentes y que la inspección ha calificado como canon sujeto a retención.

        SEGUNDO: Según el artículo 12 del Convenio de 22 de febrero de 1990 entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición: 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del (...). 3. El término «cánones», empleado en este Convenio, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otras medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término cánones incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

        Por su parte el artículo 12 del Convenio Hispano-Belga para evitar la doble imposición establece:"Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones. 3. El término «cánones» empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas o cintas grabadas para radio y televisión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y por el suministro de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas". Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan los Convenios con Estados Unidos y con Bélgica que son objeto de estudio en este expediente, establecen los criterios para interpretar este concepto de canon. El apartado 12.2 de los citados comentarios indica: "El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas -computer software- depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas -computer programs- constituyen una forma de propiedad intelectual, un estudio de las practicas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos explícita o implícitamente al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor (...)". Este apartado aunque referido a programas informáticos resulta también aplicable a las cesiones de bases de datos ya que éstas resultan también una forma protegida de propiedad intelectual. Continúa el apartado 13 de  los citados comentarios al  artículo relativo a los cánones indicando "que los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúe a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. (...)".

        La cuestión fundamental a abordar para determinar si los pagos correspondientes constituyen o no cánones, es fijar cuál es el motivo esencial por el que se paga.
           
TERCERO: Por lo que se deduce de las propias alegaciones del reclamante, los pagos que se hace a la Entidad residente en EEUU le permiten acceder a una completa base de datos de contenido ... En consecuencia se trata de la remuneración por un derecho de acceso a esa base de datos, lo cual quedaría incluido en el concepto de canon de acuerdo con las disposiciones del convenio. En cuanto a la normativa interna aplicable en esta materia y teniendo en cuenta la autorización contenida en el mencionado artículo 12 del Convenio entre España y EEUU que permite que los cánones resulten gravados en el estado de la fuente, la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, incluía en su artículo 12 como rentas obtenidas en territorio español: "Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español. Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de: Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Cualquier derecho similar a los anteriores. En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el Real Decreto legislativo 1/1996, que aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la Ley 11/1986, de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas". El Real Decreto Legislativo  1/1996 recoge expresamente las bases de datos como objetos de los derechos de propiedad intelectual en su artículo 12:" 1. También son objeto de propiedad intelectual, en los términos del Libro I de la presente Ley, las colecciones de obras ajenas, de datos o de otros elementos independientes como las antologías y las bases de datos que por la selección o disposición de sus contenidos constituyan creaciones intelectuales, sin perjuicio, en su caso, de los derechos que pudieran subsistir sobre dichos contenidos. La protección reconocida en el presente artículo a estas colecciones se refiere únicamente a su estructura en cuanto forma de expresión de la selección o disposición de sus contenidos, no siendo extensiva a éstos. 2. A efectos de la presente Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, se consideran bases de datos las colecciones de obras, de datos, o de otros elementos independientes dispuestos de manera sistemática o metódica y accesibles individualmente por medios electrónicos o de otra forma.3. La protección reconocida a las bases de datos en virtud del presente artículo no se aplicará a los programas de ordenador utilizados en la fabricación o en el funcionamiento de bases de datos accesibles por medios electrónicos".

        Luego, aún aceptando como pretende el reclamante, que el software que les proporciona la entidad residente en EEUU es algo accesorio para entender, manejar y descomprimir la información que les proporciona la Entidad, (lo cual debería ser objeto de un análisis más detallado ya que en cualquier caso la Entidad no residente, le está proporcionando un software propio). El servicio contratado sería tal y como lo define el reclamante una base de datos "on line" que funciona y se actualiza durante 24 horas al día y que permite acceder en tiempo real a todo tipo de información ... Luego le sería aplicable la definición recogida en el apartado 2 del artículo 12 del mencionado Real decreto Legislativo 1/96. Dentro de los derechos de autor se encuentra el derecho a la explotación de las bases de datos y la comunicación de las mismas.

        En conclusión la cantidad satisfecha por la Entidad reclamante a la entidad residente en EEUU se califica como un canon sujeto a tributación en España de acuerdo con el artículo 12.2 del Convenio entre EEUU y España, con independencia de la forma concreta en que se transmita esa información y se incluye también la asistencia técnica prestada y otro tipo de servicios accesorios.

        CUARTO: Siguiendo con la definición de canon, contenida en el Convenio Hispano-Belga para evitar la Doble Imposición, que ya ha sido recogido en el Fundamento Jurídico Segundo, la Entidad se opone también a la calificación como canon que se hace de los pagos que se efectúan a la entidad Z residente en Bélgica. La Inspección califica los pagos a la misma como cánones y establece la obligación de retener sobre los mismos, porque de la documentación aportada y respecto de los servicios contratados, se hace constar la reserva de los derechos de propiedad de los datos suministrados, así como del software utilizado. De la normativa ya recogida, se desprende que las cantidades que satisface una entidad residente a otra no residente a cambio de la utilización de un software o de un programa informático, constituye un canon  tal y como lo define el artículo 12 del Convenio. Según la Entidad reclamante los pagos hechos a la sociedad Belga responden al servicio que la entidad presta y que consiste en un servicio encriptado de intercomunicación entre entidades de carácter financiero de todo el mundo. La ..., crea un sistema para la transmisión de mensajes seguros sobre ..., y este es el servicio que presta, si bien esto no desvirtúa lo afirmado por la Inspección que es, en definitiva que la cesión de uso de tecnología propia de la cedente es lo que resulta protegido y está incluido dentro del concepto de canon sujeto a la obligación de retener.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X contra liquidación tributaria practicada por la ONI, derivada del acta A02 ... en concepto de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ejercicios 1999, 2000 y 2001 por importe de 32.131,23 €. ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

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Derecho de propiedad
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