Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/395/1999 de 21 de Diciembre de 2001

Resumen

Constituye negocio simulado la operación consistente en la venta, a un precio muy inferior a su valor real, de un grupo de acciones con la finalidad de obtener una minusvalía compensable con un incremento patrimonial y la inmediata recompra de las mismas.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO 

        PRIMERO.- Con fecha                 de 1997 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de            de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron al hoy recurrente y a su cónyuge las actas previas de disconformidad (A.02) números                   relativas al concepto y períodos de referencia. En la primera de ellas la Inspección hace constar que los sujetos pasivos consignaron en la declaración correspondiente al ejercicio 1991 una disminución patrimonial, a compensar en ejercicios posteriores, de 21.955.940 ptas. por la venta de acciones de la entidad        
       ; dichas acciones fueron adquiridas por un valor total de 20.037.000 ptas y vendidas por 10.000 ptas, por lo que la disminución patrimonial sería, en todo caso, de 20.027.000 ptas. No obstante, se considera que dicha operación es una simulación absoluta, ya que el valor de 10.000 ptas. no se corresponde con el valor de las acciones, que son vendidas a un socio minoritario y a la vez empleado de la empresa el 31 de diciembre de 1991, y adquiridas por el mismo valor por el vendedor el 3 de enero de 1992, por lo que la operación sólo se realiza para obtener una disminución patrimonial con la que compensar un incremento obtenido en el ejercicio siguiente. En el acta relativa al ejercicio 1992, la Inspección hace constar que los sujetos pasivos consignaron en la declaración presentada un incremento patrimonial irregular derivado de la venta de unos terrenos que compensaron con la disminución patrimonial originada en el ejercicio 1991; dado que en el acta incoada por este ejercicio se propone anular dicha disminución patrimonial, procede liquidar el incremento irregular obtenido en el ejercicio 1992 sin efectuar ninguna compensación. Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios en los que el actuario detalla la operativa seguida por los contribuyentes para efectuar las citadas operaciones.

        SEGUNDO.- Presentado escrito de alegaciones por los interesados, y tras los trámites oportunos, el Inspector Jefe dictó, con fecha               de 1997, los actos de liquidación tributaria, en los que confirma las propuestas contenidas en las actas, resultando, una deuda tributaria de cero ptas. por el ejercicio 1991 y de 8.884.537 ptas. (53.397,14 €) por el ejercicio 1992, integrada por una cuota de 4.360.565 ptas. (26.207,52 €), intereses de demora de 1.907.633 ptas. (11.465,11 €) y sanción de 2.616.339 ptas. (15.724,51 €) que corresponde al 60% de la cuota (50 p.p. de sanción mínima y 10 p.p. por ocultación de datos a la Administración).

        TERCERO.- Con fecha                   de 1997 Don                 interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de                     (número          ), impugnando el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 1992; con la misma fecha interpuso la reclamación número           , ante el mismo Tribunal, impugnando el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 1991, y que fue acumulada a la anteriormente citada por acuerdo de ese Tribunal de        de 1997. Formuladas las alegaciones oportunas por el interesado, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el                   de 1998, acordó desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar las liquidaciones impugnadas, lo que fue notificado al reclamante el         siguiente.

        CUARTO.- Disconforme con este acuerdo el interesado ha interpuesto, con fecha              de 1998, recurso de alzada ante este Tribunal Central, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1º) Que las operaciones regularizadas por la Inspección no pueden calificarse de simulación absoluta, pues tal y como tiene reconocido la jurisprudencia es necesario que exista un documento o declaración que refleje una operación inexistente, esto es, que alguna de las escrituras públicas de compraventa fuera falsa; si ello hubiera ocurrido así estaríamos en presencia de un presunto delito de falsedad de documento público, contemplado como tal en el Código Penal y, entonces, ni la Inspección ni los Tribunales Económico-Administrativos serían órganos competentes para realizar actuaciones en esta materia. Sin embargo, es evidente que los contratos de compraventa de acciones fueron celebrados entre las partes desplegando pues, plenos efectos, sin que la Inspección pruebe que tales contratos fueron falsos, por lo que no existe la figura de la simulación ni absoluta ni relativa; 2º) Asimismo rechaza la posibilidad de aplicar al presente supuesto las figuras de fraude de ley o de negocio indirecto mediante extensas argumentaciones, concluyendo que las operaciones realizadas responden a una economía de opción; y 3º) Improcedencia de la sanción impuesta y, en particular, del criterio de graduación utilizado.

        QUINTO.- Según se desprende del expediente se halla suspendida la ejecución de los actos administrativos impugnados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

        PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si las liquidaciones practicadas se ajustaron, o no, a derecho.

        SEGUNDO.- El artículo 25 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos en negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. Que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

        TERCERO.- A estos efectos el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes: a) seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; b) precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente y del detallado informe complementario a las actas emitido por el Inspector actuario, cabe sentar como hechos probados los siguientes: 1º) Que                era propietario de 1971 acciones de la entidad                   y su cónyuge de 25 acciones de la misma entidad, lo que representa, entre ambos, el 99,8% del capital social; el valor de adquisición total de las acciones del contribuyente ascendía a 18.960.000 ptas; 2º) El 31 de diciembre de 1991 vende a                      la totalidad de sus acciones por un importe de 10.000 ptas, originándose una disminución patrimonial de 20.027.000 ptas que compensa en el ejercicio siguiente con un incremento patrimonial irregular; 3º) El 3 de enero de 1992 vuelve a comprar la totalidad de las acciones a                    por el mismo importe, esto es, 10.000 ptas; 4º)                                   es empleado de la entidad                         ; 5º)                   no dejó su cargo de administrador de la entidad y autorizado de las cuentas bancarias en ningún momento.

        CUARTO.- A la vista de los hechos que han sido expuestos en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal considera probado que las operaciones de compraventa de las acciones de la sociedad           realizadas por el reclamante constituyen negocios sin causa, puesto que resulta claro que el interesado no tenía intención de transmitir de modo definitivo la propiedad de las acciones, ni el comprador de quedarse con ellas, sino que fueron efectuadas con la única finalidad de obtener una disminución patrimonial con la que compensar el incremento patrimonial obtenido en el ejercicio siguiente por el contribuyente en la venta de unos terrenos, eliminado así el gravamen que hubiera procedido sobre el mismo. En consecuencia, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, deberá someterse a gravamen el incremento patrimonial obtenido en el ejercicio 1992, sin que proceda su compensación con la disminución patrimonial declarada por las operaciones de compra y venta de las acciones de la entidad,                  , operaciones simuladas que no generaron los flujos económicos que se suponen de las mismas, por lo que deben confirmarse las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1991 y 1992.

        QUINTO.- Finalmente deben rechazarse las alegaciones del interesado en el sentido de que las operaciones realizadas responden a una economía de opción, ya que la opción sólo puede darse cuando la Ley explícitamente ofrece a un hecho imponible dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con consecuencias tributarias distintas, no existiendo tal facultad de elegir cuando el sujeto pasivo toma un camino que implica abuso de las formas jurídicas o vulneración del espíritu de las normas.

        SEXTO.- En cuanto a la sanción impuesta el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1985, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurra en el presente expediente; procede, por tanto, la imposición de la sanción como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, por lo que ha de concluirse reputando ajustada a Derecho la sanción impuesta al 60% conforme al citado precepto y al artículo 82.1.d) de la Ley 25/1995 de 20 de Julio de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.
        
        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por                           , contra  la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de          de fecha                           de 1998, recaída en las reclamaciones acumuladas números             , por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, ejercicios 1991 y 1992, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar las liquidaciones practicadas.