Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/39/2005 de 19 de Abril de 2007

Resumen

No ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar, en relación con una entidad absorbida que no presenta la declaración correspondiente al ejercicio en que pierde su personalidad, ya que la inclusión por la entidad absorbente en su propia autoliquidación del resultado contable y de la base imponible generada en la absorbida en dicho ejercicio ha interrumpido la prescripción. No es aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), por carecer de motivo económico válido, en una operación de absorción en la que se pone de manifiesto un fondo de comercio y que se ve precedida de otras varias también acogidas al mismo régimen especial.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2007 se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.L. (antes denominada Y, S.L. y como sucesora universal de Z, S.L.), con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de 2 de noviembre de 2004 de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, resultando una deuda tributaria de 2.522.382,95 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 5-10-04 se incoa Acta definitiva A-02 nº ... por el impuesto y ejercicio señalados a la sociedad Y, S.L. en cuanto sucesora universal de Z, S.L. condición adquirida como consecuencia de las operaciones siguientes:

- El 2-4-98 Z, S.L. fue absorbida por W, S.L. quien pasa a adquirir la denominación Z, S.L.

- El 23-9-98 Z, S.L. (antes W, S.L.) es absorbida por X, S.L. quien pasa a denominarse Z, S.L.

- El 30-12-00 Z, S.L. (antes X, S.L.) es absorbida por Y, S.L.

Dada la concurrencia de nombres sociales y al objeto de evitar confusiones en adelante se mencionará cada sociedad por su denominación originaria.

Los siguientes hechos son determinantes del acta levantada:

1 - Z, S.L. era propiedad de V, S.A. En escisión parcial, protocolizada mediante escritura pública de 3-12-97, se transmite el 100% de las participaciones de Z, S.L. y un 14% de T, S.A. a W, S.L. que se constituye con motivo de la escisión.

2 - Por contrato privado de 13-3-98, los socios de W, S.L. (que son personas físicas en cuanto al 93,75% de su capital) venden sus participaciones en la misma a X, S.L. por precio de 1.000.000.000 pts, que más tarde se incrementará en 166.000.000 pts. En dicho contrato privado se hace constar que W, S.L. y Z, S.L. han acordado en Juntas de 6-2-98 la absorción de ésta por la primera, y que la compraventa de participaciones queda condicionada a la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil. El proyecto de fusión se había depositado en el Registro Mercantil el 11-2-98.

3 - El 2-4-98 se formaliza en escritura pública la absorción de Z, S.L. por W, S.L.

4 - El 20-5-98 se eleva a escritura pública el contrato privado de compraventa de las participaciones de W, S.L.

5 - En escritura pública de 23-9-98 se formaliza la absorción de W, S.L. por X, S.L.

Tanto la absorción de Z, S.L. como la posterior de W, S.L. se acogieron al régimen especial de diferimiento de tributación del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/95 del impuesto sobre sociedades (LIS en adelante). Ambas fusiones se realizaron con efectos contables retroactivos a 1-1-98. Ni Z, S.L. ni W, S.L. presentaron declaración por el impuesto del ejercicio 1998, integrándose todas sus operaciones de tal ejercicio en la contabilidad de X, S.L., que presentó la preceptiva declaración.

La absorción de W, S.L. por X, S.L. dada la previa compra de las participaciones de W, S.L., dio lugar en la absorbente a la contabilización de un Fondo de Comercio de 758.981.670 pts., luego incrementado en 166.000.000 pts. como consecuencia del mayor precio pagado por la compra.

Entiende el inspector actuario que ni la primitiva escisión parcial ni ninguna de estas dos absorciones puede acogerse al régimen especial de diferimiento de la LIS pues la operativa seguida no tiene otro motivo que el ahorro fiscal implicado en las mismas para los vendedores de las participaciones en W, S.L. (casi todos ellos personas físicas), y, dado que el ejercicio 1997 está prescrito, entiende que el fondo de comercio aflorado en X, S.L. debe gravarse en Z, S.L. con motivo de su absorción por W, S.L. y de conformidad con el art. 15.3 de la LIS.

Se determina así una cuota tributaria de 1.945.738,13 € e intereses de demora por 576.644,82 €.

SEGUNDO: Por acuerdo de la Oficina Técnica de ..., de 2-11-04, se eleva a definitiva la propuesta de liquidación contenida en el acta.

TERCERO: Notificado dicho acuerdo el 4-11-04, con fecha 1-12-04 se interpone contra el mismo la presente reclamación mediante escrito que contiene alegaciones, completadas en el oportuno trámite por escrito de 8-6-05. Contra el acuerdo impugnado se alega en síntesis lo que sigue:

- Que el acto de liquidación se dictó cuando todavía quedaban dos semanas para concluir el plazo reglamentario para hacerlo, de ahí que en el mismo se manifieste que no se habían presentado alegaciones contra el acta incoada. La realidad es que se presentaron tales alegaciones en plazo y llegaron a poder de la Dependencia de Inspección dentro del plazo para dictar la liquidación. La indefensión que para esta parte se deriva de ello es evidente.

- Que el derecho a liquidar el impuesto del ejercicio 1998 de Z, S.L. ha prescrito. Concluido, conforme al art. 24.2 a) de la LIS, el periodo impositivo a la extinción de la sociedad absorbida, esto es a la fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de fusión conforme al art. 233 del Reglamento del Registro Mercantil (así se pronuncian las contestaciones de la DGT de 12-12-00 o 14-5-98), lo que ocurre el 27-4-98, el plazo para declarar el impuesto terminó el 21-11-98 de conformidad con el art. 142.1 de la LIS. Por tanto, la actuación inspectora comienza, el 14-7-03, cuando el derecho liquidar de la Administración había ya prescrito por haber transcurrido más de cuatro años desde la conclusión de plazo de declaración del impuesto.

En informe, posterior al acto liquidatorio, por el que el Inspector Regional contesta a las alegaciones presentadas contra el acta se defiende que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de Z, S.L. del ejercicio 1998 no ha prescrito, y ello con base en el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica anexo en el que se sostiene que X, S.L., al no presentar declaración como sucesora por Z, S.L. por el ejercicio 1998 e incluir en su propia declaración impositiva la base imponible de la sociedad extinguida, provocó la interrupción de la prescripción conforme al art. 66.1.c) de la Ley 230/1963 al presentar su propia declaración el 26-7-99.

El art. 66.1c) de la LGT establece la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar  "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda" y sujeto pasivo es la entidad que obtiene la renta gravada por el impuesto, de ahí que la prescripción "sólo puede ser interrumpida cuando medie una actuación de la persona jurídica que ha obtenido la renta sometida a tributación, esto es, una actuación del propio sujeto pasivo".

Así, cuando el 26 de julio de 1999 X, S.L. presentó su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 1998 lo hizo en su propio nombre y representación (y no en el de ningún otro sujeto pasivo), y en la misma incluyó su propia base imponible que la que entendió procedente por aplicación de las normas del régimen de neutralidad fiscal.

En modo alguno puede afirmarse, como sostiene la Inspección, que dicha declaración correspondiera, siquiera parcialmente, a la de Z, S.L.............., pues como puede fácilmente comprobarse, dicha declaración fue íntegramente firmada y suscrita en nombre y representación de X, S.L.. ............................

Esta conclusión vendría abonada por numerosas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabría destacar la de fecha 27 de marzo de 2003 en la que se sostiene que ".... para que la declaración de un impuesto interrumpa su prescripción es necesario que se realice por el sujeto pasivo o por persona que lo represente...", o la de fecha 24 de mayo de 2002 en la que se afirma que para que pueda considerarse producida la interrupción de la prescripción es necesario que "el acto tendente a la liquidación o pago proceda del propio sujeto pasivo".

Por tanto, no habiendo presentado Z, S.L. declaración por el ejercicio 1998, el derecho a liquidar el impuesto ha prescrito.

- Que de la absorción por W, S.L. de Z, S.L. ninguna ventaja fiscal deriva para la recurrente o su grupo, Y, S.L. El único objetivo perseguido por Y, S.L. era Z, S.L., empresa líder de los servicios ... en la zona de ... Y tal objetivo podía haberse conseguido igualmente por Y, S.L. comprando las acciones de Z, S.L. directamente de V, S.A.

- La ventaja fiscal obtenida por los vendedores, únicos beneficiarios de la operativa seguida, se produce en la escisión parcial de V, S.A. escisión a la que la Inspección hubiera debido denegar el régimen de neutralidad de la LIS, pero  no lo hace por estar ya prescrito el ejercicio 1997, y así lo manifiesta en los documentos que produce.

- Aunque la Inspección entienda que la nueva redacción dada al art. 110.2 de la LIS por la Ley 14/2000 no supone más que una "mejora técnica", la realidad es que la redacción originaria de tal precepto no exigía "motivo económico válido" para que la reestructuración pudiera acogerse al régimen de neutralidad. La primitiva redacción de tal artículo excluía de dicho régimen las operaciones en que se probara que se realizaron "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", lo que "exigiría siempre la concurrencia de un cierto dolo encaminado a evadir el pago de impuestos, lo cual nos lleva a concluir que en el texto originario del artículo 110.2 de la LIS (aplicado en el presente caso) vendría a coincidir el contenido de los términos "fraude o evasión fiscal" con el ámbito de la infracción tributaria, la simulación y el fraude de ley". Y los documentos emanados de la Inspección hacen constar que no procede la incoación de expediente sancionador por no apreciarse la concurrencia de culpabilidad en el obligado tributario.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa en la que se plantean las cuestiones siguientes:

- Eventual prescripción del derecho a liquidar el impuesto de Z, S.L. de 1998.

- Procedencia en su caso de la aplicación del régimen del Tít. VIII, Cap. VIII de la LIS a la absorción de Z, S.L. por W, S.L.

SEGUNDO: Como cuestión previa debemos analizar la eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto de 1998 del que Z, S.L. es sujeto pasivo.

La escritura que protocolizó la absorción de Z, S.L. por W, S.L. de fecha 2-4-98, fue inscrita en el Registro Mercantil de ... el 27-4-98. Así consta en la nota de dicho Registro Mercantil anexa a la escritura (pg. 55 del expediente).

De acuerdo con el art. 24.2 de la LIS: "En todo caso concluirá el periodo impositivo:

        a) Cuando la entidad se extinga".

Es doctrina pacífica que en el caso de fusiones, la extinción de las sociedades absorbidas se produce con la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. Así se recoge en las diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a que se refieren las alegaciones de la recurrente. Y ello porque el art. 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D. 1784/1996) establece:

"Una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes".

Pues bien, inscrita la fusión el 27-4-98, Z, S.L. se extingue a todos los efectos en tal fecha, lo que determina el plazo del que dispone para presentar la correspondiente declaración por el impuesto conforme al art. 142.1 de la LIS, a cuyo tenor: "La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo." Y el plazo de declaración así determinado concluye para Z, S.L. el 21-11-98.

En el régimen especial de diferimiento, X, S.L., en cuanto absorbente de W, S.L., a su vez absorbente de Z, S.L. y por tanto sucesora de ambas, tendría que haber presentado la declaración impositiva de esta última por el ejercicio 1998 con base imponible cero (concluyendo el plazo de presentación el 21-11-98), ya que la renta generada por Z, S.L. conforme al art. 105 de la LIS, se integraría en su propia base imponible, dado que la fecha de retroacción contable de la fusión fue el 1-1-98.

También en el caso de que la fusión no se hubiera acogido al régimen de neutralidad fiscal la absorbente tendría que haber presentado declaración por la absorbida en cuanto sucesora de ésta, pero en tal caso la absorbida ya no presentaría base imponible cero, sino la que derivara del ejercicio de su actividad hasta la fecha de su extinción (debiendo la absorbente excluir de su resultado contable y a efectos de determinar su propia base imponible la renta de la absorbida generada desde la fecha de eficacia contable de la fusión hasta la extinción de ésta).

Sin embargo, X, S.L. no presentó tal declaración por Z, S.L. en cuanto sucesora universal de la misma; sí que incluyó en su resultado contable y base imponible la renta de Z, S.L. al acogerse al régimen de diferimiento, por lo que, como señala el informe de 23-11-04 da la Subdirectora General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica:

".................... siendo la obligación de la sociedad absorbente, X, S.L., la de presentar la declaración del IS del ejercicio 1998 de la sociedad Z, S.L. en su calidad de sucesora, cumplió esta obligación fuera de plazo, el 26 de julio de 1999, al añadir a su propia base imponible la correspondiente a la sociedad absorbida, circunstancia ésta que claramente constituye una actuación del sujeto pasivo (la mencionada sociedad en calidad de sucesora de Z, S.L.) tendente a la autoliquidación de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998".

Es innegable que la declaración de X, S.L. presentada el 26-7-99, constituye un acto, realizado por la sucesora universal de Z, S.L., tendente a la liquidación y pago del impuesto correspondiente a esta última al comprender la base imponible imputable a la misma. Como lo es también que, extinguida Z, S.L. por la misma tenía que actuar su sucesora a título universal.

Se interrumpió así la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la causa tipificada en el art. 66.1.c) de la LGT: "Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda". Y, en consecuencia, cuando comienza la actuación inspectora, el 14-7-03, aún no ha prescrito el derecho a liquidar de la AEAT.

TERCERO: En cuanto a la eventual procedencia de la aplicación del régimen especial del Tit. VIII, Cap. VIII de la LIS, debe reconocerse la razón que asiste a la recurrente cuando manifiesta que los únicos beneficiados por la cadena de operaciones de reestructuración de capital realizada fueron los vendedores de las participaciones de W, S.L. y que la operación que únicamente se justifica por el ahorro fiscal implicado al acogerse al régimen de neutralidad es la escisión de V, S.A. ocurrida en 1997, ejercicio prescrito cuando comienza la actuación inspectora.

Sin embargo, es un hecho que la fusión W, S.L./ Z, S.L. acaecida antes (escritura de fusión de 2-4-98 inscrita en el Registro Mercantil el 27-4-98) que la venta de las acciones de W, S.L. al grupo Y, S.L. (escritura de 20-5-98), se acogió al régimen de diferimiento con el consiguiente ahorro fiscal. Ahorro fiscal que claramente se pone de manifiesto, y se cuantifica, en la afloración del fondo de comercio en X, S.L. cuando ésta absorbió a W, S.L. (escritura de 23-9-98) por la diferencia entre el precio pagado por las acciones de ésta (1.116 millones pts.) y el valor neto contable patrimonial de la misma.

Dicha fusión (W, S.L./ Z, S.L.) es pues ajena al grupo Y, S.L., se produce exclusivamente en el ámbito de los vendedores de las acciones de W, S.L., quienes al acogerse al régimen especial, no pueden presentar, como señala la Inspección y se deriva del expediente, motivo económico alguno fuera del ahorro fiscal que justifique la operación.

El informe ampliatorio al acta fundamenta con claridad y precisión la exigencia de "motivo económico válido" para la aplicación del régimen especial pese a que la redacción originaria del art. 110.2 de la LIS no hacía referencia expresa al mismo.

En efecto, a tenor de dicho art. 110.2 en su redacción originaria, aplicable "ratione temporis" establecía:

"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo, y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

Como señala dicho informe ampliatorio, dicho precepto no es sino trasposición de la Directiva 90/434/CEE del Consejo sobre fusiones, con el paso intermedio que supuso la Ley 29/91. El art. 11.1 de la Directiva, en su redacción vigente al tiempo de los hechos, establecía:

"Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones del los títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

          a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

Esta norma antiabuso, recogida por el art. 110.2 de la LIS, viene a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434, e implementado en nuestro Derecho por el Cap. VIII del Tít. VIII de la LIS, únicamente se aplique a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación. Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal.

En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el art. 110.2 LIS establece:

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Como señala el informe ampliatorio, ésta nueva redacción no supone una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (nº 228 del Grupo Popular) que la calificaba como "mejora técnica" con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial, es exigible no ya desde la promulgación de la LIS, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91, que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.

De otra parte, no le falta cierta razón a la recurrente al precisar que la primitiva redacción del art. 110.2, aplicable al caso, al requerir la prueba de que la finalidad de la operación fuera el "fraude o evasión fiscal" resulta inaplicable cuando, como es el caso, la Inspección ha determinado la ausencia de culpabilidad por lo que no se incoó expediente sancionador.

Sin embargo, debe reconocerse que precisamente la fusión W, S.L./Z, S.L. es una operación en principio innecesaria: el ahorro fiscal se había ya logrado con la originaria escisión de V, S.A. X, S.L. podría haber comprado las acciones de W, S.L. sin tal fusión previa y habría logrado igualmente su objetivo de adquirir Z, S.L. Parece pues que la realización de tal fusión, que sin duda no hubiera tenido lugar bajo el régimen general del impuesto, no tiene otro propósito que el de "oscurecer" o poner un paso intermedio más hasta la afloración del fondo de comercio en X, S.L. con motivo de la absorción por ésta de W, S.L. Y ello desde luego no puede excluir toda culpabilidad como hace la Inspección, pese a que el principio de prohibición de la "reformatio in peius" impide a este Tribunal pronunciarse en sentido distinto.

Procede en consecuencia ratificar la denegación del régimen de diferimiento que basa la liquidación impugnada, lo que conlleva la aplicación del aplicación del art. 15 apartados 2 d) y 3, a cuyo tenor:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
.........

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
................

Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. .........

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
........................

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".

El valor normal de mercado de "la sociedad transmitente", Z, S.L. se encuentra perfectamente cuantificado en la venta de las acciones de W, S.L. a X, S.L. al ser ambas entidades independientes, en 1.166 millones pts., punto éste que no suscita debate alguno y que es el tomado por la Inspección para la práctica de la liquidación recurrida, que debe ratificarse.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. (antes denominada Y, S.L. y como sucesora universal de Z, S.L.) contra el acuerdo de 2 de noviembre de 2004 de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, resultando una deuda tributaria de 2.522.382,95 €, en SALA ACUERDA: desestimarla.