Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3917/2005 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/3917/2005

Resumen

Los rendimientos derivados de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles han de calificarse como rendimientos procedentes de la actividad económica, de acuerdo con el artículo 25.1 de la Ley del IRPF (Ley 40/1998), al tratarse de actividades de ordenación de factores productivos por cuenta propia para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, concurriendo además los requisitos del artículo 25.2, es decir la existencia de al menos un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad en cuestión y que para la ordenación de la misma se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el caso concreto, la Inspección constata la existencia de una oficina desde la que se realizan diversas gestiones de carácter administrativo así como de una persona al frente de dicha oficina. Los rendimientos obtenidos de las compraventas de parcelas recibidas de Juntas de Compensación de la que es miembro han de calificarse como rendimientos de la actividad económica teniendo las parcelas vendidas la consideración de existencias y habiendo de valorarse a su coste de producción que estará constituido por el valor de adquisición de los inmuebles aportados a las Juntas de Compensación (valor de una donación recibida por la contribuyente) más el coste de urbanización de cada parcela calculado a partir del porcentaje con el que cada parcela resultante participa en las cargas de urbanización de la Junta de Compensación, siendo las derramas realizadas a las Juntas de Compensación y demás gastos de urbanización costes directos imputables a las parcelas resultantes por lo que de acuerdo con la normativa contable han de formar parte íntegramente del mayor valor de la existencia en parcela.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por DOÑA A, y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 2000, 2001 y 2002 y cuantía la mayor de ...

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- El 1 de julio de 2005 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria incoa a nombre de Doña A y de D B (fallecido) acta previa de disconformidad modelo A02 nº ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 2001 y 2002 y acta previa nº ... por el ejercicio de 2000, ésta última sólo a nombre de la reclamante. En las actas se hace constar, entre otras consideraciones, que: ..."La actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles realizada por Doña A fue declarada como rendimientos de capital inmobiliario no llevando contabilidad ajustada al Código de Comercio. 2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 24/09/2004 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria......De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación......".

           Asimismo, se hizo constar en las actas, como antecedentes, que con anterioridad a estas actuaciones la contribuyente fue objeto de actuaciones de comprobación por la Inspección por los ejercicios de 1997 a 1999 de IRPF e IVA de 1998 y 1999. Como consecuencia de dichas actuaciones fue incoada el 13 de octubre de 2003 acta A02 nº ... por el IRPF de 1997 y 1998 de la que se derivó una liquidación de fecha 14 de noviembre de 2003 con una cuota de 4.504.278,68 € (equivalentes a 719.448.612 pts.) más los intereses de demora. También se incoó el 3 de marzo de 2004 acta A02 nº ... por el IRPF de 1999 de la que derivó una liquidación con fecha 6 de abril de 2004 con una cuota de 210.779,41 €. (equivalentes a 35.070.743 pts.) más los intereses de demora correspondientes. En ambos casos se regularizó la situación tributaria del contribuyente en base a las siguientes premisas:

            "En los años objeto de comprobación, Doña. A era propietaria de una serie de inmuebles urbanos y rústicos. Varios de ellos eran objeto de explotación mediante arrendamiento de viviendas y locales de negocio, cesión para vallas publicitarias, etc., cuyos rendimientos declaró como rendimientos de capital ínmobiliario dentro del apartado "Rendimiento de inmuebles Urbanos y Rústicos arrendados o subarrendados" de su declaración.

           - Asimismo, obtiene y declara ingresos por publicidad (instalaciones de anuncios publicitarios) e ingresos procedentes de inmuebles rústicos que posee en ...

           - Por otro lado, Dña. A, en los años objeto de comprobación, participaba en las siguientes Juntas de Compensación con terrenos de su propiedad: ... Solicitada documentación justificativa de los gastos declarados como Gastos Deducibles del Rendimiento de Capital Inmobiliario, fueron aportadas a la inspección facturas y justificantes correspondientes a las mismos. En relación con estas gastos, el compareciente manifestó en Diligencia n° 8 de 8-1-2003, lo siguiente:

"En relación con los gastos consignados como deducibles para el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario en la declaración del IRPF de los años objeto de comprobación, el contribuyente manifiesta que un importante montante de las mismos corresponde a gastos de las Juntas de Compensación. Sobre la base de los resúmenes anuales de gastos de las Juntas de Compensación, se tienen en cuenta solamente los gastos que tienen la consideración de corrientes, procediendo a declarar como gastos deducibles el resultado de multiplicar el porcentaje de participación de los contribuyentes en la correspondiente Junta De Compensación.".............La contribuyente, en los años 1997 y 1998, vendió a terceros parcelas resultantes de las Juntas de compensación a las que pertenecía. Asimismo, en el año 1999 vendió un edificio situado en ..., que había sido objeto de arrendamiento. La contribuyente, en sus declaraciones de IRPF, no declaró rendimiento ni ganancia o pérdida patrimonial alguna derivada de estas transmisiones. En las actuaciones se comprobó que la contribuyente, para la administración de su patrimonio inmobiliario disponía de una oficina situada en la planta baja de ... (en Diligencia n° 4 de 4-6-2002, el compareciente manifiesta que "en el piso bajo del edificio de ..., los obligados tributarios disponen de una oficina desde la que realizan gestiones administrativas") oficinas a las que acude la Inspección para la realización de actuaciones según se recoge en Diligencia n° 15 de 27-6-2003..........................

Entre el personal declarado como personal asalariado se encontraban las siguientes personas: D. C (DNI ...). Según la información obtenida de la Tesorería General de la Seguridad Social la fecha de alta como empleado de la contribuyente fue el ...-1983 y la de baja por jubilación el ...-1999...... D. D (NIF ...). Según la información obtenida de la Tesorería General de la Seguridad Social la fecha de alta como empleado de la contribuyente fue el ...-1999, sin constar en el momento de la firma de las actas fecha de baja. D. D participó en varias actuaciones durante la anterior inspección. Con fecha ...-1999 se celebró contrato de trabajo por el que D. D prestará sus servicios como jefe de oficina. De acuerdo con lo anterior, en el caso de la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles desarrollada por D.ª A se daban los dos supuestos del artículo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio (aplicable a los años 1997 y 1998) y del artículo 25. 2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, (aplicable al año 1999), al disponer de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, por lo que, los rendimientos procedentes del arrendamiento y compraventa de inmuebles han de calificarse como Rendimientos de Actividad Económica y no como Rendimientos de Capital Inmobiliario.

          Sobre la base de esta modificación de la naturaleza de la fuente de obtención de estos rendimientos, se consideró que, la venta de parcelas procedentes de Juntas de Compensación en los años 1997 y 1998 tenían la condición de Venta de Existencias de dicha actividad económica y como tal se consideraron, dando lugar a las regularizaciones indicadas. Asimismo se consideró que la venta del edificio de ..., que con anterioridad fue objeto de arrendamiento, tenía la consideración de venta de activo fijo y como tal se consideró, dando lugar a la regularización correspondiente".

SEGUNDO: Prosiguen las actas refiriéndose a la actividad desarrollada en los años 2000, 2001 y 2002: "Durante los años 2000, 2001 y 2002, Dña. A continúa desarrollando la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles en las mismas condiciones en las que lo hacía en los años 1997 a 1999. La actividad continua desarrollándola a través de la oficina de ...: Es la dirección que consta en las facturas emitidas por la contribuyente en la venta de parcelas.........; en las facturas emitidas por las Juntas de Compensación a la contribuyente (copia de varias de ellas se incluyen en el expediente); es la oficina a la que acudió la inspección el día 27 de junio de 2003.......... Asimismo, D. D continua como personal asalariado. De hecho, solicitada información a la Tesorería General de la Seguridad Social, se comprueba que, D. D continua siendo personal asalariado de la contribuyente y lo es hasta el 31 de diciembre de 2003, fecha en la que causa baja, pasando a estar, desde el 1 de enero de 2004, en situación de alta como asalariado de X, S.L. sociedad constituida mediante escritura de 9 de diciembre de 2003, unipersonal, siendo su socio único D.ª A con NIF: ... y que, de acuerdo con la información obtenida del Registro Mercantil e incorporada al expediente, en el Artículo 2 de sus Estatutos se define su objeto social señalando: La sociedad tiene por objeto: 1.- La construcción y promoción de bienes inmuebles y por tanto la compraventa de los mismos.2.- El alquiler de inmuebles y el asesoramiento y la intermediación en el mercado inmobiliario.

Según el artículo 4 de dichos Estatutos, el domicilio social de la sociedad es ...

D. D según su contrato de trabajo, presta sus servicios como Jefe de Oficina habiéndole sido otorgado, con fecha 25 de abril de 2001, apoderamiento por parte de la contribuyente para la realización, entre otras actuaciones y en relación con los inmuebles, rústicos y urbanos, de la contribuyente, la de representar a la poderdante, y ante cualquier Organismo público, en planes de urbanismo, actuaciones urbanísticas y cualquier otro sistema de actuación prevenida en la Legislación del Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, bien por el sistema de compensación, cooperación o cualquier otro, ejercitando cualquier derecho, acción u obligación derivada de dichas actuaciones urbanísticas, interviniendo en la constitución de Juntas de Compensación o cualquier otra entidad urbanística, con facultades de redacción y aceptación de Estatutos, elección de cargos y aceptación de los mismos, según escritura número ... del protocolo de D. ..., notario de ..."

En cuanto a los inmuebles vendidos en los años de 2000, 2001 y 2002 la contribuyente realiza operaciones de venta de determinadas parcelas pertenecientes a las Juntas de compensación en que participa indicándose en las actas los inmuebles, los compradores y el precio de venta. En dichas operaciones se repercutió el IVA correspondiente. Asimismo la contribuyente declaró estas operaciones en las correspondientes declaraciones anuales de operaciones con terceras personas (modelo 347) no incluyendo en sus declaraciones de IRPF, renta alguna procedente de estas operaciones de venta.

TERCERO: A modo de conclusiones, se indicó que en el caso de la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles desarrollada por Doña A se dan los dos supuestos del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, por lo que los rendimientos procedentes del arrendamiento y compraventa de inmuebles han de calificarse como rendimientos de la actividad económica.

Por otra parte se hizo constar que: "Una vez establecida la naturaleza de la fuente de obtención de estos rendimientos, puesto que no existe Contabilidad ajustada al Código de Comercio, se procede a atribuir a la realidad de la actividad desarrollada, la naturaleza comercial que tiene.

A.- La contribuyente dispone de una serie de edificios en ..., que son objeto de arrendamiento a terceros. Dichos edificios forman parte del Inmovilizado Material de la Actividad Económica y las rentas obtenidas (procedentes de contratos de los cuales, el más antiguo tiene fecha 15-7-1939, siendo el de mayor cuantía de alquiler el celebrado con el Ministerio de ... de fecha ...-1947) son rendimientos de dicha actividad económica.

B.-La contribuyente dispone de inmuebles rústicos en ... que tiene arrendados a terceros. Dichos inmuebles forman parte del Inmovilizado Material de la Actividad Económica y las rentas obtenidas son rendimientos de dicha actividad económica.

C.-Los ingresos procedentes de empresas de publicidad son rendimiento de la actividad económica.

D.-Terrenos correspondientes a las Juntas de Compensación de la que es miembro la contribuyente:

La participación de la contribuyente en las Juntas de Compensación da lugar a la adjudicación de parcelas. Estas parcelas son vendidas a terceros y no objeto de construcción por parte de la contribuyente que dieran lugar a la edificación de inmuebles objeto de explotación posterior mediante arrendamiento a similar. Por ello, dentro de la actividad económica, estas parcelas tendrán la consideración de existencias, por lo que no serán de aplicación las reglas de afectación y desafectación de elementos patrimoniales y activos fijos, habiendo de valorarse por su coste de producción. Este coste de producción estará constituido por el valor de adquisición de los inmuebles aportados a las Juntas de Compensación (valor en una donación recibida por la contribuyente) más el coste de urbanización de cada parcela, calculado a partir del porcentaje con el que cada parcela resultante participa en las cargas de urbanización de la Junta de Compensación. Las derramas realizadas a las Juntas de Compensación y demás gastos de urbanización son, en su totalidad, costes directos imputables a las parcelas resultantes por lo que, de acuerdo can la normativa contable han de formar parte, íntegramente, del mayor valor de la existencia en parcelas. Las parcelas tendrán la consideración de producto en curso hasta que no se ultimen las obras de urbanización, momento en el que pasarían a ser existencias de producto terminado.

Esto supone que las ventas de las parcelas realizadas en los años objeto de comprobación son ventas de existencias de la actividad económica y como tales deberán ser declaradas dando lugar a un ingreso de la actividad. En el ejercicio de la venta y por variación de existencias, surgirá el gasto por importe del coste de producción de la parcela vendida".

El cálculo del coste de las parcelas vendidas en los años 2000, 2001 y 2002 se desarrolla en los informes ampliatorios arrojando los importes que se indican en el cuerpo del acta e indicándose, asimismo, en detalle, los rendimientos procedentes de la venta de las parcelas procedentes de las Juntas de Compensación y que han de incorporarse como rendimientos de la actividad económica e individualizados a la interesada según lo dispuesto en el artículo 11.4 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre al cumplir los requisitos señalados.

Las actas son previas. El hecho imponible ha sido desagregado limitándose la Inspección a comprobar las operaciones de venta realizadas tal y como se señala en la comunicación de inicio de actuaciones. De las propuestas contenidas en las actas resultan unas deudas tributarias, comprensivas de cuota e intereses de demora, de 67.553.475,74 €. en el ejercicio de 2001 y 2002 y de 2.268.954,52 €. en el ejercicio de 2000.

CUARTO: Posteriormente, tras los correspondientes informes ampliatorios anexos a las actas y las alegaciones de la interesada, en las que manifestaba su disconformidad con las propuestas formuladas por la Inspección, el Jefe de la Oficina Técnica dictó sendos acuerdos de liquidación el 12 de septiembre de 2005 confirmando las propuestas inspectoras y siendo notificados a la interesada el 13 de septiembre de 2005.

QUINTO:
Contra las citadas liquidaciones, el obligado tributario interpuso, con fecha 11 de octubre de 2005, sendas reclamaciones económico administrativas números 3917-05 y 3918-05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en resumen, y entre otras consideraciones, que la interesada es propietaria de un significativo patrimonio financiero e inmobiliario procedente en su mayor parte de la donación efectuada por su padre en fecha 18 de febrero de 1948 consistente en terrenos. Los rendimientos de estos inmuebles que le pertenecen desde hace 53 años los ha venido declarando como rendimientos del capital inmobiliario sin modificación alguna por parte de la Administración Tributaria. Desde comienzos de la década de 1990 gran parte de los terrenos adquiridos por donación de su padre quedaron integrados como consecuencia de los planes urbanísticos en diversas Juntas de Compensación y todo ello por imperativo legal. La interesada aportaba terrenos, costeaba su urbanización y recibía parcelas resultantes. Aproximadamente desde mediados de los años 90, en forma sucesiva, cuando se iba terminando la urbanización de los terrenos la interesada vendía las parcelas resultantes puesto que ella nunca se dedicó a la promoción inmobiliaria. Para la administración de su patrimonio personal e inmobiliario y para la organización de sus actividades privadas disponía de un administrador dado de alta en la Seguridad Social. Para las operaciones más relevantes contrata los servicios profesionales de un letrado que le asesora jurídicamente y lleva las gestiones de la venta de terrenos. A su vez para la organización de toda la documentación personal y para la llevanza de los arrendamientos de inmuebles y demás trámites administrativos disponía de un local en ... La Inspección por el mero hecho de tener un empleado y un local presume que se dan los supuestos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entendiendo que la interesada realiza la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles con carácter empresarial. En base a esta modificación de la naturaleza de la fuente de obtención de rendimientos, las ventas de los inmuebles que el sujeto pasivo declara como ganancias patrimoniales exentas en virtud de la normativa del impuesto, la Inspección las somete a tributación integrándolas en la base general del tributo. Si no existe actividad económica de compraventa de inmuebles las variaciones existentes con motivo de la venta de los mismos se calificarán como ganancia patrimonial según lo establecido en el artículo 31 de la Ley 40/1998 pudiendo acogerse a la Disposición Transitoria Novena de la misma ley por la que se aplican los coeficientes reductores estando en consecuencia no sujetos los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en los ejercicios de referencia.
        
Asimismo, en los fundamentos de derecho, y tras aludir al artículo 25 de la Ley 40/1998 citada, manifestó la ausencia de realización de actividad económica en la compraventa de inmuebles pues nunca compró inmuebles pues los posee por donación de su padre desde 1948. Nunca ha estado dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas de compraventa y promoción de edificaciones no llevando contabilidad ni registros oficiales. En el Impuesto sobre el Patrimonio la interesada ha consignado a lo largo de estos 53 años los inmuebles como de naturaleza urbana y no como inmuebles afectos a la actividad empresarial sin que la Inspección haya cambiado esta clasificación. La edad de la interesada hace presumir el no ejercicio de la actividad empresarial pues nació en ... No ha existido una compra previa ni actividad de construcción o de promoción habiéndose producido por imperativo legal las inversiones o gastos de urbanización de terrenos. También manifestó no darse ninguno de los requisitos del artículo 25.2 de la citada ley ya que el local de ... utiliza para fines particulares, pues en el mismo se recibe a los directores de bancos, se contesta la correspondencia privada a través de su empleado y se repasa la agenda de sus actividades particulares enclavándose en dicho inmueble el archivo histórico familiar. Por otra parte, el jefe de oficina de la reclamante distribuye su jornada entre las actividades privadas de la misma y la gestión administrativa de los arrendamientos de inmuebles por lo que no se cumple la dedicación del mismo a jornada completa a las actividades de arrendamiento y venta de inmuebles. Su actividad abarca la administración de inmuebles que la interesada posee para uso propio (vivienda habitual sita en ...), el seguimiento de la rehabilitación del ... en ..., la fijación de reuniones familiares, invitaciones señalamiento de fecha para concertar visitas a los bancos, redacción de escritos dirigidos a las entidades financieras, contabilización de pagos procedentes de las Juntas de Compensación, las relaciones con el Ayuntamiento en lo relativo al panteón familiar, la llevanza y organización del archivo histórico familiar, etc.

La venta de parcelas procedentes de una Junta de Compensación no convierte a su titulares en empresarios a efectos del IRPF. Mal se compagina con la afirmación mantenida por la Inspección de que la interesada es empresaria y mantiene una organización empresarial cuando todo lo relativo a arrendamientos urbanos y venta de solares se realiza bajo el asesoramiento e intervención de terceras personas pues desde 1996 la interesada y su esposo contrataron un asesoramiento jurídico y profesional porque carecían de infraestructura empresarial para resolver las incidencias que podrían plantearse en es desarrollo de su patrimonio.

Por último se opuso a la calificación contable de las parcelas como existencias ya que las parcelas vendidas aún en el supuesto no compartido de realización de actividad empresarial serían elementos patrimoniales que forman parte del inmovilizado material por tratarse de activos que han permanecido durante un largo periodo de tiempo concretamente 53 años fundamentándose también dicha calificación de inmovilizado material en que se trata de elementos de inversión a largo plazo y han sido objeto de arrendamiento o explotación a través de su cesión para vallas publicitarias cuyos rendimientos han sido declarados en IRPF.

SEXTO:
A modo de conclusiones indicó en su escrito que: - la interesada no realiza ni ha realizado actividad económica de compraventa de inmuebles; no compra inmuebles sólo vende los inmuebles heredados de su familia; - aporta justificación de la no existencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley del IRPF mostrando por pruebas fehacientes que el local y la persona empleada no están dedicadas exclusivamente a la actividad de alquiler y venta de inmuebles; - en el supuesto no compartido de que fuera correcta la calificación de la venta de las parcelas como actividad empresarial, los resultados de estas transmisiones no se integrarían en la base general del impuesto sino en la base especial ya que los terrenos vendidos no son existencias sino elementos patrimoniales del activo fijo o inmovilizado; - la Inspección ha regularizado la situación tributaria de la interesada sin fundamentar la adscripción de los terrenos vendidos al circulante de la actividad empresarial siendo la consecuencia de esta calificación contable que su venta genera rendimientos ordinarios que se integran en la base general. A los referidos efectos aportó diversa documentación que se relaciona y entre los que se encuentran comunicación, alegaciones y resolución de la Unidad Regional de Grandes Empresas que considera que las ventas inmobiliarias realizadas por la interesada son entregas ocasionales de inmuebles y no ventas ordinarias que forman parte de la cifra de negocios, así como declaraciones notariales del jefe de oficina del director de la oficina principal del Banco de ... y, entre, otros documentos, facturas de honorarios profesionales de asistencia jurídica; facturas relativas a obras de mantenimiento y reparación en el conjunto histórico monumental denominado ..., etc. que acreditan que en el local de ... se lleva la actividad particular del patrimonio del contribuyente. Terminó solicitando la anulación de las liquidaciones impugnadas.

SÉPTIMO:
El Abogado del Estado Secretario del Tribunal Central decretó el 5 de diciembre de 2005 la acumulación de los expedientes número de registro general 3917-05 y  3918-05 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO
         

PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre y Reglamento de Revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de desarrollo de la citada ley, en las que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a derecho la regularización tributaria practicada a la interesada en los ejercicios objeto de comprobación en el sentido de considerar que realiza una actividad económica, y, en consecuencia, las liquidaciones impugnadas giradas a su nombre.  

SEGUNDO: El artículo 25 de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a los rendimientos de las actividades económicas y vigente en los periodos inspeccionados establece que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

TERCERO: Una vez expuesto lo que antecede, y en aras a determinar si resulta ajustada a Derecho la regularización efectuada a la reclamante por la Inspección de los Tributos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, debe procederse a la calificación a los referidos efectos de la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles efectuada por Doña A.

A este respecto y del examen del expediente se desprende que las actividades controvertidas realizadas por la interesada durante los ejercicios objeto de comprobación consistieron en el arrendamiento a terceros de una serie de edificios de su propiedad situados en ... así como de inmuebles rústicos situados en ...; asimismo, obtuvo ingresos procedentes de empresas de publicidad derivados de la cesión de inmuebles para vallas e instalaciones de anuncios publicitarios. Por otra parte desarrolló la actividad de compraventa de parcelas pertenecientes a las Juntas de Compensación en las que participa y anteriormente relacionadas en las actas incoadas.

CUARTO: La calificación de actividad económica otorgada por la Inspección de los Tributos a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles realizadas por la reclamante precisa del cumplimiento de ciertos requisitos a los efectos de su encaje en el apartado segundo del artículo 25 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto, la existencia de, al menos, un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad en cuestión, y, que para la ordenación de la misma se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En cuanto al primero de los citados requisitos, examinado el expediente puede deducirse del mismo que durante los ejercicios objeto de comprobación la reclamante desarrolló la actividad controvertida en la oficina sita en ... Dicho extremo puede confirmarse a través de la documentación obrante en el expediente, en concreto, de las facturas emitidas por las Juntas de Compensación a la interesada y de las que obran copias de varias de ellas en el expediente, así, de la Junta de Compensación ... en concepto de "derramas" y de "cuota de urbanización definitiva sobre derramas" en las que figuran como dirección la de ...

Asimismo, de deduce de la factura número 006 de venta de parcela ... del Proyecto de Compensación del Plan Parcial de Ordenación del Polígono ... (...) de fecha 28 de noviembre de 2000 a la entidad Y, S.A. en la que consta la dirección de la interesada en ...

Por último, y a mayor abundamiento, conviene destacar que en la diligencia número 4 extendida por la Inspección de los Tributos de fecha 4 de junio de 2002 se indica que: "El compareciente manifiesta que, en el piso bajo del edificio de ..., los obligados tributarios disponen de una oficina desde la que realizan gestiones administrativas", oficinas a las que acude la Inspección para la realización de actuaciones, tal y como se demuestra en la diligencia número 15 de fecha 27 de junio de 2003 extendida en el local de ... de ..., en concepto de "oficinas del obligado tributario" encontrándose presente en la reunión D. D con NIF nº ... "como administrador de los obligados tributarios" y examinándose en dicho acto "la documentación de las distintas Juntas de Compensación en las que participan los obligados tributarios".

Dichos extremos que determinan el cumplimiento del primero de los requisitos citados no han sido desvirtuados mediante la aportación de los correspondientes medios de prueba conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria por parte de la reclamante, la cual se ha limitado a manifestar que para la organización de toda la documentación personal y para la llevanza de los arrendamientos de inmuebles y demás trámites administrativos disponía de un local en ... llevándose en el mismo la actividad particular del patrimonio del contribuyente.

QUINTO: Respecto al cumplimiento por parte de la interesada del segundo de los requisitos citados del apartado segundo del artículo 25 de la Ley 40/1998, es decir, que para la ordenación de la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, a los efectos de su consideración como actividad económica, se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, cabe señalar que según se desprende del expediente y en cuanto a los ejercicios objeto de comprobación entre el personal declarado por la interesada como asalariado figura D. D, que en fecha 27-12-1999 firmó contrato de trabajo por el cual prestaría sus servicios como jefe de oficina siendo la jornada de trabajo de 40 horas semanales y desarrollando su trabajo durante los ejercicios objeto de comprobación hasta el día 31 de diciembre de 2003, fecha en la que causó baja, según información de la Tesorería General de la Seguridad Social, y pasó a estar en situación de alta como asalariado en la entidad X, S.L. sociedad constituida el 9 de diciembre de 2003 y en la que la interesada es socio único estando su domicilio social en ... de ... y siendo su objeto según sus Estatutos la construcción y promoción de bienes inmuebles y compraventa de los mismos así como el alquiler de inmuebles y el asesoramiento y la intermediación en el mercado inmobiliario.

Asimismo, y tal y como se indica en las actas incoadas y en los informes ampliatorios, D. D según su contrato de trabajo presta sus servicios como Jefe de Oficina habiéndole sido otorgado, con fecha 25 de abril de 2001, apoderamiento por parte de la contribuyente para la realización, entre otras actuaciones y en relación con los inmuebles rústicos y urbanos, de la contribuyente, la de representar a la poderdante, y ante cualquier Organismo público, en planes de urbanismo, actuaciones urbanísticas y cualquier otro sistema de actuación prevenida en la Legislación de Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, bien por el sistema de compensación, cooperación o cualquier otro, ejercitando cualquier derecho, acción u obligación derivada de dichas actuaciones urbanísticas, interviniendo en la constitución de Juntas de Compensación o cualquier otra entidad urbanística, con facultades de redacción y aceptación de Estatutos, elección de cargos y aceptación de los mismos según escritura pública de notario de ...

De lo expuesto puede igualmente extraerse la conclusión del cumplimiento durante los ejercicios comprobados del segundo requisito del apartado segundo del artículo 25 citado, es decir, que para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento o compraventa de inmuebles se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, extremo éste, que tampoco se ha desvirtuado por la reclamante a través de los correspondientes medios de prueba conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria. Debiendo, por último, añadirse a mayor abundamiento, que en cuanto a sus manifestaciones efectuadas en el sentido de que todo lo relativo a arrendamientos urbanos y venta de solares se realiza bajo el asesoramiento e intervención de terceras personas pues desde 1996 la interesada y su esposo contrataron un asesoramiento jurídico y profesional, cabe señalar que dicho asesoramiento, consecuencia de un contrato de prestación de servicios, es independiente del hecho de que para la ordenación de la actividad económica de arrendamiento y compraventa de inmuebles se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como acaece en este supuesto, siendo la prestación de dichos servicios profesionales una actividad complementaria de la ordenación de la referida actividad económica.

De todo lo anterior y en base al precepto expuesto de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de concluirse declarando que los rendimientos derivados de las actividades realizadas por la interesada de arrendamiento y compraventa de inmuebles han de calificarse como rendimientos procedentes de la actividad económica pues la consideración de la actividad realizada por la interesada como económica se deriva de su encaje en lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 de la citada ley al tratarse de actividades de ordenación de factores productivos por cuenta propia para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios concurriendo además los requisitos establecidos en el apartado 2 antes referido del precepto citado.

SEXTO: Por lo que se refiere a los rendimientos derivados de la compraventa de inmuebles, respecto de los cuales la reclamante, tal y como se indica en las actas incoadas, no incluyó en sus declaraciones del IRPF renta alguna procedente de dichas operaciones, la actividad realizada por la interesada consistió en la aportación de diversos terrenos a las Juntas de Compensación de las que es miembro y posterior adjudicación a la misma de parcelas ya urbanizadas que después vende a terceros, en concreto, a diversas entidades que se relacionan en las actas. Dichas parcelas recibidas de las Juntas de Compensación que son objeto de posterior venta han de reputarse, en contra de las manifestaciones de la reclamante, como existencias, tal y como las calificó la Inspección de los Tributos y no de elementos patrimoniales, teniendo la consideración de productos en curso hasta que no se ultimen las obras de urbanización por las citadas Juntas momento en el cual pasarán a ser existencias de producto terminado.

Dicho supuesto acontece en la actividad económica de promoción inmobiliaria y de compraventa de inmuebles, si bien en el caso estudiado y tal y como se indica en el informe ampliatorio las parcelas vendidas a terceros no son objeto de construcción o promoción por parte de la contribuyente que dieran lugar a la edificación de inmuebles objeto de explotación posterior.

A este respecto, conviene hacer constar la resolución de este Tribunal Central de fecha 5 de mayo de 2006 (R.G. 7409-2003) referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en un supuesto referido a los rendimientos de actividades económicas y a la delimitación de actividades empresariales en la que se indicó entre otras consideraciones: "Que de lo expuesto anteriormente, y del examen de las circunstancias concretas de la actividad desarrollada por la interesada, se puede afirmar, tal y como manifiesta la Inspección, que la interesada desarrolla una actividad empresarial -no sólo de arrendamiento de bienes inmuebles sino de también la relativa a venta de parcelas urbanizadas al reunir los requisitos previstos en el art. 40.2 anteriormente citado, ya que los medios de producción y los recursos humanos empleados lo son tanto para una y otra actividad, existiendo una organización única para la gestión de los distintos aspectos de la actividad, tal y como así parece que la propia interesada consideraba, pues dentro de los gastos que deducía de los ingresos procedentes de los arrendamientos de inmuebles, incluía los derivados de las Juntas de Compensación cuyo desglose está realizado por fincas e incluye, entre los mismos, el concepto adecuación de terrenos. Por último, el hecho de que sólo se hayan vendido parcelas que se adquirieron hace tiempo por herencia o donación, así como que no se haya hecho promoción de edificaciones no impide la calificación de las ventas como empresariales. Expuesto lo que antecede procede declarar conforme a derecho la actuación de la Inspección que califica como empresariales las actividades de arrendamiento de inmuebles y la de venta de parcelas".

SEPTIMO: Asimismo, también conviene citar diversas consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos. Así en la de 29 de noviembre de 2004 (número V0331-04) se indica que: "Para que los importes obtenidos por la venta de parcelas resultantes de la actividad urbanizadora proceda calificarlos como rendimientos de actividades económicas es necesario que aquéllas tengan la consideración de existencias y no de elementos patrimoniales (afectos o no a una actividad). Su consideración como existencias concurre en aquellas actividades económicas que tengan como objeto la venta de inmuebles, tal y como ocurre en la actividad de promoción inmobiliaria y en la de compraventa de inmuebles cuando reúnen los requisitos del artículo 25.2 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), que son: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa." (dicho precepto reproduce el contenido del artículo 25 de la Ley 40/1998).

Asimismo en la consulta número 1681/2004 de fecha 14 de septiembre de 2004 en la que la sociedad que aportaba terrenos a una Junta de Compensación consultaba si han de considerarse los terrenos aportados a una Junta de Compensación afectos o no a una actividad económica se indicaba que la aportación de terrenos a una junta de compensación cuando no supone transmisión de los mismos a la Junta sino que ésta "se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores", supone que "la sociedad desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de los medios  productivos", concluyendo que "la consultante realiza una actividad económica, la de promoción, ya que la ordenación de medios productivos se hace por su cuenta, colocando en el mercado un nuevo producto, los terrenos ya urbanizados".  

Por último, debe citarse la resolución de este Tribunal de fecha 14 de mayo de 2008 (R.G. 4079/06 ...) en la que en relación con la cuestión que se planteaba relativa a determinar "la eventual procedencia de la aplicación del régimen general del impuesto en lugar del régimen de las sociedades patrimoniales, en función de si se ha realizado o no una actividad de promoción inmobiliaria" indicó entre otras consideraciones que: "En efecto que sea la junta de compensación quien llevó a cabo la urbanización del terreno en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. (...) en efecto no urbanizó, pero encargó la urbanización a la junta de compensación constituida por ella misma junto a otros dos miembros para tal fin. El dueño del negocio y por tanto el promotor sigue siendo (...), exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación. En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consultas tales como la número 1681/04, de 14-09-2004 y la V0152/05, de 04-02-2005, señalándose en esta última: "En este sentido debemos centrar nuestro análisis en la primera de las circunstancias que citábamos anteriormente, a este respecto cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación. El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común". Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos":

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas. La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el escrito de la consultante se determina que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.

(...) En el caso consultado, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de adquisición de terreno para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica".

Así pues, es (...) quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar el terreno en condiciones de ser enajenado u ofrecido al mercado una vez urbanizado...".

OCTAVO: Trasladando todo lo expuesto al supuesto objeto de estudio ha de concluirse declarando que los rendimientos obtenidos de la actividad de compraventa realizada por la interesada de las parcelas recibidas de las Juntas de Compensación de la que es miembro han de calificarse como rendimientos de la actividad económica teniendo las parcelas vendidas la consideración de existencias, tal y como se ha indicado con anterioridad, y habiendo de valorarse, a su coste de producción que estará constituido tal y como se indica en el informe ampliatorio, por el valor de adquisición de los inmuebles aportados a las Juntas de Compensación (valor de una donación recibida por la contribuyente) más el coste de urbanización de cada parcela calculado a partir del porcentaje con el que cada parcela resultante participa en las cargas de urbanización de la Junta de Compensación, siendo las derramas realizadas a las Juntas de Compensación y demás gastos de urbanización costes directos imputables a las parcelas resultantes por lo que de acuerdo con la normativa contable han de formar parte íntegramente del mayor valor de la existencia en parcela.

Por último, deben rechazarse las alegaciones de la interesada en el sentido de que la Inspección se contradice porque por una parte califica los bienes vendidos de existencias y por otra la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas requiere a la interesada para que se incorpore el censo de grandes empresas al superar la cifra de negocios de 6.000.000 euros al considerar la Administración que no son ventas ordinarias sino ventas extraordinarias por el transcurso del tiempo, ya que, tal y como se indica en los acuerdos de liquidación la resolución del Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria de 15 de octubre de 2001 recaída como consecuencia de la instrucción de expediente de Incorporación de Oficio de Datos Censales se refiere solamente a la situación censal de la obligada tributaria no implicando calificación de las actividades realizadas al indicar textualmente: "Todo ello sin perjuicio de la posterior comprobación que, en su caso, puede realizar la Inspección de los Tributos", tal y como ha acontecido en el supuesto objeto de estudio en el que se efectuaron posteriormente actuaciones de comprobación sobre la obligada tributaria que determinaron las regularizaciones impugnadas.

Por todo lo cual ha de concluirse declarando ajustada a Derecho la regularización tributaria efectuada a la interesada por los ejercicios de referencia debiendo confirmarse las liquidaciones practicadas y, en consecuencia, desestimando sus pretensiones.

El titular de la Vocalía Tercera formula voto particular.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA
, vistas las reclamaciones económicas administrativas interpuestas por DOÑA A contra liquidaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 2000, 2001 y 2002, ACUERDA: desestimar las reclamaciones interpuestas, y confirmar las liquidaciones recurridas.

Junta de compensación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Actividades económicas
Contrato de Trabajo
Jornada completa
Donación
Rendimientos de actividades económicas
Tesorería General de la Seguridad Social
Capital inmobiliario
Obligado tributario
Actividades empresariales
Derrama
Intereses de demora
Rendimiento capital inmobiliario
Inmovilizado material
Activo no corriente
Acción urbanística
Costes de urbanización
Impuesto sobre el Valor Añadido
Valor de adquisición
Gastos deducibles
Elementos patrimoniales
Inspección tributaria
Dueño
Suelo y ordenación urbana
Sociedad de responsabilidad limitada
Subarriendo
Pérdidas patrimoniales
Obras de urbanización
Único socio
Organismos públicos
Bienes inmuebles
Patrimonio inmobiliario
Local comercial
Sistema de compensación
Arrendamientos urbanos
Solares
Grandes empresas
Desafectación elementos patrimoniales
Objeto social

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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