Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3797/2003 de 28 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3797/2003

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2006 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por X, con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con  domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del T.E.A.R. de ..., de fecha 3 de julio de 2003, en el expediente nº ..., relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1992, sin cuantía.
                                                  
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 10 de noviembre de 1998 se formalizó por la Dependencia de Inspección Provincial de la A.E.A.T de ... acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto y ejercicio antes citado. En la citada acta se hacía constar que:

1.
La fecha de inicio de las actuaciones fue el 22 de mayo de 1997. No es aplicable el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por haberse iniciado las mismas antes de la entrada en vigor de la citada Ley.

2.
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

Y fue constituida mediante escritura pública de fecha 30 de septiembre de 1965. Su objeto social recogido en el artículo 2 de los Estatutos Sociales comprende: "la promoción, estructuración, racionalización y la dirección de empresas... compraventa de patrimonios de todas clases..".

Mediante escritura otorgada el 19 de junio de 1998,Y absorbió a X, cambiando su denominación por ésta última.

-El sujeto pasivo presentó declaración en el ejercicio comprobado declarando un Resultado contable de 3.223.323 ptas. (19.372,56 €), Base Imponible de 5.825.197 ptas. (35.010,14 €), y una cuota a ingresar de 205.445 ptas. (1.234,75 €).

- Como consecuencia de las actuaciones practicadas se incrementa la Base Imponible en 1.490.000.000 ptas. (8.955.080,36 €) como resultado de las siguientes operaciones:

Y adquirió el 22 de noviembre de 1985 un inmueble sito en ...

El 2 de agosto de 1988 acudió a la ampliación de capital que realizó la entidad Z por importe de 809.500.000 ptas. (4.865.192,98 €), aportando el inmueble citado, que fue valorado en 775.000.000 ptas. (4.657.843,81 €) y 34.500.000 ptas. (207.349,18 €) en efectivo. El resto de las acciones de Z con un valor nominal de 500.000 ptas. (3.005,06 €) fueron adquiridas por X con intervención de Agente de Cambio y Bolsa.

Y titular de la totalidad de acciones de Z las aportó en la constitución de la entidad W corporación constituida y con domicilio en ..., siendo valoradas las acciones aportadas en 810.000.000 ptas. (4.868.198,05 €), equivalentes a 14.690.000 ..., según escritura pública de 31 de enero de 1990. El capital social de W asciende a 17 millones de ... X adquirió, por lo tanto el 86,4% de las acciones. El resto de los títulos estaban distribuidos entre los miembros de la familia X.

El 4 de junio de 1990 W transmitió las acciones de Z a otra entidad residente en ..., V, recibiendo a cambio la totalidad de las acciones de esta última entidad.

En escritura pública de 8 de enero de 1992, W. transmitió todas las acciones de V a R por un precio de 2.300.000.000 ptas. (13.823.278,4 €). En el activo de V se encuentra únicamente la totalidad de las acciones de Z, de modo que a través de la venta de las acciones de la entidad ... se están transmitiendo las acciones de Z e indirectamente el inmueble sito en la calle ... al objeto de que R ampliase ... sitos en ...

W ha sido un instrumento, una pantalla utilizada por Y para eludir la tributación en España por el incremento de patrimonio derivado de la venta de las acciones de Z, e indirectamente de la venta del inmueble de la calle ... Las razones que permiten afirmar el carácter instrumental de W son entre otras las siguientes:

a) El Grupo W entendiendo como tal a la familia X y a las entidades por ellos participadas, tenía el propósito de transmitir el inmueble sito en ..., con la finalidad de obtener liquidez para realizar inversiones en la adquisición de acciones.

b) En escritura pública de 10 de enero de 1991, ... concedió un crédito multidivisa a W, actuando en su representación D. A en calidad de "managing director", por un importe de hasta 1.100.000.000 ptas. (6.611.133,15 €), que habrá de destinarse a la compra de acciones de determinadas entidades; el Sr. A también actuó como Consejero Delegado de Y, W, Z. y apoderado de su esposa D.ª B (también consejera Delegada de X) y de sus hijos ...; en el documento público se recoge que en el momento de la venta del inmueble sito en la calle ..., directamente o mediante la enajenación de las acciones de la sociedad propietaria del inmueble, deberían destinarse los fondos obtenidos a la amortización del crédito recibido y además, en el supuesto de renovación del crédito, Z se obligaba a hipotecar el inmueble referido.

Se concluye de lo anterior que no existe independencia real de patrimonios entre W y el resto de las personas y entidades del grupo, y los únicos recursos obtenidos por W, ya sea por medio del crédito del ... o por la venta de las acciones de V han procedido de la titularidad indirecta del inmueble sito en la c/ ... Además, en la práctica totalidad de las operaciones de compraventa de acciones realizadas por W ha actuado en su representación D. A.

Por todo ello, se afirma que la finalidad de la constitución de W aportando las acciones de Z fue esencialmente la de situar fuera de España el incremento de patrimonio obtenido por la venta de las acciones de esta última entidad, con manifiesto abuso de las formas jurídicas, dado que se utilizó la protección que el ordenamiento jurídico proporciona a la persona jurídica considerándola como un ente independiente y dotado de derechos de la personalidad, para eludir fraudulentamente la tributación en España. Por ser W una pantalla, una emanación de X, es necesario someter a imposición en España el beneficio derivado de la venta de las acciones de V, dado que indirectamente equivalió a transmitir los títulos de Z y por ende del inmueble sito en la calle ... para ello se aplica la doctrina del "levantamiento del velo" como técnica jurídica que consiste en desconocer parcialmente la independencia de una persona jurídica (no negar su existencia) cuando ha sido utilizada como instrumento de elusión de normas imperativas, según la doctrina del Tribunal Supremo.

3.
En consecuencia, aparece un incremento de patrimonio de 1.490.000.000 ptas. (8.955.080,36 €), lo que supone que la Base Imponible comprobada asciende a 1.495.825.197 ptas. (8.990.090,49 €)

4.
Puesto de manifiesto el expediente el obligado tributario presentó alegaciones que son expuestas y contestadas en el acta.

5.
El acta es previa. La Inspección se ha limitado a regularizar la situación tributaria de Y incorporando el beneficio derivado de la venta de las acciones de V e indirectamente de Z e inmueble sito en c/ ..., no habiéndose extendido a otros elementos del Hecho Imponible.

La deuda tributaria a ingresar asciende a 809.017.952 ptas. (4.862.295,82 €) de las que 521.500.000 ptas. (3.134.278,12 €) corresponden a cuota y 287.517.952 ptas. (1.728.017,69 €)

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se detallan las operaciones mencionadas en el acta. Se hace constar que el 16 de agosto de 1989 se presentó ante el Ayuntamiento de ... un estudio de detalles comprensivo del sector delimitado por ... y ..., realizado por encargo de los propietarios de las fincas, R y Z. Dentro de los objetivos se mencionaba la "ampliación del edificio actual de R". También que el 1 de julio de 1991 se firmó contrato privado entre D. A, en representación de Z y D. H, en representación del R en el que exponen haber promovido la aprobación del estudio de detalle anterior, que existía una solicitud de declaración de ruina, la necesidad de indemnizar a los arrendatarios de la finca para posibilitar su desalojo, para lo cual R prestaría hasta 1.500.000.000 ptas. (9.015.181,57 €) a Z, obligándose ésta, una vez desalojado el edificio, a la inmediata construcción del nuevo que habrá de adecuarse al de R y obligándose igualmente a devolver las cantidades recibidas en préstamo.

Se describen además diversas operaciones de W en las que interviene D. A.

Se explica en el informe que, a través de las operaciones ya descritas, las acciones de la sociedad Z que figuraban en el activo de Y fueron transmitidas a R no mediante una venta directa, sino en primer lugar a través de la aportación de los títulos a una entidad constituida en ... W, su posterior transmisión a otra entidad residente en el mismo territorio, V, recibiendo a cambio V acciones de la entidad ... adquirente, y la venta posterior que W hace de las acciones de que era propietaria de V a R. El motivo que justifica la compra de acciones por R es que Z era propietaria del inmueble sito en la calle ... de ..., que fue utilizado para la ampliación del ... sito en ... Se puso así de manifiesto un incremento de patrimonio por el que no se tributó ante la Hacienda Pública española, valiéndose de la constitución de sociedades en otros territorios para localizar fuera de España el beneficio obtenido.

En el activo de Z únicamente existía el inmueble citado, que se encontraba destinado al arrendamiento en virtud de contratos suscritos durante la vigencia del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, aprobado pro Decreto de 24 de diciembre de 1964, por lo tanto, a precios bajos.

Ya en la escritura de concesión del préstamo multidivisa a W por ... el 10 de enero de 1991, se expresaba la enajenación del inmueble, directamente o a través de la enajenación de las acciones de la sociedad propietaria. El estudio de detalle de 1989 por cuenta de Z y R llevan también a concluir que existía una intención de venta. Además, de las actuaciones practicadas, la Inspección concluye que las sociedades no contaban con gran liquidez.

Examinada la actividad desarrollada por W, se advierte que la única función que ha cumplido ha sido la de suscribir y adquirir acciones de sociedades previamente participadas por el Grupo W. Pero toda la financiación provino de la titularidad del inmueble de la c/ ... De lo anterior se concluye que W ha sido una mera pantalla, instrumento o prolongación de las actividades propias del Grupo W, creada con la finalidad de localizar la plusvalía obtenida por la venta del inmueble en un territorio distinto del español, eludiendo de forma fraudulenta la tributación que hubiera debido pagar en España. Además se deduce que no existe una autentica independencia patrimonial de la entidad en relación con otras entidades del grupo y que existía una confusión de patrimonios con relación a los miembros de la familia X.

Por último, en el informe se procede a justificar la aplicación de la doctrina del "levantamiento del velo", y el período al que procede imputar el incremento de patrimonio, 1992.

TERCERO:
Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 22 de diciembre de 1998, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la liquidación propuesta en el acta. Contra dicho acuerdo se presentó, el 13 de enero de 1999, recurso de reposición, por entender que se han producido irregularidades en el procedimiento, que ha prescrito el derecho a liquidar, que no existe perjuicio para la Hacienda Pública, que no procede la aplicación de la técnica del "levantamiento del velo", entre otras. Con fecha 28 de julio de 1999, se dicta Resolución respondiendo el recurso de reposición, desestimando todas las cuestiones de orden formal, pero estimándolo en cuanto a la imposibilidad de aplicar la técnica del levantamiento del velo, y señalando que se advierten elementos suficientes para aplicar la técnica del fraude de ley, por lo que se ordena reponer las actuaciones al momento previo a la incoación del acta. Esta resolución fue notificada el 29 de julio de 1999.  

CUARTO:
Contra dicho acuerdo la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de ... el 6 de agosto de 1999, alegando que no considera ajustada a Derecho la ordenación de reposición de actuaciones y la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

QUINTO: El T.E.A.R. de ..., en sesión celebrada el 3 de julio de 2003, acordó desestimar la reclamación, notificándolo a la reclamante el 10 de septiembre de 2003.

        SEXTO: El 29 de septiembre de 2003 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando:

        1. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

        2. Improcedencia del inicio del expediente de fraude de ley.

        3. Irregularidades en el expediente.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, 2. Improcedencia del inicio del expediente de fraude de ley. 3. Si existen irregularidades en el expediente.

SEGUNDO: La primera de las alegaciones se refiere a la existencia de prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario entre el 27 de octubre de 1997 y el 13 de octubre de 1998. El 27 de octubre de 1997, el actuario se limita a reflejar la aportación de documentación por el obligado tributario pero no solicita nuevos documentos no fija fecha para la próxima visita. La siguiente actuación es la Diligencia de 16 de abril de 1998, suscrita por un nuevo actuario, cuyo contenido se limita a poner en conocimiento del representante "que a partir de la fecha las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo serán realizadas por la unidad número..., actuario ..." y que "se requirió al ayuntamiento de ... sobre las licencias de obra solicitadas referidas al edificio sito en ... y ... manifestando que existen licencias concedidas de fechas 6-9-90, 5-7-93, y 25-7-93". La reclamante alega que la solicitud de información al Ayuntamiento tiene fecha de 1 de octubre de 1997.

La siguiente diligencia tuvo lugar el 13 de octubre de 1998.

Manifiesta la reclamante con relación al contenido de la Diligencia de 16 de abril de 1998, en primer lugar, que el cambio de actuario no requiere una notificación expresa al sujeto pasivo, según resoluciones de este Tribunal de 10 de abril de 1996, 7 de octubre de 1998 y 23 de marzo de 2000, que disponen que "la notificación del cambio de actuario no es un requisito exigible cuya falta provoca la nulidad del procedimiento" sino que es "un mero principio orientador de la actividad administrativa". La misma opinión expresa la Audiencia Nacional en Sentencia de 23 de marzo de 2000. Por lo tanto, si no es un requisito cuyo incumplimiento puede afectar a la validez del expediente, no puede entenderse que la comunicación de dicho cambio pueda, por sí mismo, dar lugar a la interrupción del plazo de prescripción.

En segundo lugar, manifiesta que la Diligencia prueba que no se había realizado actuación alguna antes de esa fecha, ya que en ella se afirma que "a partir de la fecha" las actuaciones se llevan a cabo por la unidad nº ...

También alega que las actuaciones ante el Ayuntamiento se realizaron el 1 de octubre de 1997 y no fueron comunicadas al sujeto pasivo en el plazo temporal de seis meses. Además, añade que la información obtenida del Ayuntamiento no tiene trascendencia para la resolución del expediente ni constituye antecedente inmediato de la acción inspectora.

De todo ello concluye que entre el 27 de octubre de 1997 y el 16 de abril de 1998 no se realizó actuación inspectora alguna, ni con conocimiento ni sin conocimiento del sujeto pasivo. Tampoco considera que las actuaciones de comprobación realizadas frente al sujeto pasivo Z tengan eficacia interruptiva.

TERCERO: El artículo 31 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en su redacción vigente en el momento de las actuaciones, establecía: "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter.

2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses.

Cuando, suspendidas las actuaciones, no se señale en el mismo último día la fecha y lugar de reinicio de aquéllas, la Inspección podrá requerir al interesado a tal fin de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de este Reglamento.

3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento.

Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses...".

En el caso presente, existe una Diligencia de 27 de octubre de 1997, siendo la siguiente de fecha 16 de abril de 1998, y la siguiente el 13 de octubre de 1998, por lo que, en principio, no existe una interrupción de las actuaciones superior a seis meses entre ninguna de ellas. No obstante, la reclamante considera que la diligencia de 16 de abril de 1998 no puede interrumpir la prescripción atendiendo a su contenido. En dicha diligencia se manifestaba por la Inspección lo siguiente: "se pone en conocimiento de D. ... que a partir de la fecha las actuaciones de comprobación e investigación de los sujetos pasivos será realizada por la Unidad número ..., actuario...

También se pone en conocimiento del Sr. ... que se requirió al Ayuntamiento de ... sobre las licencias de obra solicitadas referidas al edificio sito en... y ..., manifestando que existen licencias concedidas los días 6-9-90, 5-7-93, 5-7-93 (sic) y 25-7-93".

Pues bien, hay que señalar que lo que el Reglamento dice es que "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses" por lo que lo importante es determinar si ha existido dicha suspensión de las actuaciones. Examinada la documentación que obra en el expediente se concluye que durante el tiempo que transcurrió entre las diligencias de 27 de octubre de 1997 y de 16 de abril de 1998, las actuaciones no estuvieron suspendidas. Como se hace constar en la diligencia, se produjo un cambio de actuario por circunstancias del servicio (por cambio de destino del actuario que venía desarrollando las actuaciones). La designación de un nuevo actuario es, por lo tanto, imprescindible para la continuación de las actuaciones e implica que no se ha producido una suspensión de las mismas, y ello con independencia de que la falta de comunicación formal de dicho cambio al obligado tributario no hubiera supuesto la nulidad del procedimiento (como alega la reclamante). El hecho es que se designó un nuevo actuario que continuase las actuaciones, y la consecuencia es que no hubo, por lo tanto, una paralización de las mismas. Además, se hizo un requerimiento al Ayuntamiento cuya respuesta llegó en dos momentos, a lo largo del mes de diciembre. Esta información sí tiene trascendencia para la regularización. Pero aunque no la tuviera, es evidente que ello sólo podría concluirse tras un examen de la misma, por lo que seguiría siendo válida para acreditar la realización de actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria. El hecho es que la solicitud de dicha información estaba relacionada con la operación y era necesario un examen de la respuesta del Ayuntamiento. El 16 de abril de 1998 se comunica al compareciente la realización de dicho requerimiento junto con parte del contenido de la contestación del Ayuntamiento. Por otra parte, consta también la realización de actuaciones con relación a otras entidades y personas relacionadas con la reclamante a lo largo del mes de abril, con anterioridad al día 16.

Por todo lo anterior, este tribunal entiende que no se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones por un plazo superior a seis meses.

CUARTO: La siguiente cuestión planteada se centra en la improcedencia del inicio del Expediente de Fraude de Ley. En primer lugar, la reclamante considera que había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada del hecho presuntamente realizado en fraude de Ley. El hecho equivalente que se pretende gravar fue realizado por X en 1989. Considera que el único hecho realizado por X dentro del entramado de operaciones es la aportación de acciones de Z a W. En consecuencia, puesto que las actuaciones inspectoras no se referían al ejercicio 1989 y además éste había prescrito, no procede el inicio de expediente de fraude de Ley por prescripción. Expone que toda la actuación es consecuencia de varios intentos fallidos de notificación a la entidad W, que es a quien corresponde el incremento de patrimonio.

Pues bien, en cuanto a la alegada prescripción, si bien no corresponde ahora entrar a juzgar si el acuerdo que determina la existencia de Fraude de Ley es ajustado a Derecho, la Inspección consideró, mediante el estudio de todas las operaciones llevadas a cabo por las distintas entidades que intervienen, y la composición del accionariado así como de los administradores de cada una de las entidades, que el incremento de patrimonio debía tributar en sede de la entidad X, y que debía tributar en el momento y por la plusvalía puesta de manifiesto en la venta a un tercero, es decir a una empresa que no formara parte del grupo controlado por la familia X. La conclusión lógica de la consideración de la Inspección es que la reclamante debería tributar por la plusvalía generada por la diferencia con el precio por el que se vendió a R, y en el momento temporal en que se vendieron las acciones de la entidad propietaria, es decir, en el ejercicio 1992, ejercicio que no había prescrito. Los intentos de notificación a W no tienen trascendencia en el caso que nos ocupa, para determinar si existe o no prescripción.

A continuación alega la entidad que, en todo caso, la venta de las acciones tuvo lugar en 1991, ya que manifiesta que se realizó mediante contrato privado de fecha 23 de abril de 1991. No obstante, dicho contrato no ha sido aportado en el procedimiento, por lo que no hay constancia de su existencia. La escritura pública se formalizó el 8 de enero de 1992, por lo que es a ese ejercicio al que corresponde imputar las consecuencias de la venta.

QUINTO: La siguiente cuestión se refiere a la improcedencia de la resolución del recurso de reposición, cuando ordena la reposición de las actuaciones y la aplicación del procedimiento especial de fraude de Ley. La reclamante manifiesta que no se contempla, en el ejercicio de las facultades revisoras, que el tribunal o el órgano resolutorio puedan ordenar la iniciación de un procedimiento tributario especial como es la declaración de fraude de Ley, cuya procedencia o improcedencia no ha sido alegada por la reclamante y, que, en cualquier caso, hubiera requerido la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de las correspondientes alegaciones. Manifiesta que la retroacción de actuaciones, dentro de las facultades revisoras, sólo puede referirse, según reiterada jurisprudencia y doctrina, a la subsanación de conculcaciones jurídicas procedimentales pero en ningún caso como presupuesto para aplicar una calificación sustantiva no planteada por el recurrente y dispuesta por el propio órgano resolvente. Que ello convertiría al recurso de reposición en una instancia con capacidad de regularización propia, lo que no está contemplado en la normativa reguladora de la revisión de actos en vía administrativa.  Si la Inspección consideraba conveniente la iniciación de un procedimiento especial de fraude de ley hubiera debido hacerlo dentro del marco de las actuaciones inspectoras, no de las actuaciones revisoras, tal como dispone el artículo 60.4 RGIT. Considera que en todo caso, dicho procedimiento no puede considerarse una continuación de actuaciones inspectoras y por tanto no le puede alcanzar ninguna de las actuaciones interruptivas que pudieran haberse producido en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Además, considera que en cualquier caso, habrían transcurrido más de seis meses sin actuaciones, por lo que habría prescrito el derecho a liquidar.

SEXTO: El artículo 13 del Real Decreto 2244/1979, que regula el recurso de reposición previo al económico-administrativo dispone que "La reposición somete a conocimiento del órgano competente, para su resolución, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso." Según el artículo 16 del mismo texto, "dicha resolución expresará de forma clara las razones por las que se confirma o revoca total o parcialmente el acto impugnado".

La resolución del recurso de reposición no se limitó a anular el acto, sino que ordenó el inicio de un procedimiento de Fraude de Ley, lo que, en opinión de este Tribunal supone ir más allá de lo previsto en la normativa. Dicha resolución se debía haber limitado a confirmar o anular el acuerdo recurrido.

Sin embargo, ello no implica que la Inspección no pudiera continuar las actuaciones, como ha afirmado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones, entre ellas las Sentencias de 29 de diciembre de 1998, y de 9 de mayo de 2003. Según el Alto Tribunal: "Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la Ley de 1958) que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan.."

Por otra parte, este Tribunal, en Resolución de 14 de abril de 1999, RG 997/99, afirmó, en relación con un supuesto en el que no habiendo ordenado reiniciar actuaciones inspectoras se reiniciaron: "La posibilidad de nuevas comprobaciones inspectoras en relación con los períodos no prescritos existe, pero no en virtud de lo dispuesto o resuelto por este Tribunal, sino de las normas jurídicas en la materia, que uno de los Fundamentos de Derecho se limitó a evocar. De ahí que -entrando en la segunda cuestión planteada- la Diligencia cuya suspensión se solicita incurre en inexactitud cuando dice que este Tribunal, al adoptar la resolución de cuya ejecución se trata, pretendió que la Inspección de Hacienda realizase una ampliación de actuaciones, porque lo único resuelto y ordenado fue lo que explícitamente decía el fallo o parte dispositiva -anulación de las liquidaciones- así como las legales consecuencias pertinentes. Pero tal inexactitud no implica que las actuaciones inspectoras hayan podido válidamente iniciarse en los términos que la normativa establece y habida cuenta de que algunos de los períodos no se hallan prescritos. Una cosa es, por tanto, que este Tribunal no haya ordenado la práctica de comprobaciones adicionales y otra distinta que dicha práctica no sea legalmente posible y en virtud de tal posibilidad legal -y no de lo resuelto en vía económico-administrativa- se iniciaron aquéllas según queda reflejado en la Diligencia, cuyo error acerca de la base o fundamento de las actuaciones no impide, por sí solo, que éstas hayan sido válidamente iniciadas y puedan proseguir".

Los artículos 63, 64, 65 y 66 de la vigente Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establecen:

        "Artículo 63. Anulabilidad.

        1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

        2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

        3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

        Artículo 64. Transmisibilidad.

        1. La nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero.

        2. La nulidad o anulabilidad en parte del acto administrativo no implicará la de las partes del mismo independientes de aquélla, salvo que la parte viciada sea de tal importancia que sin ella el acto administrativo no hubiera sido dictado.

        Artículo 65. Conversión de actos viciados

        Los actos nulos o anulables que, sin embargo, contengan los elementos constitutivos de otro distinto producirán los efectos de éste.

        Artículo 66. Conservación de actos y trámites.

        El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción."

        En consecuencia, la orden contenida en la resolución del recurso de reposición para que se inicie el procedimiento de fraude de ley, contiene un defecto de forma, al haberse realizado indebidamente dentro de la actuación revisora; pero, aunque se concluyera que es anulable en aplicación de lo dispuesto en el mencionado artículo 63, esto no puede llevar a concluir que, por esta causa, el posterior expediente de Fraude de Ley padezca de vicio que lo anule, ni siquiera en el caso de que en su inicio se haya mencionado la resolución que indebidamente lo ordenó; pues, aún cuando esa orden pudiera considerarse nula, de acuerdo con lo previsto en el artículo 64 de la Ley 30/1992, dado que los actos posteriores podrían haberse realizado aunque tal orden no existiera, tal anulación no implicará necesariamente la del posterior expediente de Fraude de Ley .

En este sentido se manifiesta la Ley 30/1992 que en su artículo 89, apartado 3, establece que "en los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si procede".

En conclusión, si bien es cierto que la resolución del recurso de reposición se excedió ordenando el inicio de expediente de fraude de ley, si se estimaba conveniente, también lo es que nada impedía a la Inspección continuar con las actuaciones y, tomar un camino diferente al del acuerdo anulado y que el propio Inspector Jefe que resolvió el recurso puede, en el desempeño de sus competencias, ordenar al actuario que valore el inicio del expediente de Fraude de Ley; si bien, como ya hemos dicho,  debería haberlo hecho fuera del ámbito del recurso de reposición.

En cuanto a lo referente a que no se podría iniciar por haber prescrito, por entender la reclamante que las actuaciones de la inspección no tendrían eficacia interruptiva, hay que tener en cuenta que el fraude de ley se tramita mediante un expediente separado, pero obviamente, es necesario la realización de una serie de actuaciones de comprobación e investigación, que no pueden considerarse como algo independiente, y por lo tanto, sí son válidas para interrumpir la prescripción. Se trata en todo caso de actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. Y no hay que olvidar que la prescripción, en su caso, afectaría al derecho a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Todas las actuaciones realizadas se dirigen a la determinación de la cuantía a ingresar, por lo que no se puede entender que se haya producido la prescripción.

En cuanto al transcurso de los seis meses, no puede entenderse que afecten al recurso de reposición, por cuanto éste no está comprendido dentro del procedimiento de comprobación e investigación. Anulado el acto, se retrotraen actuaciones al momento anterior a que se dictase el acta, también a efectos de cómputo de los plazos, por lo que tampoco se aprecia que se haya producido una suspensión de actuaciones por un plazo superior a seis meses.

SÉPTIMO: Por último, alega que se ha producido prescripción por haber transcurrido más de cuatro años desde que se interpuso la reclamación económico-administrativa hasta que ha sido resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Regional. Entiende que el escrito de alegaciones no puede interrumpir la prescripción puesto que el acto recurrido no contenía una liquidación tributaria.

Hay que indicar que tal como ha sido sustentado en anteriores resoluciones por este Tribunal Central, en aplicación de la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1998, donde se han delimitado las actuaciones que dentro de la vía económico administrativa interrumpen la prescripción, la presentación del escrito de alegaciones interrumpe de forma particular o especial la prescripción. Así, dicha Sentencia establece que "El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, «b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase», de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las más significativas con relación a la prescripción, es más el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria, aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento".

Y no cabe entender que puesto que se  trata de un acto sin cuantía, no sea aplicable este criterio.

        Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por la entidad X, y en su nombre y representación por D. ..., contra la Resolución del T.E.A.R. de ..., de fecha 3 de julio de 2003, en el expediente nº ..., relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1992 ACUERDA:  Estimar el recurso y anular la resolución impugnada en la parte en la que se ordena el inicio del expediente de Fraude de Ley, confirmándola en el resto.

Fraude de ley
Escritura pública
Deuda tributaria
Obligado tributario
Levantamiento del velo
Persona jurídica
Estudio de detalle
Plusvalías
Impuesto sobre sociedades
Objeto social
Estatutos sociales
Acta de disconformidad
Contrato privado
Valor nominal
Bolsa
Aumento de capital
Capital social
Inversiones
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Derechos de la personalidad
Compraventa de acciones
Dueño
Arrendatario
Desalojo
Venta directa
Declaración legal de ruina
Arrendamientos urbanos
Préstamo multidivisa
Inspección tributaria
Constitución de sociedades
Confusión de patrimonios
Plazo de prescripción
Expropiación especial
Actividad administrativa
Actividad inspectora
Días hábiles
Aportación de acciones o participaciones sociales
Improcedencia de la resolución
Procedimientos Tributarios
Nulidad de actuaciones

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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