Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3750/1998 de 07 de Febrero de 2001

Resumen

Se declara procedente la liquidación comprensiva del Impuesto sobre Hidrocarburos y sanción, practicada con base en la falta de justificación del destino dado a gasóleo bonificado expedido.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO 

           PRIMERO: Con fecha 23 de abril de 1.998, la Inspección de los Tributos formaliza a la empresa                           , el acta de disconformidad nº 0335010 4, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y el acta nº 0335012 2, por el concepto tributario IVA asimilado a la importación, siendo el objeto de la comprobación los suministros realizados por                  durante 1.996 y 1.997. La empresa objeto de las actuaciones,                    esta inscrita en la Oficina Gestora de Oviedo, como Depósito Fiscal de Hidrocarburos, CAE 52H7006A. La empresa                estuvo inscrita como Almacén fiscal de Hidrocarburos, CAE 33HT020H hasta que con fecha 1 de febrero de 1.996 se autorizó una inscripción provisional como establecimiento destinado a suministros directos a instalaciones fijas, CAE 33HF010Z, sin embargo,  al no estar en posesión de los requisitos necesarios establecidos para ese tipo de establecimientos, la Oficina Gestora denegó  la inscripción definitiva el 23 de julio de 1.996. Comprobada las operaciones realizadas entre                          , desde el 23 de julio de 1.996, se observa que la primera facturó a la segunda durante el periodo comprobado 5.259.740 litros de gasóleo bonificado y 58.431 litros de gasóleo exento; cuya distribución y venta se realizó por                a consumidores del siguiente modo,                factura a                 el gasóleo bonificado o exento,                 , transporta  y distribuye el gasóleo bonificado o exento entre consumidores finales,  extendiendo a éstos notas de entrega y facturando los productos suministrados;          expide los Documentos de Acompañamiento, cuyos ejemplares nº3, son remitidos a             por                , en particular el ejemplar nº 3, debidamente formalizado, el que garantiza la recepción del producto, conteniendo el "recibí" del destinatario facultado; examinados los ejemplares nº    , de                  resulta que los destinatarios no reconocen como suyas las firmas que figuran en los mismos, ni las cantidades recibidas, rebasando, en muchos casos, los plazos establecidos para el transporte. Todo ello determina que la Inspección no considere justificado el destino dado a 2.736.854 litros de gasóleo bonificado, facturados a          de los cuales 1.270.510 litros estuvieron amparados en documentos de acompañamiento expedidos a destinatarios finales, que de acuerdo con las notas de entrega de                     recibieron cantidades inferiores; y 1.466.344 litros, fueron suministrados a consumidores finales distintos de los que figuran en los documentos de acompañamiento; el resto de producto hasta completar los 5.259740 litros de gasóleo bonificado y 58.431 litros de gasóleo exento no fue objeto de regularización, puesto que su destino se encontró debidamente justificado por la Inspección.; se procede a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con los litros de gasóleo no justificado por la diferencia entre el tipo del gasóleo bonificado y el tipo general, proponiéndose en las actas las  liquidaciones  siguientes, por el Impuesto Especial de Hidrocarburos,  por 92.004.928 Ptas, de las que 83.747.732 Ptas. son en concepto de cuota y 8.257.196 Ptas. en concepto de intereses de demora; y en relación con  el IVA asimilado a la importación, por importe de 14.772.995 Ptas. de las que 13.399.637 Ptas son en concepto de cuota y 1.323.358 Ptas. en concepto de intereses de demora. Abiertos los expedientes contradictorios 9/98 y 10/98,  fueron resueltos por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de             , mediante dos resoluciones de 1 de junio de 1.998,  la primera, referida al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, confirma la cuota por 83.747.732 Ptas, modificando los intereses de demora,  cuyo montante se fija en 8.209.818 Ptas, lo que arroja una deuda tributaria de 91.957.550 Ptas.; la segunda resolución, referente al IVA asimilado a la importación, también confirma la cuota de 13.999.637 Ptas., y fija los intereses de demora en 1.313.568, lo que determina una deuda tributaria de 14.713.205 Ptas. Las resoluciones fueron notificadas el 3 de junio de 1.998.

          SEGUNDO: Disconforme con las resoluciones anteriores, el interesado promueve reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, mediante escrito de 17 de junio de 1.998, con número RG       ; puesto de manifiesto, en el trámite procesal correspondiente                 ,  a través de su representante legal, vierte las alegaciones que estima convenientes, consistentes, en síntesis, en:  1) que los consumidores finales acreditaron ante                   su condición de destinatario facultado, añadiendo que la empresa recibía posteriormente los Ejemplares 3 del documento de  acompañamiento debidamente cumplimentado, por lo que  su actuación es conforme a derecho, no incurriendo ni en simple negligencia; siendo la autora exclusiva de las irregularidades                    ; 2) que la Inspección hace constar en la diligencia extendida a             , que el gasóleo no consumido por los destinatarios de los documentos de acompañamiento lo  es suministrado a otros consumidores finales, por lo que el uso  que se hizo del mismo es el correcto, por lo tanto, de conformidad con el Art. 4.4 de la Ley 1/98,  se destruye la presunción del Art. 15.11, que sirve de basamento  jurídico a la liquidación; admitiendo que lo que se produjo es un cambio de destinatario y de lugar de entrega, y aunque no pudo cumplir con el procedimiento establecido para tales circunstancias, su consecuencia no puede ser otra que la de la imposición de una sanción por infracción simple;  3) Se opone a la  liquidación practicada por entender que los litros que sirven de base a los  cálculos realizados están debidamente justificados. Con fecha de 24 de septiembre de 1.996, presenta un escrito de alegaciones complementarias a las ya vertidas. Invocando una resolución de este Tribunal de  26 de marzo de 1.999, por entender que las conclusiones  a las que se llega son aplicables al presente caso.

           TERCERO: Con fecha de 5 de junio de 1.998, se le comunica a la empresa            , la iniciación de los expedientes sancionadores 33851 00153 y 33851 00154, por infracción tributaria grave del Art. 79 c) de la Ley General Tributaria, en el periodo de quince días a efectos de alegaciones, la recurrente aduce improcedencia de la sanción, invocando el principio de presunción de inocencia; manifestando que sin voluntariedad no hay culpa ni sanción, por tanto no hubo ni culpa, ni dolo ni ocultación y colaboró con la Administración tributaria en todo momento, para terminar solicitando el archivo de las actuaciones; con fecha 20 de julio de 1.998, el Instructor propone una sanción del 50%, prevista en el Art. 87 de la ley General Tributaria sin apreciar ningún criterio de graduación; no obstante en las resoluciones del Inspector Jefe de 18 de agosto de 1.998, la sanción propuesta por el instructor del 50%, se incrementa en un 30%, un 10% de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 82.1.a)  de la Ley General Tributaria y 20% por lo dispuesto en el Art. 82.1c)  de la misma Ley; abierto un nuevo plazo de alegaciones, el recurrente interpone un escrito de fecha 4 de septiembre de 1.998, reiterando las anteriormente expuestas y añadiendo la oposición a los criterios de graduación apreciados; con fecha 5 de octubre de 1.998, se dictan por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de        , las resoluciones de los expedientes sancionadores, 983385100153 y 983385100154,  imponiendo una sanción del 70%, en relación con el acta 0335010 4, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de  58.623.412 Ptas., resultado de incrementar la sanción mínima del 50%, en 20 puntos, por concurrir  el criterio de graduación del Art. 82.1.c), utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción. ,  asimismo se impone otra sanción del 70% de la cuota,  derivada del acta nº 0335012 2, en relación con el IVA asimilado a la importación, de  9.379.746 Ptas.; también resultante de incrementar la sanción mínima del 50% en 20 puntos por concurrir el criterio graduación del Art. 82.1c). Las resoluciones anteriores fueron notificadas el día 7 de octubre de 1.998.

          CUARTO: Disconforme con las anteriores resoluciones, el recurrente promueve reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central, mediante escrito de 20 de octubre de 1.998, número RG       ; puesto de manifiesto el expediente, en el trámite procesal correspondiente, vierte las alegaciones que estima convenientes, coincidentes con las vertidas en el expediente anterior, RG    , añadiendo  que: 1) Para     , la empresa           era un cliente más que en ningún caso transportaba producto de  la empresa, 2) que el contrato de suministros que firmaron ambas no entró en vigor ya que la empresa  no cumplió con algunas de las estipulaciones del mismo, referente a las instalaciones y depósitos necesarios; 3) que no está de acuerdo con el criterio de graduación  por el que se incrementa la sanción mínima de 50% en 20 puntos por el empleo de justificantes o documentos falsos o falseados, ya que en ningún caso actuó con mala fe; 4)  invocando el principio de presunción de inocencia y alegando la inexistencia  del elemento subjetivo de la culpa en el presente caso.

          QUINTO: Consta en el expediente acuerdo de la Dependencia Central de Recaudación de 24 de septiembre de 1.998, acordando la suspensión de la ejecución de los actos de contenido económico de los expedientes 9/98 y  10/98, por los conceptos tributarios II e IVA a la importación,  por importe de 91.957.550 Ptas. y 14.713.205 Ptas. , con efectos desde el 2 de julio de 1.997.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

          PRIMERO: Concurren los requisitos exigidos en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico administrativas, con número de registro general 3750/98 y 8320/98, donde la cuestión planteada se concreta en determinar  la conformidad, o no, a derecho de las resoluciones del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de          de 1 de junio, recaídas  en sus expedientes de disconformidad 9/98 y 10/98, por las que se confirman las cuotas derivadas de las Actas de disconformidad nº 0335010 4 y 0335012 2 incoadas para la regularización tributaria del Impuesto Especial de Hidrocarburos en relación con envíos de gasóleo bonificado expedidos por                      y amparados en  documentos de acompañamiento en los cuales los destinatario finales no reconocen las firmas ni las cantidades que figuran en los mismos; así como la resolución de 5 de octubre de 1.998 recaída en  los expedientes sancionadores 33851 00153 y 33 851 00154, por los que se impone una sanción por infracción tributaria grave del 70% de la cuota, incrementándose la sanción mínima de 50% en 20 puntos porcentuales al apreciar el criterio de graduación del Art. 82.1 c) de la LGT, utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción.

          SEGUNDO: La primera cuestión que plantea el expediente es la de la justificación del destino dado al gasóleo bonificado expedido por                    . De conformidad con lo dispuesto en el Art. 15.7 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales " La circulación y tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales, con fines comerciales, deberá estar amparada  por los documentos establecidos reglamentariamente",   así mismo el Art. 18.7 dispone que "reglamentariamente se establecerán: c)  los requisitos exigibles en la circulación  de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización del documento de acompañamiento en la circulación intracomunitaria"; las dos disposiciones anteriores nos remiten  a la regulación reglamentaria de los documentos de circulación que, a efectos del caso que nos ocupa, viene  recogida en  el RD 1165/95 por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales; pues bien, de conformidad con lo dispuesto en  el Art. 21 del Reglamento son documentos de circulación:  Los documentos de acompañamiento administrativos o comerciales; los documentos simplificados de acompañamiento; las marcas fiscales; los albaranes de circulación y los documentos aduaneros; señalando, a continuación, que documento ampara  la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales en cada caso; y así dispone el Art. 22.1: "El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos: b) Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya  producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino..."; de lo que se desprende que la circulación de productos objeto de los Impuestos Especiales que disfruten de exención o de un tipo reducido  debe realizarse al amparo del documento de circulación establecido reglamentariamente, que no es otro que el  Documento de Acompañamiento; ahora bien, no cualquier documento extendido por el expedidor de los productos puede ser un documento de acompañamiento, sino que este debe cumplir con unas formalidades para que sea válido; en primer lugar debe cumplimentarse con arreglo a lo dispuesto en las Circulares del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales 4/93 y 9/93,  pero, además, el propio Reglamento recoge en el Art. 28 cuales son los defectos de los que no puede adolecer el documento, porque en tal caso, sería nulo, es decir,  incapaz de producir efecto alguno, y así el apartado dos  del artículo, señala que, entre otros requisitos,  el documento es nulo "Cuando falten los datos necesarios para la completa identificación del  expedidor, del destinatario, de los productos transportados, o de la duración del transporte, así como cuando el periodo previsto hubiera caducado"; añadiendo el apartado tercero que "Cuando...los documentos se encuentren enmendados, raspados, adicionados o no se correspondan con los reglamentariamente entregados al remitente"; en la documentación que acompaña al expediente puede observarse, en relación con las actuaciones de investigación realizadas por la Inspección cerca de los destinatarios de los productos suministrados, que  éstos no sólo no reconocen como suyas las firmas que aparecen en los certificados de recepción de los citados documentos, medio reglamentariamente establecido en él para acreditar la recepción de los productos, sino que declaran no haber recibido las cantidades que aparecen en los mismos; es de ver que esos defectos encuadran perfectamente en los supuestos de nulidad plena que hemos referido anteriormente, por lo que los documentos de acompañamiento no pueden servir de basamento para la justificación del destino dado a los productos.

          TERCERO: Sentado lo anterior, el Art. 8.6 de la Ley 38/1992, que establece que "En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios."; asimismo el  Art. 15.11 de la ley anterior, dispone que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo reducido en razón de su  destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado para fines para lo que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno"; pues bien,  analizando las circunstancias del caso que nos ocupa, nos encontramos que, es un hecho  no controvertido que el recurrente  fue el expedidor de los productos  y de los documentos de acompañamiento y por  tanto responsable de la obligación de pago del tributo,  hasta que  justifique efectivamente el destino de los productos bonificados, requisito que, según lo razonado en el fundamento anterior, no ha podido acreditar la empresa, por lo que este Tribunal considera  procedente la liquidación practicada por la Inspección; asimismo según lo dispuesto en el párrafo segundo del Art. 78.Dos 4º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible del impuesto incluye los impuestos especiales que se exijan en relación con las operaciones gravadas, por lo que, practicada la regularización en la base del  Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ésta tiene su reflejo como elemento integrante  base imponible del IVA.

          CUARTO: Por último, en relación con las sanciones impuestas, consistentes en multas del 70% del importe de las cuotas dejadas de ingresar, de conformidad con lo dispuesto en los artículos  79 c) y 82.1c) de la Ley General Tributaria, y  el interesado, manifiesta la improcedencia de las sanciones impuestas así como la ausencia del elemento subjetivo de la culpa, añadiendo su disconformidad al criterio de graduación apreciado, contemplado en el Art. 82.1 c) de la Ley General Tributaria consistente en la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la  infracción tributaria. A este respecto debemos  señalar, en primer lugar  que la conducta sancionada está tipificada en el artículo 79 c) de la ley General Tributaria al calificar de infracción grave la consistente en  disfrutar un obtener  indebidamente  beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones y devoluciones; es de ver que efectivamente se ha producido el elemento objetivo tipificado en la norma, ya que el recurrente no puede justificar adecuadamente el uso dado al gasóleo  bonificado que disfruta de un tipo reducido; pero además,  es necesario que se dé el elemento subjetivo de la culpabilidad, y así de conformidad con lo dispuesto en el Art. 77.1 de la Ley General Tributaria, basta con que se aprecie en su grado mínimo de "simple negligencia"; dentro del expediente se aprecia cómo el recurrente, empresa consolidada en el sector, expide documentos de acompañamiento con contenidos que resultan ser  falsos e inexactos, aun debiendo ser conocedora de  que la responsabilidad en la obligación de pago de los tributos que se deriven de la circulación que dichos  documentos ampara recae únicamente en el expedidor, por lo que la culpabilidad, al menos en el grado mínimo de simple negligencia está presente en el caso , lo que determina la punibilidad de la conducta. Asimismo, el criterio de graduación apreciado por la Inspección nos parece acertado, ya que, de conformidad con la propia definición que la LGT tributaria da de medios fraudulentos, como el empleo en la comisión de la infracción de facturas falsas, justificantes u otros documentos falsos o falseados; el caso que nos ocupa, en el que la infracción  se cometió  mediante la utilización de documentos administrativos  de contenido no conforme con la realidad, con firmas no reconocidas  y  con vulneración de los requisitos reglamentarios establecidos con la finalidad de control en la circulación de los productos,  por lo que entendemos que estas circunstancias deben tener su encuadre en el criterio de graduación apreciado en su momento por la Inspección de los Tributos.

        Por lo expuesto,

          Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en resolución de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por                   , contra  las resoluciones del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales  de         de la AEAT,, recaídas en sus expedientes de disconformidad  9/98 y 10/98, y en sus expedientes sancionadores 33 851 00153 y 33 851 00154, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones y confirmar las resoluciones impugnadas.