Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3861/2010 de 14 de Marzo de 2013

Resumen

Asunto: IVA. Procedimiento de devolución que finaliza por inicio de procedimiento de
comprobación limitada. Trámite de audiencia, formulación de alegaciones y resentación de pruebas. Devoluciones a no establecidos.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/03/2013), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad X, AG, actuando como representante fiscal Dr ..., como administrador concursal según auto del Juzgado de ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (Alemania), interpuesta en fecha 29 de junio de 2010 contra la resolución desfavorable a un recurso de reposición de fecha 17 de mayo de 2010 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución de fecha 28 de enero de 2010 de la misma Oficina, en relación con la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, del período 01-2008/12-2008, por importe de 781.715,94 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. La entidad solicitante presentó con fecha 5 de junio de 2009, solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 781.715,90 euros, referida al periodo 01-2008/12-2008.

Con fecha 21 de septiembre de 2009 se emite requerimiento por la Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, solicitando lo siguiente:

-        Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

Dicho requerimiento fue notificado el 19 de octubre de 2009.

El interesado, en fecha 5 de noviembre de 2009, finalizado el plazo para atender el requerimiento, solicita ampliación de plazo para poder cumplimentarlo debidamente.

Con fecha 28 de enero de 2010 se emite acuerdo de denegación por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, señalando lo siguiente:

-        Que en fecha 19 de octubre de 2009 le fue notificado un requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:

o        Certificado original expedido por la autoridad competente de su país, donde se acredite la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y se especifique el tipo de actividad que realiza.
o        Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

- Que fue notificado según las propias manifestaciones de la interesada al solicitar ampliación de plazo para la atención del mismo.

- Dado que hasta la fecha no ha atendido el requerimiento, ni aportado la documentación solicitada, no queda acreditado su derecho a la devolución.

SEGUNDO: El 13 de marzo de 2010 interpuso recurso de reposición, que se desestimó mediante acuerdo de fecha 17 de mayo de 2010 por los siguientes motivos:

- En cuanto a la procedencia del trámite de audiencia invocado por la recurrente, señala que el procedimiento para solicitar las devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos, regulado en los artículos 119 de LIVA y 31 de su reglamento de desarrollo, no recoge la obligatoriedad del trámite de audiencia, cumpliendo además con las normas generales establecidas en el artículo 99 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

- En orden a la obtención de la devolución solicitada, señala que el obligado tributario no puede pretender que en fase de recurso se tengan en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, por lo que no cabe en sede de revisión admitir la documentación que se negó en sede de gestión., máxime tratándose de documentación que se pudo aportar, porque ya estaba en su poder, y se debió aportar porque fue requerido al efecto.

Dicho recurso se notificó el 31 de mayo de 2010.

TERCERO: El 29 de junio de 2010, interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando las siguientes alegaciones:

-        Que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria no ha seguido correctamente el procedimiento establecido ya que dictó acuerdo de denegación de la devolución sin efectuar trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.
-        Que la actividad que realizaba la entidad, cuya aclaración se solicitaba en el requerimiento, figuraba en la propia declaración junto con los documentos probatorios de la devolución, que son las facturas recibidas, por lo que disponía de la información solicitada.
-        Que se haya en un procedimiento concursal en su país de residencia, sin que actuara con negligencia en el procedimiento.
-        Que la actividad llevada a cabo en España fue la instalación de varios parques fotovoltaicos, llevando a cabo obras de instalación y montaje de duración inferior a doce meses, llevándose a cabo a través de empresas subcontratadas.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a analizar en la presente reclamación consiste en determinar si el acuerdo por el que se deniega la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos, del período 01-2008/12-2008, por importe de 781.715,94 euros se ajusta a derecho, debiendo resolver las siguientes cuestiones:

-        Si la Administración ha seguido el procedimiento establecido para la devolución a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
-        Si el interesado acredita su derecho a la devolución mediante la aportación de la documentación solicitada al efecto.

SEGUNDO: La primera cuestión a resolver consiste en determinar si la Administración ha seguido el procedimiento establecido para la devolución a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

El interesado alega que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria no ha seguido correctamente el procedimiento establecido ya que, habiendo iniciado un procedimiento de comprobación limitada, dictó acuerdo de denegación de la devolución sin efectuar trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

Para resolver esta cuestión resulta necesario analizar previamente los procedimientos de gestión tributaria que concurren en el presente caso.

En este sentido, con la presentación por la entidad reclamante del modelo 361 de solicitud de devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se inicia a instancia de la entidad, un procedimiento de solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo, cuya regulación se encuentra contenida en los artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En concreto, el artículo 126 de la Ley 58/2003 General Tributaria  relativo a las devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos dispone:

"1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.

(...)

3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo."

En particular, la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el procedimiento para solicitar estas devoluciones se desarrolla en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo en cuenta que en lo no regulado por estos preceptos deberá estarse a lo dispuesto, respecto de los procedimientos tributarios, en la Ley General Tributaria y normas de desarrollo, así como en la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común para completar cuanto no se encuentre regulado en las normas anteriores.

Con fecha 21 de septiembre de 2009 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria requiere a la entidad ahora reclamante aclaración de las operaciones realizadas así como el destino dado a los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita, debiendo aportar las facturas, contratos y cualquier medio de prueba admisible en Derecho . El citado requerimiento notificado el 19 de octubre de 2009, inicia un procedimiento de comprobación limitada, ya que consta en el mismo de forma expresa lo siguiente: "Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de comprobación limitada de su solicitud".

De lo expuesto resulta por tanto que, dicho requerimiento inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, resultando el inicio de éste procedimiento, la forma de terminación del procedimiento de devolución que se inició con la solicitud contenida en su declaración modelo 361, en los  términos previstos en el artículo 127 de  la Ley 58/2003, que señala lo siguiente:

"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección."

Por tanto el procedimiento de devolución ha finalizado con la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación limitada a la parte actora, en el cual se le ha solicitado aclaración de las operaciones realizadas así como el destino dado a los bienes y servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita, debiendo aportar las facturas, contratos y cualquier medio de prueba admisible en Derecho, aclaración que podría haberse realizado al amparo del procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud, como prevé el art. 119 de la Ley 37/1992 en su apartado 9 en los siguientes términos:

"Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo."

No obstante la Oficina Gestora optó por finalizar el procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud e iniciar un procedimiento de comprobación limitada al amparo del art. 137 de la Ley 58/2003. El citado procedimiento de comprobación limitada terminó mediante la notificación del acuerdo denegatorio de fecha 28 de enero de 2010.

Por tanto el acuerdo denegatorio de la devolución solicitada pone fin al procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley 58/2003 apartado 1º letra a), y en él se contienen los elementos que conforman su contenido, a los que se hace referencia en el apartado 2º del mismo artículo:

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.(...)

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

Por tanto, el procedimiento inicial de devolución iniciado mediante solicitud ha concluido con el inicio del procedimiento de comprobación limitada, siendo por tanto el acuerdo denegatorio la forma de terminación del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley  58/2003 apartado 1º letra a).

Dentro de las normas que regulan el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 138.3 de la Ley 58/2003 señala lo siguientes:

"3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."

En el presente caso, una vez iniciado el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, la oficina gestora debe ajustarse al mismo. Es cierto que el art. 119.Nueve de la LIVA habilita a la Oficina Gestora a efectuar el requerimiento a la entidad en el propio procedimiento especial previsto para los no establecidos. Ahora bien, una vez que ha optado por iniciar un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, debe regirse por las normas previstas al efecto y en este caso, la oficina gestora con carácter previo a dictar el acuerdo de denegación debe notificar la propuesta y otorgar el correspondiente trámite de audiencia.

TERCERO: Una vez sentado lo anterior, procede analizar las consecuencias jurídicas que resultan de haberse dictado el acuerdo de denegación sin la previa notificación al interesado de la propuesta de liquidación, y por ende, sin otorgar el correspondiente trámite de audiencia para, en su caso, tomar vista del expediente y formular las alegaciones que se hubieran estimado oportunas.

Además del artículo 138.3 de la Ley 58/2003, transcrito en el Fundamento anterior, debe tenerse en cuenta el artículo 99.8 de la misma Ley, que establece:

"8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15."

El anterior esquema recogido por las normas tributarias, se corresponde con el establecido en el ámbito administrativo general (artículo 84 de la Ley 30/1992, de RJAP y PAC).

Resulta por otra parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la omisión del trámite de audiencia en el seno del procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En primer término, con respecto a la indefensión alegada, es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias, cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia como elemento determinante de la anulación del acto impugnado requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación de la indefensión no consiste en la pura omisión del trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa omisión del trámite de audiencia se originen perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro de una subvención, al haberse omitido aquel trámite, toda vez que se sostiene que  "Omitido éste [en alusión al trámite de audiencia] y no habiéndose procedido tampoco a la apertura del periodo probatorio, no sólo se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa, esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la Administración no acepte los hechos aducidos por el interesado y decida sobre la base de los negados por él, como de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos" (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004, recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001).

En el presente caso, sin la concesión de un plazo para la formulación de alegaciones o aportación de aquellas pruebas que se consideraran pertinentes a su Derecho, se dictó el acuerdo de denegación de la devolución solicitada, sin que el sujeto pasivo haya podido formular alegación alguna o haya podido aportar prueba en defensa de su Derecho, situación ésta que cabe asimilar a las consideradas por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia como generadoras de indefensión. Así las cosas, se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la Oficina Nacional, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a aquél el correspondiente trámite de audiencia.

Tal retroacción de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de su artículo 239, bajo el epígrafe 'Resolución [de los Tribunales Económico-Administrativos]', que "Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

CUARTO: Finalmente, al anular la liquidación impugnada y ordenar retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal, no procede entrar a conocer  del resto de las cuestiones alegadas por el reclamante.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, promovida por la entidad X, A.G., ACUERDA estimarla, procediendo a la anulación de la resolución impugnada en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Tercero in fine.

Contestación

Criterio:
Cuando un procedimiento de devolución iniciado mediante solicitud termine por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, así notificado al obligado tributario con ocasión del requerimiento de documentación dirigido a verificar el cumplimiento de los requisitos para proceder a la devolución solicitada, resultan de aplicación las normas reguladoras de dicho procedimiento de comprobación, debiendo notificarse propuesta de resolución y conceder el oportuno trámite de audiencia antes de dictar acuerdo denegatorio de la devolución de las cuotas soportadas.

En el caso concreto se trataba de una solicitud de devolución de IVA a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.