Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3759/2005 de 31 de Mayo de 2007

Resumen

Para gozar de la bonificación prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 el requisito referido al promedio de plantilla también ha de cumplirse en el ejercicio de la constitución de la sociedad.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 31 de mayo de 2007, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ..., S.L. con CIF: ..., y en su nombre y representación por Don ... con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha 31 de mayo de 2005, y rectificada en fecha 14 de septiembre de 2005, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números ... y ... relativas, respectivamente, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 1999, con un importe de 240.176,37 euros (39.961.985 pesetas), y a la sanción que deriva de aquélla, por importe de 110.645,15 euros (18.409.804 pesetas).  

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: ..., S.L. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1997 a 1999, que dieron lugar a la incoación, el 20 de abril de 2001, de Acta de Disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 39.691.986 pesetas (238.553,64 €), que presentaba el siguiente desglose:

                                                                       PESETAS                  EUROS

CUOTA                                                        36.819.606              221.290,29

RECARGOS                                                                0                              0

INTERESES DE DEMORA                          3.142.380               18.886,06

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER      9.961.986              240.176,37

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 8 de mayo de 2001 las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 27 de junio de 2001, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificado a la obligada tributaria el día 3 de julio.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 7 de noviembre de 2000, que fue notificada al obligado tributario el día 10 de ese mismo mes. Las actuaciones tuvieron carácter parcial, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, limitándose a la comprobación de la bonificación de la disposición adicional quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Posteriormente, en fecha 24 de enero de 2001, se acordó la ampliación, al ejercicio 1999, y por el mismo concepto y alcance.

2. La actividad desarrollada por la entidad durante los ejercicios objeto de comprobación, es la de "Comercio al por mayor de ...", estando dada de alta en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas.

3. La entidad se acogió a la bonificación regulada en la disposición adicional quinta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como consecuencia de lo cual minoró su cuota íntegra en 11.391.084 pesetas en 1996, 18.924.843 pesetas en 1997 y 19.685.202 pesetas en 1999.

4. ..., S.L. se constituyó en fecha 11 de noviembre de 1996, en virtud de escritura pública n° ... de igual fecha, inscribiéndose en el Registro Mercantil de ..., con fecha 25 de noviembre de 1996 (folio ..., tomo ..., hoja ..., inscripción la ...

En el artículo 20 de los estatutos sociales de la sociedad, se recoge que el ejercicio social coincidirá con el año natural. Por excepción, el primer ejercicio se inicia en esa fecha (11 de noviembre de 1996), y termina el 31 de diciembre siguiente.

5. La entidad contrató tres trabajadores con fecha 30 de diciembre de 1996: ..., todos ellos con jornada laboral de 40 horas semanales.

6. En la regularización practicada, la Inspección consideró que no se ha cumplido por el sujeto pasivo con el requisito que, para disfrutar de la bonificación apuntada, se establece en la letra a) del apartado 2º de la D.A. quinta anteriormente citada, lo que supone la pérdida de la misma en todos los ejercicios comprobados.

7. Asimismo, se determinó por la Inspección que el obligado tributario realizó las siguientes inversiones en inmovilizado en los ejercicios 1996 a 1999:

- Ejercicio 1996: Compra de dos naves industriales por un precio de 17.000.000 pesetas cada una de ellas, figurando contabilizadas, gastos inherentes a la adquisición incluidos, por un total de 34.581.485 pesetas en la cuenta "Construcciones" del Libro Inventario.

-Ejercicio 1997: Compra un equipo informático y un todo-terreno por 151.600 pesetas y 3.152.208 pesetas, respectivamente, que se contabilizan en las cuentas "Equipos proceso información" y "Elementos de transporte".

-Ejercicio 1998: Adquiere por 21.000.000 pesetas una nave industrial. Aparece contabilizada en la cuenta "Construcciones" del Libro Inventario por un importe de 21.093.450 pesetas, gastos incluidos

-Ejercicio 1999: Compra de una carretilla elevadora por 2.588.000 pesetas.

8. La Inspección entendió que los bienes citados tienen la consideración de activos fijos nuevos, aptos para la deducción por inversiones en Canarias prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, con exclusión de los terrenos, que, para las naves anteriormente descritas, suponen, según certificación del Ayuntamiento de ..., el 26,983 % del valor de las fincas.

9. En el acuerdo de liquidación dictado la Inspección consideró que "El apartado a) del apartado 2 de la disposición adicional quinta exige que dicho requisito se verifique en "todos y cada uno de los periodos impositivos del apartado anterior", comprendiéndose en el apartado 1, entre otros, el periodo impositivo de inicio de la actividad. En este orden de cosas el artículo 23.2 de la LGT dispone: "2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Así pues, para comprender el alcance de la obligación contenida en la D.A. Quinta es necesario concretar los términos en que se expresa. El concepto jurídico de periodo impositivo lo encontramos en el artículo 24 de la LIS, según el cual "el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad", concepto este, ejercicio económico, que se identifica con el del ejercicio social, de tal suerte que la modificación del periodo impositivo exige la previa modificación estatutaria del ejercicio "social" (DGT 24-09-1990). Sentado lo que antecede, podemos concluir que el requisito del promedio de plantilla se debe cumplir en todos los ejercicios sociales en virtud de la asimilación normativa entre dicho concepto y el de periodo impositivo y el primer ejercicio social -periodo impositivo- se inicia con la constitución de la sociedad".

"Para reforzar el razonamiento anterior hay que destacar el hecho de que la sociedad presenta declaración por el ejercicio 1996 -con base imponible negativa-, indicando en la misma que el periodo impositivo comprende desde el 11 de noviembre de 1996 hasta el 31 de diciembre del mismo año, declaración en la que, pese a lo alegado, no se identifica a la sociedad como inactiva en la casilla que con dicho objeto se incluye en el impreso oficial. Ejercicio en el que se habría podido aplicar la bonificación que nos ocupa en el caso de que se hubiera devengado la cuota".

Señala el acuerdo que al haber contratado el obligado tributario tres trabajadores el 30 de diciembre de 1996, el promedio de plantilla es de 0,017 trabajadores/año ((3 x 2)/ 365), si bien cabe una interpretación más flexible conforme a la cuál el promedio de plantilla se computaría en función de los días transcurridos desde la constitución, que en nuestro supuesto daría lugar a un promedio de 0,12 trabajadores/año ((3 x 2)/ 49), aún muy por debajo de la exigencia legal.

Por lo tanto, concluye la Inspección que "el incumplimiento del promedio de plantilla supone la pérdida de la bonificación en todos y cada uno de los periodos impositivos en que se haya disfrutado, según resulta del tenor literal de la norma que impone el cumplimiento de este requisito y de la consulta de la DGT de 13-12-1994, que entendemos aplicable en este punto en cuanto la D.A. quinta se expresa en términos aún más rotundos que la del artículo 2 de la Ley 22/1993 al establecer la exigencia para "todos y cada uno" de los periodos. Entendemos que esta consulta es aplicable a un supuesto amparado por la D.A. Quinta de la Ley 19/1994, sobre la base de que, como anteriormente se comentaba, el beneficio contemplado en la Ley 22/1993 es el antecedente inmediato del que comentamos y la bonificación de la D.A. Quinta reproduce casi literalmente aquel, ampliando su vigencia temporal y adaptándolo a las peculiaridades del Régimen Económico Fiscal de Canarias".

CUARTO: Con fecha 20 de abril de 2001, y previa autorización del Inspector Jefe de ese mismo día, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RRS).

En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria), por el concepto y ejercicios de referencia, notificándose la propuesta de sanción, cuantificada en 18.409.804 pesetas (110.645,15 €), resultado de aplicar la sanción mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria).

En fecha 28 de junio de 2001 se dictó, tras la presentación de alegaciones por el contribuyente, acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 3 de julio de 2001.  

QUINTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 19 de junio de 2001, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).

En fecha 25 de octubre de 2001, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 2 de enero de 2002, tras la suspensión del plazo para la complementación del expediente remitido por la oficina gestora, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

           a) La liquidación tributaria fue dictada por órgano incompetente, al no existir delegación válida.

           b) No ha existido separación entre la fase de comprobación y el dictado del acuerdo de liquidación.

           c) El actuario, dada su condición de Subinspector, carecía de competencia para desarrollar las concretas actuaciones.

           d) Desbordamiento del alcance fijado para las actuaciones inspectoras, al comprobarse un requisito acaecido en el año 1996 cuando la comprobación se refería al ejercicio 1997-1999.

           e) En cuanto al fondo del asunto, afirma que el cómputo del plazo para el cálculo del promedio de plantilla no puede iniciarse con la constitución de la sociedad (25 de noviembre de 1996), sino que ha de coincidir con el momento en que la sociedad, ya constituida, inicia su actividad (30 de diciembre de 1996).

Finalmente, solicita al TEAR que dicte resolución en la que se anule y deje sin efecto el acuerdo impugnado.

        SEXTO: Asimismo, el día 19 de junio de 2001, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ..., con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción. La reclamación fue acumulada para su resolución conjunta con la reclamación económico-administrativa, número ..., presentada contra el Acuerdo de liquidación.

En fecha 25 de octubre de 2001, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 2 de enero de 2002, tras la suspensión del plazo para la complementación del expediente remitido por la oficina gestora, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar, alega la falta de competencia del órgano que dictó el acuerdo sancionador, al no caber la delegación, puesto que el mismo fue dictado por el Inspector Adjunto al Inspector Jefe y no por este último.

          b) Ausencia de culpabilidad al fundarse su comportamiento en una interpretación razonable de la norma.

           c) Vulneración de su derecho a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia.

Finalmente, solicita al TEAR que dicte resolución en la que se anule y deje sin efecto el acuerdo impugnado.

De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 15 de septiembre de 2004 se dio a la interesada trámite de audiencia por el Tribunal Regional en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de un mes para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003. Transcurrido el mes otorgado al efecto, la interesada no presentó alegaciones.

        SÉPTIMO: El día 31 de mayo de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente las reclamaciones referenciadas anteriormente, acodando, en única instancia, desestimar las reclamaciones presentadas y confirmar los acuerdos impugnados.

        En la propia resolución, el TEAR, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señaló que procedía la aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 230/1963, al no resultar más beneficioso para la interesada lo previsto en materia de infracciones y sanciones en la nueva Ley General Tributaria.

La resolución fue notificada a la interesada el 6 de julio de 2005.

OCTAVO: Posteriormente, el 14 de septiembre de 2005, el Tribunal Regional de ..., dictó nueva resolución, en el que se rectificaban el fallo anteriormente dictado, al considerar que al ser la mayor de las cuantías de las dos reclamaciones acumuladas de 240.176,37 euros, la resolución dictada se hacía en primera instancia.

La rectificación del fallo se notificó el 29 de septiembre de 2005.

NOVENO: En fecha 28 de octubre de 2005, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia, en relación al fondo del asunto y a la falta de culpabilidad en la conducta desplegada por el sujeto pasivo.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

           a) Cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de la bonificación recogida en la Disposición Adicional Quinta de LEY 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y en particular de la exigencia en relación al promedio de la plantilla de la empresa, regulado en la letra a), apartado 2º, de la citada disposición.

            b) La ausencia de culpabilidad alegada por la interesada a efectos de la imposición de sanción.

TERCERO: De acuerdo con al Disposición Adicional Quinta, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

"1. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1996.

La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas, realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

2. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

          a) Que el promedio de plantilla medio en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en todos y cada uno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.  

          b) Que con anterioridad a 31 de diciembre de 1997 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1996, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.  

          c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.
        
          d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.
        
          e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.
        
          f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

3. La base imponible negativa pendiente de compensación en el último de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1, únicamente será compensable en la parte que exceda de las bases imponibles positivas habidas en los mismos.
        
No será aplicable a dicha compensación el límite a que se refiere el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

4. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo".  

CUARTO: De los datos recabados durante el procedimiento inspector, se puso de manifiesto ..., S.L. se constituyó mediante escritura pública de fecha 11 de noviembre de 1996, que fue inscrita en el Registro Mercantil de ..., con fecha 25 de noviembre de 1996.  

De acuerdo con sus estatutos sociales, el primer ejercicio de la entidad se inicia en esa fecha (11 de noviembre de 1996), y termina el 31 de diciembre siguiente.

La entidad contrató tres trabajadores con fecha 30 de diciembre de 1996: ... todos ellos con jornada laboral de 40 horas semanales.

Por su parte, la recurrente entiende que la interpretación efectuada tanto por la Inspección como por el TEAR en primera instancia, es restrictiva e irracional, suponiendo la pura derogación de la Disposición Adicional Quinta mencionada, ya que el requisito relativo al "promedio de plantilla" resultaría de imposible cumplimiento. Entiende además que dicho requisito no sería exigible al ejercicio 1996, puesto que en el mismo no se practicó bonificación alguna, y que la fecha a tener en cuenta no  es la de constitución sino la de inicio de actividad, que tal y como resulta de la declaración de alta en el IAE, tuvo lugar el 30 de diciembre de 1996.

QUINTO: A la hora de analizar en cada caso concreto si se dan o no los requisitos necesarios, tanto formales como de fondo, para que los sujetos pasivos puedan disfrutar de las bonificaciones y deducciones recogidas en las normas tributarias, debemos tener en cuenta que dicho análisis deber efectuarse de una manera restrictiva, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de enero de 1996 (RJ 1996/236), en la que señala por un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la Constitución), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos, .....

Por ello, en nuestro supuesto concreto debemos mantener la tesis de el requisito previsto en la letra a) del apartado segundo de la Disposición Adicional Quinta referida, debe cumplirse en todos y cada uno de los periodos que tengan lugar desde la constitución de la sociedad, tal y como se extrae del tenor literal de la norma, y no exclusivamente, como solicita la entidad, en aquéllos en que se practique efectivamente la bonificación. A este respecto, si bien en relación con la bonificación recogida en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, para las empresas de nueva creación, ya se ha manifestado este Tribunal, en sus Resoluciones de 16 de abril de 2004 y 24 de octubre de 2003.

En cuanto a la alegación efectuada por la interesada sobre la  imposibilidad del cumplimiento de los requisitos de "promedio plantilla" ya que la entidad no tiene capacidad para contratar en el momento de la constitución, debe señalarse que, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico, las sociedades mercantiles pueden empezar a contratar desde el otorgamiento de la escritura pública, es decir, incluso con anterioridad al momento en que se le otorga la personalidad jurídica mediante la Inscripción en el Registro Mercantil, ya que la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, considera aplicable el régimen de las sociedades en formación recogido en el TRLSA, por remisión del artículo 11 de la norma. Así el citado artículo señala que: "1. La sociedad se constituirá mediante escritura pública, que deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad de responsabilidad limitada su personalidad jurídica. 2. Los pactos que se mantengan reservados entre los socios no serán oponibles a la sociedad. 3. Será de aplicación a la sociedad en formación y a la sociedad irregular lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley de Sociedades Anónimas".

Por lo tanto, ya a partir del momento del otorgamiento de la escritura pública, la sociedad en formación puede proceder a efectuar todas las gestiones necesarias para comenzar el desarrollo de la actividad, incluyendo la adquisición de la nave donde se ubicará la misma, que de acuerdo con lo alegado, fue una de las principales razones por las que se demoró el inicio efectivo de la actividad.

Es más, la propia normativa tributaria, y en particular el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, prevé en su artículo 10.4, la posibilidad de que la Administración Tributaria asigne a las sociedades durante su periodo de formación, un NIF de carácter provisional para que puedan iniciar sus relaciones de trascendencia tributaria, en tanto no se otorgue otro de carácter definitivo, una vez se haya válidamente constituido.

Así las cosas, tomemos la fecha de la escritura pública o la de inscripción en el Registro Mercantil, en términos más estrictos, la realidad es que la sociedad no contrató sus tres trabajadores hasta el 30 de diciembre de 1996, por lo que considerado como se quiera el periodo que transcurre desde la constitución hasta la finalización del periodo impositivo, no se cumple el requisito de tener al menos tres trabajadores en la plantilla de la empresa en el mismo.

SEXTO: Por lo tanto, una vez determinada la posibilidad de efectuar todas las actuaciones necesarias por la entidad para iniciar su actividad desde el otorgamiento de la escritura pública, y sentado por el Tribunal Supremo el principio de interpretación restrictiva de los requisitos necesarios para la aplicación de las bonificaciones y deducciones tributarias, este Tribunal no puede sino confirmar la regularización efectuada por la Inspección, así como la resolución del TEAR, por considerar que no  se dan los requisitos previstos en la letra a) del apartado segundo de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994, en el ejercicio de constitución de la sociedad, lo cual determina la pérdida de la bonificación en los ejercicios posteriores (1997, 1998 y 1999), objeto de la liquidación.

SÉPTIMO: Por último, y ya entrando en el acuerdo de imposición de sanción, la última alegación de la interesada se centran en defender que la misma adaptó su conducta a una interpretación razonable de la norma, y que no concurre en su actuación el elemento subjetivo determinante de la culpabilidad, de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria.

A este respecto, por lo que se refiere al principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

OCTAVO: El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ahora bien, el hecho de que la Ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable, quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley, incluye entre tales principios el de responsabilidad.

Pues bien, en el presente caso, por las razones que seguidamente vamos a exponer, debe señalarse que cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad total y absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta, además, que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado.

La resolución sancionadora entiende que concurre el esencial requisito de la culpabilidad, rechazando además las alegaciones presentadas por el contribuyente respecto a la duda razonable en la interpretación de la norma.

No obstante, este Tribunal, entiende que dicha interpretación razonable de la norma pudo tener lugar, ya que la redacción de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994 difiere de la Bonificación recogida para las empresas de nueva creación en la Ley 22/1993, en que no se incluye expresamente, como en esta última, en la letra a), segundo párrafo, del apartado segundo, el requisito de que "Para el periodo impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad", así como el hecho de que la propia Dirección General de Tributos, en sus contestaciones a consultas tributarias de fechas 26 de marzo de 1996 (en la que toma como fecha relevante para analizar el requisito relativo a la plantilla el de inicio de la actividad de la empresa y no el de constitución) y 18 de julio de 2000, señaladas por la entidad, parece mantener criterios dispares sobre el momento que debe tenerse en cuenta para la apreciación del cumplimiento del requisito referente al promedio de plantilla, puede llevar a considerar que la interpretación de la norma aplicable al caso por la entidad, si bien incorrecta, pudo ser cuanto menos razonable.

A todo ello se une, que la entidad presentó declaración completa, sin ocultar dato alguno a la Administración, no existiendo, tal y como se señala en el acuerdo sancionador, ocultación por parte de la interesada, sin obviar tampoco lo especializado de la normativa aplicar, así como lo poco recurrente y la inexistencia de jurisprudencia aplicable al caso.

Por todo ello, este Tribunal entiende que ..., S.A. ha puesto la diligencia necesaria,  presentado una declaración veraz y completa y habiendo practicado, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 77.4.d) de la LGT, pese haber efectuado una incorrecta aplicación de la bonificación prevista en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 19/1994.
        
En consecuencia, procede anular la sanción impuesta, por considerar que la entidad amparó su conducta en una interpretación razonable y fundada de la normativa tributaria aplicable, no concurriendo en su actuación el elemento subjetivo, de preceptiva apreciación a la hora de sancionar cualquier conducta tipificada por la norma tributaria. Por lo tanto, se estiman las alegaciones de la interesada en este punto.

        En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE 1. Confirmando la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 1999, objeto del presente expediente, ratificando, en este aspecto, la Resolución del Tribunal Regional impugnada así como el Acuerdo de la Oficina Gestora. 2. Anulando el Acuerdo de Imposición de sanción, en contra de lo dispuesto por el TEAR, de conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho séptimo y octavo del presente fallo.