Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3841/2005 de 26 de Julio de 2006

Resumen

No están exentas del IVA las comisiones recibidas por una entidad financiera de otras entidades financieras por los servicios prestados por la primera, consistentes en el adeudo en cuentas de sus clientes de efectos comerciales previamente descontados por las segundas, es decir la actividad de gestión de cobro de efectos descontados por la comisión percibida en las entidades bancarias.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 26 de julio de 2006, en las reclamaciones acumuladas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de ... con NIF ... y domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra tres acuerdos de liquidación del 2 de septiembre del 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido dictados por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, el primero referido al año 2000 y que dio lugar a una deuda de 82.616,91 euros, el segundo a los años 2001 y 2002 y que dio lugar a una deuda de 136.874,37 euros y el tercero referido al año 2003 que dio lugar a una deuda de 22.467,86 euros.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Las actuaciones de comprobación ante la interesada se iniciaron mediante comunicación de 6 de febrero del 2004 en relación con el impuesto de referencia y por los ejercicios 2000 a 2002; y con fecha 11 de marzo se ampliaron las actuaciones al ejercicio 2003. Estas actuaciones terminaron con la firma en disconformidad el 17 de mayo del 2005 de las Actas A-02 números ... (ejercicio 2000), ... (ejercicios 201 y 2002) y ... (ejercicio 2003) que formularon propuesta de liquidación definitiva en relación con los hechos en ellas consignados.

        Estos hechos se recogen en el cuerpo de las citadas Actas en los siguientes términos: "De las comprobaciones efectuadas resulta que la entidad prestó servicios a otras entidades financieras de adeudo de efectos y devolución de impagados en cuentas de sus clientes, sin que fuera proporcionada financiación a esas entidades ni a los clientes. Por esos servicios recibió comisiones sobre las que sólo repercutió IVA en las que no habían sido objeto de previo descuento en la entidad de procedencia. De acuerdo con la expresada Ley 37/92 del Impuesto estas operaciones están sujetas (art. 4) y no exentas (art. 20) siendo su tipo el general del 16%. La base imponible sobre las que se debe girar el impuesto son ....".
        
SEGUNDO: Tramitados en forma los expedientes y presentadas alegaciones por el interesado en todos ellos, se dictaron el día 2 de septiembre del 2005 los tres acuerdos de liquidación que aquí se impugnan y que confirmaron las propuestas recogidas en las Actas, considerando operaciones sujetas al impuesto los servicios prestados a otras entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus propios clientes, e incrementando las bases imponibles declaradas en el importe de la remuneración de los servicios de gestión de cobro de documentos descontados por la entidad receptora de los servicios; y al no ser posible la imputación mensual de la base así calculada, se hace de forma proporcional a cada periodo de liquidación.

        Contra estos acuerdos se han presentado estas reclamaciones en única instancia, alegando la entidad tanto sobre la exención de las operaciones como sobre el plazo de duración del procedimiento inspector.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer en única instancia y de forma acumulada de estas reclamaciones interpuestas contra tres actos de liquidación tributaria dictadas por un órgano central de la AEAT, de conformidad con lo establecido en los artículos 229 y 230 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, procediendo la acumulación solicitada por la entidad de conformidad con el artículo 37 del RD 520/2005 de 13 de mayo que aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa. La cuestión única planteada en estas reclamaciones se refiere a la sujeción o exención en el impuesto de las comisiones recibidas por la interesada de otras entidades financieras por los servicios prestados por la primera consistentes con el adeudo en cuentas de sus clientes de efectos comerciales previamente descontados por las segundas.

SEGUNDO: El interesado opone en primer lugar a las liquidaciones, la prescripción de la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria en relación con el ejercicio del 2000 y los seis primeros meses del 2001, por haber transcurrido en exceso el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, contado desde la comunicación de su inicio hasta el día de la notificación de la liquidación, el 14 de septiembre del 2005. Este incumplimiento lo entiende reconocido por el propio inspector jefe que en el acuerdo recoge el siguiente párrafo: "En particular debe señalarse que el presente acto se dicta con pleno respeto del plazo máximo de duración de la actuación inspectora, que se inició el 6 de febrero del 2004, existiendo 220 días de dilaciones imputables a la Entidad, por lo que el plazo referido finalizará el día 12 de septiembre del año 2005".

        Esta cuestión sobre la duración de las actuaciones de comprobación no se había planteado en las alegaciones al Acta y, en cualquier caso, el párrafo citado es una manifestación que no forma parte del contenido de los actos de liquidación, ni tiene valor decisorio alguno. Lo que si es necesario tener en cuenta es que siendo el día de inicio de las actuaciones el 6 de febrero del 2004, el periodo reglamentario para la conclusión de las actuaciones venció el 6 de febrero del 2005. Y a partir del día siguiente, el 7 de febrero del 2005, habría que computar los días de dilación imputables al contribuyente, que se cuantificaron por la Inspección sin oposición del interesado en 220 días naturales, por lo que el día final sería el 15 de septiembre de ese año. Al haberse notificado la liquidación el día anterior a esa fecha, no se ha sobrepasado el plazo de 12 meses y carece de justificación la pretensión deducida.  

TERCERO: En cuanto al fondo de la cuestión planteada, el acuerdo de liquidación explica que el esquema habitual de estas operaciones en las que los bancos intervienen en el cobro de los efectos, recibos y otros documentos que incorporan créditos no vencidos a cargo de terceros es el siguiente: el cliente entrega a una entidad financiera los citados efectos bien en simple gestión de cobro, en cuyo caso el banco no adelanta cantidad alguna, o mediante abono al cliente del importe del crédito no vencido descontando los intereses correspondientes al periodo de tempo que media entre el anticipo y el vencimiento del crédito. Frecuentemente, en una fase posterior, interviene en la operación una segunda entidad de crédito en cuyas oficinas se encuentra la cuenta del librado en la que está domiciliado el pago de los referidos efectos. En este ultimo supuesto, si no se pacta expresamente lo contrario, el segundo establecimiento de crédito se limita a prestar los servicios necesarios para el cobro de los referidos documentos mediante el cargo en cuenta del librado y a reembolsar las cantidades percibidas al establecimiento de crédito que le encomendó el servicio sin anticiparle dicho importe. En el caso de que el librado no realice el pago del crédito incorporado al documento, el segundo establecimiento de crédito realizará los tramites para la devolución al primero, de los mencionados efectos acreditando dicho impago. Por consiguiente, salvo los supuestos verdaderamente excepcionales en los que el primer establecimiento mencionado transmita a la segunda de las entidades crediticias, la prestadora del servicio, la titularidad plena de los créditos incorporados a los documentos entregados, la entidad receptora que interviene en la fase posterior se limita a prestar a la primera un servicio de gestión de cobro retribuido mediante las correspondientes comisiones en las que deben incluirse las percibidas por los servicios accesorios de devolución cuando se presten. Y, se afirma en el acuerdo que la descripción de tales hechos no ha sido cuestionada por la entidad.

        Partiendo de la sujeción de estas operaciones al impuesto, sostiene que las exenciones establecidas en las letras a), h) y j) del artículo 20.18º de la LIVA en ningún caso amparan su aplicación a los servicios consistentes en la recepción por la Entidad de efectos, recibos y otros documentos de titularidad ajena para ser adeudados, sin transmisión de la titularidad de los créditos correspondientes, en las cuentas de sus clientes mediante el pago de una comisión que retribuya la gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso, las prestaciones accesorias en los casos de devolución de los impagados. Que esas disposiciones, plenamente coherentes con el artículo 13 de la Sexta Directiva, excluyen de la exención a todos los servicios de gestión de cobro de efectos, recibos y otros documentos sin excluir a aquellos cuyo destinatario fuera titular de los créditos, efectos o documentos cuyo cobro se gestiona o los hubiese recibido en comisión de cobranza.

        Y, finalmente recoge el criterio sostenido por este TEAC en anteriores resoluciones sobre esta cuestión, así como la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 1999.

CUARTO: La interesada sostiene que no existe, en relación con las operaciones consideradas, un autentico servicio de gestión de cobro considerado éste como un contrato de comisión mercantil por el que la entidad financiera se encarga de gestionar los intereses del tenedor del efecto, para obtener su cobro. El cobro de los efectos se puede efectuar de forma directa, si el efecto está domiciliado en una cuenta de un cliente de la propia entidad; o necesitará ser presentado para su cobro en otra entidad cuando en ésta se haya domiciliado el pago del efecto. En este caso la presentación al cobro de los efectos se lleva a cabo a través del Sistema Nacional de Compensación Electrónica, realizándose en él la compensación de documentos, medios de pago y transmisiones de fondos. De esta forma, afirma, cuando la entidad financiera tenedora de un efecto vierte los datos del mismo al Sistema Nacional de Compensación Electrónica, para que la entidad en la que esta domiciliado el efecto proceda a su abono, no esta realizando ningún encargo a la entidad domiciliataria para que "gestione el cobro", sino que la entidad tenedora cobra por si misma los correspondientes efectos de forma automática, por la liquidación de diferencias de las cuentas que cada una de las entidades tiene en dicho sistema.

        La entidad domiciliataria del efecto cuando atiende al pago lo hace, no porque haya recibido un encargo de gestión de cobro por parte de la entidad que presenta el efecto al pago mediante compensación bancaria, sino porque existe una previa relación jurídica, pero es la que vincula a la entidad domiciliataria con el librado y que es la que nace del contrato de cuenta corriente por el que ésta se obliga a efectuar los pagos ordenados por su cuentacorrentista mediante adeudo en su cuenta. Es decir, la entidad domiciliataria presta un servicio de pago al librado y de cobro al presentador del documento, pero no existe gestión de cobro como comisión mercantil, sino una simple compensación de créditos y deudas recíprocas a través del sistema nacional de Compensación Electrónica.

        Añade que, las comisiones percibidas de otras entidades financieras tienen su origen en la prestación de un servicio de compensación bancaria de efectos comerciales, de carácter accesorio a la operación principal perseguida por la entidad financiera demandante del servicio y que no fue otro que el cobro del efecto presentado por ésta, que pudo recibirlo en gestión de cobro o mediante descuento. De ello deduce que en la medida en que la operación principal esté no sujeta o exenta del IVA (cobro de efectos previamente descontados), el servicio accesorio debe estar exento; mientras que en el caso de que la operación principal esté sujeta y no exenta (cobro de efectos recibidos por la entidad presentadora en gestión de cobro), el servicio accesorio de cobro quedaría sujeto. Por tener las comisiones recibidas por la interesada, en este caso, su origen en el pago de efectos presentados al cobro por otras entidades financieras que previamente habían descontado los citados efectos, debe quedar amparada por la exención establecida para tales operaciones.

QUINTO: Sobre esta cuestión se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal Central (entre otras RG 7429/93; RG 1990/01) en base a argumentos que se consideran igualmente aplicables en este caso y que por razón de unidad de criterio reproducimos a continuación:

"SEGUNDO.- La cuestión controvertida se describe en el Considerando primero del acuerdo impugnado y "consiste en determinar si los servicios prestados por la Entidad a otras entidades financieras consistentes en el adeudo de efectos, recibos y otros documentos en las cuentas de sus clientes así como los servicios complementarios de los anteriores prestados en los casos de devolución de efectos, recibos y demás documentos impagados tienen la consideración de servicios de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena y, en tal caso, si dichos servicios están o no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los supuestos en que los referidos efectos, recibos u otros documentos a que se refieren hubiesen sido descontados anteriormente por la entidad destinataria de los servicios o por otras entidades con anterioridad que, de esta forma, adquirió la titularidad de los mencionados efectos".
        
Calificando los hechos como prestación de un servicio de gestión de cobro, el acuerdo de liquidación fundamenta ésta en lo dispuesto en el artículo 13.B. nº 3, letra d) de la Sexta Directiva a cuyo tenor quedan exentas: "Las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos"; precepto que excluye de la exención a todos los servicios de cobro de créditos con independencia de la circunstancia de que el destinatario de los servicios sea o no titular de los créditos a los que se refieren los servicios.

Y, dentro de nuestra legislación interna, en lo que dispone el articulo 20. Uno, nº 18, letra h) de la Ley del Impuesto, cuando declara exentas a "Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagares, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras ordenes de pago. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro". Y añade el acuerdo que ninguno de los supuestos de exención comprendidos en el precepto transcrito (se refiere también a los supuestos de las letras a),h), y j) ), es aplicable en relación a los servicios por los que una entidad financiera recibe efectos de titularidad ajena para ser adeudaos, sin transmisión de la  titularidad  de los créditos correspondientes, en las cuentas de sus clientes y mediante el cobro de una comisión que retribuye la gestión de cobro de dichos créditos y, en su caso, las prestaciones accesorias en los casos de devolución de los impagados.

TERCERO.- Respecto de las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 y 31 de julio de 1987 que en contestación vinculante fijó los criterios interpretativos en esta materia y que a juicio del reclamante confirman el tratamiento por ella dado a estas operaciones, el acuerdo de liquidación no aprecia, por el contrario, contradicción alguna entre el criterio seguido en la liquidación y el recogido en las citadas Resoluciones, ya que si estas en el apartado V establecían que: "1. Están exentos del Impuesto los servicios referentes a los siguientes documentos y operaciones, cuando se presten por empresarios o profesionales y en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:.... 12º El cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios a dicha operación, entre los que se incluyen los de: Aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras. Devoluciones procedentes de aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras. Devoluciones de los referidos efectos. Aplicaciones de recibos realizadas por entidades financieras. La exenciones no se extienden a los servicios de cobro de los documentos recibidos en gestión de cobro, ni a la cesión de efectos en comisión de cobranza, ni, consiguientemente, a los servicios accesorios a los mismos...." , y dado que estas Resoluciones con total claridad y sin excepción establecen que las exenciones no se refieren  a los servicios recibidos en gestión de cobro por el prestador del servicio, al entender el acuerdo de liquidación que en el caso de las operaciones regularizadas existe una prestación de servicios de gestión de cobro, no existe la contradicción que se pretende.

CUARTO.- La entidad reclamante entiende que la gestión de cobro que le han encargado otras entidades financieras, de los efectos de los que dichas entidades son titulares, está exenta y que, por tanto, no puede repercutirles el Impuesto. Se apoya para ello en la interpretación que realiza de las contestaciones dadas por la dirección General de Tributos, en concreto, de fecha 24 de julio de 1987, a consultas vinculantes.

El artículo 20.uno.18 letra h) de la Ley 37/1992, en parecidos términos a los del articulo 8.1.18, letra e) de la Ley 30/85, declara exentas " las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago" y finaliza el apartado estableciendo que "no se incluye en la exención  el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro".

La Resolución citada de la Dirección General de Impuestos expresa en su apartado IV.12 que "el cobro de los efectos y documentos referidos cuando se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad plena por cualquier procedimiento es operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios accesorios entre los que figuran "las aplicaciones de estos efectos realizadas entre entidades financieras".

Afirma la entidad que la Dirección General de Tributos distingue entre los servicios de gestión de cobro realizados por el Banco del que es cliente el librador o el tenedor del efecto, y a favor del mismo, y los mismos servicios cuando se refieren a efectos de los que es titular el Banco por haberlos descontado, y que considera los primeros sujetos, y no exentos, al Impuesto y los segundos exentos. Sin embargo, y dentro del segundo grupo, la entidad reclamante no diferencia los actos o servicios de gestión de cobro que realiza directamente el Banco titular del documento, de aquellos que encarga a otra entidad bancaria. Tal distinción no solo es lógica sino obligada en atención a la propia redacción de la Contestación vinculante de la Dirección general de Tributos y, sobre todo, a la redacción del precepto legal. Es lógica, porque si en el primer caso existe alguien, -el librador o tenedor del documento, titular del mismo-, que encarga a su Banco que realice las gestiones necesarias para su cobro, igual ocurre en el segundo, solo que entonces es el Banco quien, por haber descontado el documento y haber adquirido su titularidad, encarga al Banco del librado, donde lógicamente estará domiciliado el efecto, que gestione el cobro. Solo cambian las personas pero, en ambos casos, las operaciones tienen la misma naturaleza y quien las presta es un empresario. Por ello, sostener que la primera no tributa y la segunda sí, es ignorar una de las características esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido como es la de que no caben en él las exenciones subjetivas y, en definitiva, la neutralidad del Impuesto.

El precepto legal y, como es lógico, la Resolución de la Dirección General de Tributos, señalan que la premisa o el requisito esencial para la no tributación, sea por vía de no sujeción o por la de la exención, es que los servicios se realicen por quienes hayan adquirido su titularidad, premisa que de ninguna manera se cumple cuando quien realiza el servicio o la gestión de cobro, debido al pertinente encargo, es una entidad financiera no titular de los efectos o documentos. En consecuencia:

- No presenta duda alguna que no están sujetos al IVA los servicios de cobro de documentos propios. La razón de ello la ofrecen las Resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos aducidas por la entidad reclamante, cuando expresan: " pues son operaciones internas de la entidad que lo realiza".

- Correlativamente, las citadas resoluciones afirman "la sujeción y no exención de los servicios de cobro de los documentos cuya titularidad no corresponda a quien realiza dichos servicios de cobro":

Partiendo de las premisas anteriores, se puede obtener mayor claridad en la interpretación de la Resolución si se la conecta con las reglas básicas del Impuesto. En efecto, el IVA grava operaciones realizadas por un empresario o profesional actuando como tal, es decir, se fija para establecer el hecho imponible en quien realiza, física y jurídicamente, el objeto del contrato, consista éste en la entrega o en una prestación de servicio, y es precisamente a esa persona que lo lleva e efecto, a quien califica como sujeto pasivo del impuesto. Salvo en los casos de inversión del sujeto pasivo, la norma no permite que se impute la deuda tributaria a quien no realiza la operación gravada; así lo establece el articulo 84.Uno de la Ley 37/92 cuando expresa: "Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º- las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente:"

        Establecida o identificada la operación exenta y, consiguientemente, el beneficiario de la exención, puede referirse la norma a operaciones o servicios "accesorios" a dicha operación, para extender a los mismos la exención. Ahora bien, no seria lógico entender que dicha accesoriedad pueda aplicarse a operaciones que realiza otra persona distinta del beneficiario de la exención, siendo así que constituyen en sí mismas nuevos hechos imponibles, realizados por sujetos pasivos distintos, para quienes no se trata de operaciones o servicios accesorios sino principales. Se trata de relaciones jurídicas distintas de las establecidas en la llamada operación principal, en las que cambian los elementos subjetivos y objetivos de aquella, y de las que brotan a su vez otras relaciones jurídicas de naturaleza tributaria frente a la Hacienda Publica. Puede existir una relación de causalidad entre ellas, al darse el hecho de que la segunda operación, con sus características concretas, solo es posible, o existe, gracias a la primera, pero no es a esa dependencia, que se podría denominar material, a la que se refiere la norma, porque supondría tanto como ignorar los principios rectores del Impuesto.

        Cuando la resolución de la Dirección general de Tributos reconoce como exentas "las aplicaciones " de los efectos realizadas entre entidades financieras, se está refiriendo a las operaciones materiales de entrega o cesión hechas entre ellas, requisito necesario para realizar las gestiones de cobro que son, precisamente, la razón de la entrega, pero no a los citados servicios o gestiones, porque ello iría en contra de la ley, además de no tratarse de "aplicaciones".

        Este Tribunal ya adelantó el criterio expuesto en su Resolución de 21 de marzo de 1996 (R.G. 7429-93), criterio que fue igualmente manifestado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 15 de abril de 1999".

Este mismo criterio se ha mantenido en la sentencia de la misma Audiencia Nacional de 19 de noviembre del 2003 (Rec. nº 857/2002), de 10 de febrero del 2005 (Rec. nº 464/2002), de 31 de marzo del 2005 (Rec. nº. 504/2002) y 16 de abril del 2005 (Rec. nº 463/2002).

Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación interpuesta en única instancia por la CAJA ... contra tres acuerdos de liquidación del 2 de septiembre del 2005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, dictados por la Oficina Nacional de Inspección de la AEAT, ACUERDA: Desestimarlas y confirmar las liquidaciones impugnadas.