Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3776/2001 de 08 de Abril de 2005

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Abril de 2005
  • Núm. Resolución: 00/3776/2001

Resumen

Procede la devolución de ingresos indebidos solicitada por la entidad reclamante, previa comprobación por el órgano gestor de la corrección del cálculo efectuado por la entidad, en base a que el importe de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) ha de tenerse en cuenta en el cálculo de los pagos fraccionados del ejercicio 2000, criterio refrendado por la posterior Disposición Adicional 16ª de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, añadida por la Ley 23/2001 (Disposición Adicional 26ª).

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de abril de 2005 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad ..., S. A., C.I.F. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 19 de abril de 2001, en asunto referente a denegación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos en concepto de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2000, cuantía 141.167,19 € (23.488.244 pts), 149.162,98 €  (24.818.632 pts) y 104.913,42 € (17.456.124 pts).
                           
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:  La entidad ..., S. A., presentó declaraciones complementarias del primer, segundo y tercer trimestre de pagos fraccionados (Modelo 202) e ingresó 141.167,19 € (23.488.244 pts), 149.162,98 €  (24.818.632 pts) y 104.913,42 € (17.456.124 pts), respectivamente, el 23 de enero de 2001. La entidad reclamante presentó con fecha de 26 de enero de 2001 ante la oficina gestora solicitud de devolución de ingresos indebidos de dicho pago fraccionado, manifestando su disconformidad con el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).  

          SEGUNDO: Con fecha 19 de abril de 2001 la Unidad Central de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección deniega la solicitud de devolución presentada en relación a los pagos fraccionados de 2000, al considerar, en síntesis, la imposibilidad para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de computar reducción alguna en la base del pago fraccionado, derivada de la RIC, en el momento de determinar el importe de los pagos fraccionados por la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley reguladora de dicho impuesto, que se basa en la parte de base imponible acumulada desde el inicio del periodo impositivo. No puede tenerse en cuenta la RIC, porque su cálculo y su existencia es legalmente imposible antes de la finalización del ejercicio.

        TERCERO: Notificada la entidad interesada del acuerdo anteriormente citado el 10 de mayo de 2001, el día 24 de mayo siguiente, presenta contra la misma reclamación económico administrativa.

        Puesto de manifiesto el expediente a la interesada, presentó escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, argumentaba:

1) La interesada entiende que la mención que hace el artículo 38.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al cálculo de la base imponible según las normas previstas en esta Ley debe entenderse de manera amplia, incluyendo todas las normas que, dentro del contexto del conjunto de normas de rango de legal o reglamentario que comprenden la regulación del Impuesto sobre Sociedades, puedan ser de aplicación, incluyéndose, lógicamente, la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

2) No existe ningún obstáculo práctico o de orden formal para la dotación de la RIC:

No hay impedimento legal, porque la dotación contable a la reserva se producirá necesariamente 6 meses después de la finalización del ejercicio.

No hay impedimento material, ya que la base imponible del pago fraccionado se calcula sobre una fracción del resultado contable, tal y como prescribe la propia ley, e incluso mercantil y contablemente están previstas las fórmulas para la realización de cierres contables parciales.

No hay impedimento formal, ya que el cálculo de la previsión del Impuesto por el pago fraccionado es sustancialmente idéntico al cálculo de la previsión del Impuesto sobre  Sociedades, en la medida en que en ambos casos se trata de previsiones, tanto del resultado contable como de la dotación de la reserva. No será hasta un  momento posterior en 6 meses a la fecha de cierre del ejercicio en el que se elevarán a definitivas las previsiones realizadas por los administradores mediante la oportuna Junta General de Accionistas.

3) De acuerdo con los criterios de la Inspección, se produce un retraso de más de un año desde la fecha del cierre del ejercicio para la devolución de unos recursos financieros que el sujeto pasivo necesita para reinvertir desde el mismo momento en que obtuvo el beneficio. Esto convierte al pago fraccionado en un instrumento confiscatorio, desvirtuando la finalidad tanto de él mismo, como de la RIC, ya que obliga al sujeto pasivo a recurrir a vías de financiación externa con un elevado coste financiero.    

4) Como respuesta a la polémica suscitada por la indebida interpretación de la normativa que estaba haciendo la Inspección en relación con la RIC en los pagos fraccionados, la Ley 23/12001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2002 ha introducido una nueva Disposición Adicional a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que viene a zanjar esta polémica, y que permite reducir de la base imponible de cada pago fraccionado el importe de la RIC, que prevea dotarse para el ejercicio completo, prorrateada en cada uno de los periodos de los tres, nueve u once primeros meses del periodo impositivo y con el límite máximo del 90 por 100 de la base imponible de cada uno de ellos.    
                                                 
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación económica administrativa. La cuestión de fondo que plantea el expediente consiste en determinar si en la Reserva para Inversiones en Canarias incide o no en el cálculo de los pagos fraccionados a efectuar por la entidad.

         SEGUNDO: Los preceptos básicos sobre la materia son los artículos 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

           Ambos preceptos rezan así:

           Artículo 38. El pago fraccionado.
          
"1. En los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día primero de cada uno de los meses indicados.
         
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV del presente título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

         Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos anteriores, hasta completar un período de doce meses.
          
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible de período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
          
Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a cada uno de los períodos a que se refiere el párrafo anterior.
         
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuanto el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

           El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
           
4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
          
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán los bonificaciones del Capitulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
          
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaría".     

           La Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos General del Estado para el año 2000 establece: "Artículo 62. Pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.

          Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2000, el  porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, será el 18 por 100 para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellos otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.
          
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

         Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 1.000 millones de pesetas durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2000.

         Las sociedades transparentes estarán obligadas a realizar pagos fraccionados en las condiciones establecidas con carácter general".
          
Artículo 27 de la Ley 19/1994:
         
"1.  Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
          
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

          En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
         
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
          
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptaran el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

           3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

           4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

          Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre qué la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.
           
A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de inversiones Públicas.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.

         5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
         
Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
         
Los sujetos pasivos que se dediquen, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

           6. Las disminuciones de patrimonio a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma.

           La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1.

          7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.ocho de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

          8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
           
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible".

            TERCERO: En el examen de la incidencia de la RIC en el cálculo de los pagos fraccionados, ante todo debe tenerse en cuenta las dificultades que en ocasiones plantea el tener que cohonestar este incentivo fiscal con las diversas instituciones tributarias, debido a sus singularidades, por lo que es preciso buscar a veces soluciones que no ofrece la literalidad de la propia institución, sino que son resultado de una interpretación sistemática con otras normas del ordenamiento, y en el presente caso, además, avalado por la propia práctica administrativa.

          Para empezar, este incentivo, a modo de su antecesor el Fondo de Previsión para Inversiones, opera según el apartado 1 del artículo 27 reduciendo la base imponible con lo cual, atendiendo a su literalidad, nos encontraríamos con la siguiente secuencia: cálculo de la base imponible y su reducción posterior por el incentivo, dando como resultado una base liquidable, concepto éste que a diferencia de su antecesor es inexistente en la vigente normativa del Impuesto sobre Sociedades.

         Ha sido la práctica administrativa en este caso la que ha solucionado el problema, realizando el pertinente ajuste antes y no después del cálculo de la base imponible por lo que obviamente incide en su magnitud, y por ende debería también incidir en los pagos fraccionados.

         Es más, en el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto se nos dice que la base imponible "se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley el resultado determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma".

         Respecto al inciso fiscal de este precepto bien dice la Inspección que "las demás leyes relativas a dicha determinación", se refieren al beneficio mercantil y no a la base imponible, pero es que en esa órbita de influencia se mueve también el artículo 27 desde el momento que incide en el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades siendo la relación mutua, encontrándonos, a su vez, por esta vía que la RIC influye en la magnitud de la base imponible.

         Por otra parte, normalmente la RIC está sujeta a una secuencia: Primero se obtiene el beneficio, luego se dota a la RIC en su distribución y finalmente se invierte, pero la misma puede invertirse antes de realizar la dotación, y buena prueba de ello es que existe la posibilidad de realizar la inversión en el ejercicio del que proviene el beneficio.

         Las precedentes consideraciones llevan a concluir al Tribunal que la RIC debe tenerse en cuenta en el cálculo de los pagos fraccionados, del ejercicio 2000, criterio éste refrendado posteriormente por la Disposición Adicional Decimosexta de la LIS, "Incidencia de la Reserva para inversiones en Canarias en el cálculo de los pagos fraccionados", añadida por Ley 23/2001, de 27 de diciembre (disposición Adicional Vigésimo Sexta), del siguiente tenor:

         "A efecto de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 38 de esta Ley, podrá reducirse de la base imponible el importe de la Reserva para Inversiones en Canarias, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que prevea realizarse, prorrateada en cada uno de los períodos de los tres, nueve u once primeros meses del período impositivo y con el límite máximo del 90 por 100 de la base imponible de cada uno de ellos.

        Si el importe de la reserva que efectivamente se dote fuera inferior en más de un 20 por 100 del importe de la reducción en la base imponible realizada para calcular la cuantía de cada uno de los pagos fraccionados elevados al año, la entidad estará obligada a regularizar dichos pagos por la diferencia entre la previsión inicial y la dotación efectiva, sin perjuicio de la liquidación de los intereses y recargos que, en su caso, resulten procedentes".

           Procede en consecuencia estimar la reclamación, reconociendo el derecho a la devolución que resulte, previa comprobación por el órgano gestor de la corrección del cálculo hecho por la entidad.

        POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: Estimarla y anular el acuerdo impugnado.

Fraccionamientos de pago
Período impositivo
Impuesto sobre sociedades
Inversiones
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Reserva para Inversiones en Canarias
Cálculo del pago fraccionado
Bonificaciones
Declaración censal
Régimen fiscal de canarias
Dotaciones a la reserva para inversiones
Presupuestos generales del Estado
Retenciones e ingresos a cuenta
Comisiones
Modelo 202. Pago fraccionado régimen general
Declaración complementaria
Modalidades de pago
Reducción de la base imponible
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Grandes empresas
Junta General de Accionistas
Cierre del ejercicio contable
Activo no corriente
Cuestiones de fondo
Beneficios no distribuidos
Disminución de la base imponible
Establecimiento permanente
Cuota íntegra
Días naturales
Protección medioambiental
Exención por reinversión
Primer pago fraccionado
Deuda tributaria
Sociedades transparentes
Impuesto sobre el Valor Añadido
Pagos fraccionados de impuestos
Anotaciones en cuenta
Corporaciones locales
Materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones

Ley 54/1999 de 29 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para el año 2000) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 312 Fecha de Publicación: 30/12/1999 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2000 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 23/2001 de 27 de Dic (Presupuestos Generales del Estado para el año 2002) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2001 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2002 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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