Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3752/2004 de 14 de Febrero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Febrero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3752/2004

Resumen

El servicio de transporte que la entidad pone a disposición de sus trabajadores constituye un servicio que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, satisface necesidades propias de la empresa, por lo que las cuotas de IVA soportadas con motivo de los gastos en los que incurre por dicho servicio de transporte deben considerarse deducibles.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2007 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por ..., S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el día 24 de junio de 2004 en relación con el IVA correspondiente a 1999 resultando un importe a devolver de 1.887.155,92 euros

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de marzo de 2002 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general frente al obligado tributario en relación con el IVA de los ejercicios 1998 y 1999. Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas, con fecha 20 de febrero de 2004 se incoó, entre otras, el acta de disconformidad modelo A02 y número ... en relación con el ejercicio 1999, a la que se acompañó del preceptivo informe ampliatorio, que da origen a la presente vía de revisión. Con fecha 24 de junio de 2004 los órganos de inspección dictaron el correspondiente acto administrativo de liquidación derivado del acta anterior en el que se venía a confirmar la propuesta de regularización contenida en el acta, ascendiendo la deuda a devolver a 1.887.155,92 euros más los correspondientes intereses de demora.

SEGUNDO.- De los datos obrantes en el expediente administrativo y a efectos de resolver las controversias que se plantean en esta vía de revisión, debemos destacar las siguientes cuestiones:

        - Durante el año 1999 la Entidad contrató con diversas empresas de transporte la prestación de los servicios de transporte de su personal desde la residencia de sus trabajadores hasta los centros de trabajo, en concreto, hasta ... en construcción, sin exigir contraprestación alguna a los referidos trabajadores por la prestación de los mencionados servicios ni minorar el importe de sus retribuciones. Las empresas de transporte facturaron a la Entidad los servicios de transporte mencionados, la cual procedió a la deducción de dichas cuotas.

La Inspección actuaria consideró que las cuotas del IVA soportadas en la recepción de los servicios de transporte de los trabajadores de la empresa a sus centros de trabajo, que le fueron materialmente prestados por otra empresa y en relación con los cuales la citada Entidad no exigió a sus trabajadores el pago de contraprestación alguna ni afectó al importe de sus retribuciones, no eran deducibles del IVA devengado argumentando que dichas prestaciones de servicios estaban destinadas a necesidades privadas de los trabajadores y, por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.Dos.5° de la Ley del Impuesto, no podrían considerarse afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la Entidad ni, en consecuencia, eran deducibles. En apoyo de su argumentación cita la doctrina de la Dirección General de Tributos y la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 16 de Octubre de 1.997 (asunto C-285195).

Sin perjuicio de lo anterior, el acuerdo de liquidación también aduce a la no deducción de las cuotas de IVA soportadas por lo dispuesto en el artículo 96.Uno. 5° de la Ley del IVA por considerar que podría tratarse de una atención a los asalariados, por ser cedidos a título gratuito.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación procedió a minorar el IVA declarado como deducible por la entidad en los importes de las cuotas soportadas por las adquisiciones de servicios de transporte recibidos de otras empresas para ser prestados a su vez por la Entidad a sus empleados sin percibir contraprestación especifica por dichas servicios, para su traslado desde sus domicilios particulares hasta el centro de trabajo situado en ..., sin que ello hubiese alterado ni la prestación laboral ni el salario de los empleados mencionados.

           - En segundo lugar, la entidad solicitó la devolución de 255.510.400 pesetas soportadas en el mes de diciembre de 1999 por la adquisición de bienes financiados mediante las denominadas por la Entidad subvenciones de capital y calificadas por ella como incentivos a la mejora de calidad del servicio y que, no obstante, no fueron deducidas por ella en el citado período de liquidación correspondiente al mes de diciembre de 1999 ni en ningún otro posterior.

La Inspección consideró que la verdadera naturaleza jurídica de dichos ingresos es la de subvenciones de capital concedidas para financiar las adquisiciones de determinados bienes o servicios de acuerdo con el criterio doctrinal (...) que considera el concepto de subvención como donación modal "ob causam futuram" por el cual un organismo público asume la carga financiera de otra entidad con una finalidad de interés general.

Desde el punto de vista de la Inspección actuaria los referidos importes percibidos por la Entidad cumplen los requisitos del concepto legal de subvención acuñado por la Ley de 17 de noviembre de 2003, por entender que se trata de disposiciones dinerarias realizadas por un Organismo Público (...) sin contraprestación directa de la beneficiaria (la Entidad), y que estaba sujeta a un determinado objetivo o a la realización de un proyecto cuyo objeto sería "..."..."...".

        - Y el tercer motivo de regularización se produjo por el hecho de que durante el año 1999 la entidad recibió de diversos entes públicos subvenciones de capital destinadas a financiar las adquisiciones de bienes y servicios determinados y, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 102 y 104 de la Ley del IVA, no dedujo cuotas soportadas por un importe de 104.056.938 ptas.

Sin embargo durante las actuaciones inspectoras (diligencia de 19 de diciembre de 2003) la entidad alegó que dichas cuotas eran deducibles porque los citados preceptos de la Ley del impuesto vulneran lo dispuesto en la Sexta Directiva IVA y, por ello, no serían aplicables.  

Por su parte, el acuerdo de liquidación no estimó dicha pretensión argumentando que los mencionados preceptos se ajustan plenamente a lo dispuesto en la Sexta Directiva IVA y que, en cualquier caso, el órgano liquidador no es competente para juzgar la adecuación de las disposiciones reguladoras del IVA en España a la legislación comunitaria sino que simplemente debe acatarlas y cumplirlas.

TERCERO.- Con fecha 12 de julio de 2004 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación económico administrativa contra el acto de liquidación dictado. Evacuado el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó el correspondiente escrito de alegaciones que, en síntesis, serían las siguientes:

         - En relación con la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en la recepción de los servicios de transporte de los trabajadores de la empresa a sus centros de trabajo la reclamante considera que la interpretación que la Inspección hace de los citados preceptos de la Ley, aplicándolos al hecho que nos ocupa, es meramente literal sin atender a las peculiaridades del supuesto de hecho planteado que ha de juzgarse con un espíritu finalista. La aplicación taxativa de los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto no puede suponer que todo aquello que sea utilizado por el personal dependiente de un empresario lo sea con el objetivo único o principal de satisfacer sus necesidades personales o particulares, sin entrar a valorar la finalidad principal de la prestación de servicios contratada que en este caso, es un elemento necesario para posibilitar el desarrollo de la actividad económica principal de la Entidad que es ...

Y es que tal y como se recoge de la consulta de información tributaria número 1827 de 20 de diciembre de 2000, haciéndose eco de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 16 de octubre de 1997 (asunto C-258/95), excepcionalmente, se puede considerar que el transporte de los trabajadores hasta el centro de trabajo satisface necesidades de la empresa. Es el caso de que concurran circunstancias particulares tales como la dificultad de utilizar medios de transporte apropiados, cambios de lugar de trabajo, etc., que aconsejen que el empresario efectúe el transporte de sus trabajadores.

A juicio de la reclamante, las circunstancias propias del centro de trabajo ... se pueden enmarcar dentro de las circunstancias particulares a que se refiere la consulta para plantear la excepcionalidad en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de ..., como en el resto de ... se ubica en un paraje  poco poblado y mal comunicado con los centros urbanos menos alejados del lugar. La razón de haber elegido una zona poco poblada estriba en facilitar la ejecución de los exigentes Planes de ... que se desarrollan dentro de un radio de 30 kms alrededor de ... y por supuesto, garantizar el funcionamiento perfecto de los planes de evacuación diseñados cuidadosamente para el, más hipotético que posible, caso de que se produjera un incidente ... de cualquier intensidad.

Concretamente ... está emplazada en el término municipal de ... El entorno inmediato de ... de la provincia de ... La zona próxima al emplazamiento es bastante agreste y con una utilización agrícola reducida. La población en torno a ... es escasa. En un radio de 20 Kms la población asciende a ... personas, aproximadamente. Así mismo la densidad de población es baja. El núcleo de población más cercano a ..., con una población ... La mayor parte de los núcleos urbanos relativamente cercanos que cuentan con suficientes servicios como para satisfacer las necesidades de los empleados de ... y sus familias, se encuentran ... Estos núcleos urbanos donde habita la mayoría de los empleados de ... La ciudad de ..., principal núcleo de población de la provincia se encuentra a ... Kms de distancia.

Las compañías de transporte colectivo de viajeros contratadas para el transporte de los trabajadores de ... realizaban los siguientes trayectos:

                    ... Distancia: 37.5 Km.

                   ... Distancia: 47.5 Km.

                   ... Distancia: 26 Km.

                   ... Distancia: 3 Km.

Otra consideración a tener en cuenta es que el transporte no se realiza desde el domicilio concreto de los trabajadores. Las rutas que existen desde los municipios de ... hasta ... tienen un número determinado de paradas, horarios y frecuencias.

Por tanto, según la reclamante, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente a sus trabajadores la organización de dicho transporte se realiza para fines que no son ajenos a la empresa, siendo la ventaja que obtiene el trabajador accesoria en relación con las necesidades de la empresa.

Por otra parte, la entidad considera que, dado que dichos gastos tienen la consideración de deducibles a efectos del Impuesto sobre sociedades, no puede mantenerse que satisfacen necesidades privadas de los trabajadores, sino que, por el contrario, se encuentran afectos a la actividad empresarial y responden a exigencias empresariales, por lo que pueden ser deducidas en el IVA las cuotas soportadas por la contratación de dichos servicios.

           - En segundo lugar, la entidad reitera su derecho a que se rectifiquen sus  declaraciones liquidaciones en relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios que fueron financiadas con subvenciones. Así, a su juicio, la normativa comunitaria es de aplicación directa debido a que la normativa interna (artículos 102 y 104 e la Ley del impuesto) no la ha traspuesto adecuadamente.

CUARTO.- Con fecha 7 de abril de 2006 la reclamante presentaba un escrito de ampliación de alegaciones, solicitando que se tuviera en cuente en la resolución a dictar por este Tribunal la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las subvenciones y su regulación en el ámbito de la Ley 37/1992.

QUINTO.- Asimismo, el 25 de mayo de 2006 presentó un segundo escrito de ampliación de alegaciones al objeto de comunicar que con fecha 6 de marzo de 2006 la Dirección General de Tributos había publicado la Consulta vinculante V0381-06 en la que se da respuesta a la sujeción del servicio prestado a los trabajadores y a la deducibilidad del IVA soportado por la contratación de un servicio de transporte.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer la presente reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al expediente que examinamos.

Las cuestiones sobre las que debemos entrar a conocer en el presente expediente son las siguientes: 1) la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la reclamante con motivo de la contratación de un servicio de transporte gratuito para sus empleados; y 2) la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio. Concretamente en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de determinados bienes o servicios recogido en el artículo 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

SEGUNDO.- En relación con la primera de las controversias planteadas en la presente reclamación, debemos considerar como hechos probados los siguientes:

La reclamante contrató con terceros un servicio de transporte de viajeros con el fin de facilitar el desplazamiento de sus empleados a su centro de trabajo, ...

Con motivo de dichos servicios la entidad incurrió en determinados gastos por los que soportó el IVA correspondiente, que se dedujo en los ejercicios objeto de comprobación.

Los destinatarios de los servicios de transporte, esto es, los trabajadores de ... no pagaron contraprestación de ningún tipo por la percepción de los servicios.

A la vista de todo lo anterior, la Inspección de los tributos consideró que el IVA soportado por ... con motivo del contrato de transporte no puede ser deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.Dos.2º de la LIVA, ya que los servicios de transporte venían a satisfacer necesidades privadas de los trabajadores y, por consiguiente, no podían considerarse afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial de la entidad. Sin perjuicio de lo anterior, la inspección también consideró aplicable al presente caso el artículo 96.Uno.5º de la LIVA en virtud del cual como consecuencia de la adquisición de servicios destinados a atenciones a asalariados.

Por tanto, la cuestión principal para pronunciarnos sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas por el transporte de los trabajadores cuyo gasto corrió a cargo de la entidad que los emplea debe centrarse en la consideración de que dicho gasto pueda ser considerado como afecto a los fines propios de la propia empresa y si el transporte debe o no considerarse como una atención a los trabajadores.

Y sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 16 de octubre de 1997 (asunto C-258/95), en la que tras proclamar la regla general de que el transporte gratuito de trabajadores efectuado por el empresario entre sus domicilio y su lugar de trabajo con un vehículo afectado a la empresa sirve a fines ajenos a la propia empresa, expresa la inaplicación de la citada disposición cuando la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados aconsejen que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores. Concretamente, la sentencia se pronuncia en los siguientes términos:

26. A este respecto, procede señalar que corresponde normalmente al trabajador elegir la localización de su domicilio teniendo en cuenta, en su caso, su lugar de trabajo, que determina la longitud del trayecto y la naturaleza del medio de transporte que pretende utilizar. El empresario no interviene en esta elección, puesto que la obligación del trabajador consiste simplemente en estar presente en su lugar de trabajo a las horas pactadas. Por consiguiente, en circunstancias normales, las prestaciones de servicios de transporte ofrecidas a los trabajadores satisfacen necesidades privadas del trabajador en el sentido del apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva.

27. Debe precisarse que el hecho de que el desplazamiento del domicilio al lugar de trabajo sea un requisito necesario de la presencia en el trabajo y, por consiguiente, de su cumplimiento no constituye un elemento determinante para considerar que el transporte del trabajador entre su domicilio y su lugar de trabajo no satisface necesidades privadas del trabajador en el sentido del apartado 2 del artículo 6.°. En efecto, sería contrario al objetivo de esta disposición que tal relación indirecta bastara por sí sola para excluirla asimilación del desplazamiento a una prestación a título oneroso.

28. Tal interpretación del apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva se impone en los casos habituales en que el trabajador efectúa el trayecto entre su domicilio y su lugar de trabajo fijo pudiendo recurrir a medios de transporte ordinarios.

29. Por el contrario, hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores.

30. En tales circunstancias particulares, la organización del transporte por parte del empresario se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa. La ventaja personal que obtiene de ello el trabajador sólo es accesoria en relación con las necesidades de la empresa.

31. En cuanto al hecho de que las prestaciones de transporte se realicen de acuerdo con un convenio colectivo, aunque tal obligación no pueda determinar por sí sola el carácter de estas prestaciones en el sentido del apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva, constituye, no obstante, un indicio de que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.

32. Las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa.

33. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, a la luz de los elementos de interpretación proporcionados por el Tribunal de Justicia, si las peculiaridades del asunto del que está conociendo aconsejan, habida cuenta de las necesidades de la empresa, que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores entre sus domicilios y el lugar de trabajo.

34. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que el apartado 2 del artículo 6.° de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el transporte gratuito de trabajadores, efectuado por el empresario entre sus domicilios y su lugar de trabajo, con un vehículo afectado a la empresa satisface, en principio, necesidades privadas de los trabajadores y, por tanto, sirve a fines ajenos a la empresa. No obstante, esta disposición no es aplicable cuando las necesidades de la empresa, habida cuenta de determinadas circunstancias particulares, tales como la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados y los cambios de lugar de trabajo, aconsejan que el empresario efectúe el transporte de los trabajadores, en cuyo caso esta prestación no se realiza con fines ajenos a la empresa.

Y una vez sentado lo anterior, el Tribunal europeo equipara la respuesta anterior al supuesto en que el empresario no transporta a los trabajadores en sus propios vehículos sino en el de un tercero.

En definitiva, de todo lo anterior puede concluirse que el elemento diferencial para considerar la deducción del IVA soportado correspondiente al gasto de transporte de los trabajadores es que éste se realice con fines que no sean ajenos a la empresa. La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial.

        Y en esta misma línea, el Tribunal Europeo insta al órgano decisor competente a analizar si concurren las circunstancias particulares que aconsejen que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo y, por tanto, dicho transporte satisfaría necesidades de la empresa. El propio Tribunal Europeo reconoce como una de estas especiales circunstancias la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados.

        En el presente caso, resulta acreditado la especial ubicación de ... y las dificultades y limitaciones existentes, tanto para que los trabajadores encuentren un domicilio cercano al centro de trabajo, como para acceder a dicho centro de trabajo mediante transportes alternativos a los facilitados por el propio empleador. Por tanto, debemos concluir que el servicio de transporte que la reclamante pone a disposición de sus trabajadores constituye un servicio que, conforme a la jurisprudencia del TJCE, satisface necesidades propias de la empresa, por lo que las cuotas de IVA soportadas con motivo de los gastos en los que se incurre con motivo dicho transporte deben considerarse deducibles, estimando, por tanto, la pretensión de la reclamación en cuanto a este punto.

TERCERO.- En relación con la segunda cuestión que ha suscitado la presente vía de revisión, esto es, la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones para financiar la compra de determinados bienes o servicios, debemos destacar que, como invoca la reclamante, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

En conclusión, dado que la presentes reclamación no hacen referencia a una liquidación administrativa que ha devenido firme y, además, hacen referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

CUARTO.- Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver la cuestión de fondo suscitada en la misma, esto es, la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio habiendo sido concedidas de forma específica para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

Hasta ahora, el artículo 104 de la Ley 37/1992, en su apartado 2 número 2º párrafo segundo establecía en su segunda frase un régimen jurídico especial para este tipo de subvenciones (la Sentencia lo denomina "regla especial"). Así,  con arreglo a dicha norma, este tipo de subvenciones minoraban exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hubieran contribuido a su financiación.

La Sentencia, considera que dicha norma especial instaura un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. Por tanto, dicho criterio no está autorizado por la citada Directiva y, en consecuencia, no debe ser aplicable.

A la vista de las conclusiones establecidas por el TJCE en la Sentencia de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, este Tribunal resuelve estimar la pretensión contenida en la presente reclamación en cuanto al tratamiento de las subvenciones no vinculadas al precio concedidas para la financiación específica de determinados bienes o servicios, de forma que no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho en la medida en que hubiera contribuido a su financiación.

QUINTO.- No obstante, se hace necesario analizar la incidencia que la percepción de dichas subvenciones pueda tener en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La regla de prorrata de deducción del IVA venía regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p. 38517). El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general. Su apartado 2, número 2º, párrafo segundo, dispone lo siguiente: Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

        En virtud de lo dispuesto en la norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina sujetos pasivos mixtos), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción (sujetos pasivos totales).

SEXTO.- Por su parte, la Sexta Directiva en su artículo 17, apartado 2, letra a), en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor (...) el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. Y el apartado 5 de la citada Sexta Directiva, señala lo siguiente: En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. (...).

El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado Cálculo de la prorrata de deducción, dispone lo siguiente: La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

           - en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

            - en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 (de la parte A) del artículo 11. (...).

SEPTIMO.- El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva.

A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado Cálculo de la prorrata de deducción, remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos que realizan indistintamente operaciones que otorgan el derecho a la deducción del IVA soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho (los sujetos pasivos "mixtos"), como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

OCTAVO.- En definitiva, a la vista de las conclusiones establecidas por el TJCE en la Sentencia de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, este Tribunal resuelve estimar la pretensión contenida en la presente reclamación en cuanto al tratamiento de las subvenciones no vinculadas al precio concedidas para la financiación específica de determinados bienes o servicios, de forma que no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho en la medida en que hubiera contribuido a su financiación.

Este mismo criterio ha sido establecido también por la Dirección General de Tributos en su resolución 2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005).

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por el contribuyente ..., S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el día 24 de junio de 2004 en relación con el IVA correspondiente a 1999 resultando un importe a devolver de 1.887.155,92 euros. ACUERDA: Estimarla

Impuesto sobre el Valor Añadido
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