Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3950/2002 de 11 de Febrero de 2004

Resumen

La no cancelación reglamentaria del régimen suspensivo del Impuesto Especial sobre el alcohol y bebidas derivadas que amparaba una expedición de alcohol con destino a la exportación deviene en la procedencia de la liquidación del tributo en el país de salida, del que es responsable el expedidor, si no se ha podido probar el lugar de la comisión de la irregularidad cometida en la utilización del régimen.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 11 de febrero de 2004 en la reclamación económico - administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ... en nombre y representación de la entidad mercantil X, S. A., que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 21 de marzo de 2002, número ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre el alcohol y bebidas derivadas e IVA asimilado a la Importación e importe total de 447.790,01 ? (74.505.989 pesetas).

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO.- Con fecha 20 de noviembre de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado de la  Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, formalizó, a la reclamante, acta de disconformidad nº 0334176 5 por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y bebidas derivadas, correspondiente al ejercicio 1994, donde consta que durante dicho año, se remitió a la Aduana de ... con destino a Rumanía a la empresa W en régimen suspensivo, en virtud de lo establecido en el artículo 7.1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales por tratarse de una exportación, dos expediciones de alcohol: una de 96,2 % en volumen de 28.800 litros equivalente a 27.705,6 litros absolutos y otra de 96,5 % en volumen de 29.340 litros equivalente a 28.813 litros absolutos, figurando en la documentación como aduana de salida del territorio aduanero de la Comunidad Europea las de ... (Italia) y ... (Alemania). Que, realizadas diversas gestiones oficiales ante las autoridades aduaneras alemanas de ..., de cuya Aduana se habían recibido los ejemplares nº 3 de los DUA referenciados, resultó que los sellos y las firmas impuestos en los citados ejemplares eran falsos y que las citadas expediciones de alcohol no habían  salido de la Unión Europea, consecuencia de lo cual el régimen aduanero de la exportación no se ultimó ni, por tanto, el régimen fiscal suspensivo de los impuestos especiales, originándose el devengo del impuesto. Y que de conformidad con lo dispuesto en 18.1, 19.4 y 20.3 de la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero de 1992; en los artículos 7.1, 8.1.a) y 3, 19.6 y 17.3 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y el artículo 13.3 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 259/93, procedía regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto Especial sobre el Alcohol en relación con los citados envíos, proponiendo una liquidación con una deuda tributaria de 63.592.491 pesetas (382.198,57 ?), de las cuales 47.470.806 pesetas corresponden a la cuota y 16.121.685 pesetas a los intereses de demora. En la misma fecha, 20 de noviembre de 1997, se formalizó por la Inspección acta de disconformidad 0334177 4 en la que como consecuencia de los hechos reflejados en el acta anterior, y conforme a lo establecido en el artículo 19.5 en relación con el 24, y los artículos 77.2, 86.4, 83.Dos.3º b) y 78. Uno y Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se procedió a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo por el concepto IVA asimilado a la importación, proponiendo una liquidación con una deuda tributaria de 10.913.498 pesetas (48.963,46 ?), de las cuales 8.146.834 pesetas corresponden a la cuota y 2.766.664 pesetas a los intereses de demora. Dichas liquidaciones fueron confirmadas por acuerdo de 30 de diciembre de 1997 del Inspector- Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,  una vez que la empresa interesada presentara las alegaciones que creyó convenientes en defensa de su derecho. Dicho acuerdo le fue notificado el 12 de enero de 1998.

           SEGUNDO.- Disconforme con lo anterior, la firma interesada promovió reclamación económico-administrativa, con fecha 28 de enero de 1998, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y en 2 de julio de 1998 el interesado presentó escrito ante el mismo Tribunal, en el que manifestaba que ante el juzgado de Instrucción número ... de ..., se seguía procedimiento penal que demostraría que no había tenido lugar ninguna intervención antijurídica en los hechos que habían dado lugar al levantamiento de las Actas, por lo que solicitaba la suspensión del procedimiento económico administrativo hasta tanto finalizase el procedimiento penal. Mediante providencia del Abogado del Estado Secretario del Tribunal de 29 de septiembre de 1998, se denegó tal petición puesto que el Reglamento de Procedimiento no contemplaba la posibilidad de suspender la tramitación del procedimiento por la causa alegada, sin perjuicio de que la documentación aportada se incorporara al expediente. Contra tal acto denegatorio el interesado interpuso en 20 de octubre de 1998 recurso incidental, que fue desestimado con fecha 16 de noviembre de 2000, por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional.

            TERCERO.- Puesto de manifiesto el expediente, el interesado formuló sus alegaciones sobre el fondo del asunto, dentro del plazo reglamentario en 20 de octubre de 1998  que fueron rechazadas por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 21 de marzo 2002, confirmando las liquidaciones impugnadas. Dicha resolución se comunicó a la empresa interesada en 30 de abril de 2002.

            CUARTO.- Mediante escrito presentado en 17 de mayo de 2002, la firma interesada interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 21 de marzo de 2002, insistiendo en las alegaciones vertidas en la primera instancia que pueden resumirse en que considera el interesado que de la investigación policial y judicial se infiere que la aparición de determinados bidones en Dinamarca identifica plenamente el alcohol expedido en las operaciones de agosto y octubre de 1994, por lo que queda absolutamente probado que la irregularidad cometida se produce en  y en cualquier caso, una vez cruzada la frontera de ..., fuera de la competencia de las autoridades españolas, acusando a la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de obstaculizar e impedir la investigación que tanto la Policía como el Juzgado de instrucción pretendían realizar para determinar el destino final del alcohol. Por otro lado, que al haber unas diligencias judiciales abiertas por delitos de contrabando, falsedad y estafa, la continuación de las actuaciones administrativas pueden vulnerar el principio de prejudicialidad penal, aplicable a la actuación administrativa sancionadora. Así mismo solicita la práctica de prueba denegada en por las anteriores instancias, todas ellas relacionadas con la investigación penal a que se hace referencia.

           QUINTO.- Consta en el expediente que por acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional ... se otorgó la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria condicionada a que por la Dependencia Regional de Recaudación de ... se declarara conforme la garantía constituida, lo que así se hizo por acuerdo  de 11 de mayo de 1999 por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria.

           SEXTO.- Con fecha de 18 de junio de 2003, el interesado presentó escrito, como complemento del recurso de alzada, copia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de diciembre de 2002, que resuelve una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 20, apartados 2 y 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, donde se concluye que el artículo 20, apartado3, de la Directiva 92/12/CEE, que dice: "Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6, cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que en un plazo de 4 meses, a partir de la fecha de envío de los productos, se presente la prueba, a satisfacción de las autoridades competentes de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad", es inválido en la medida que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregularidad o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

           SEPTIMO.- Con fecha de 28 de noviembre de 2003, el interesado presentó escrito, como complemento del recurso de alzada, copia de la Sentencia de la Sala  de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001 sobre la imputación de las consecuencias de un pretendido incumplimiento de la "autorización" previa a que se refiere el Reglamento, cuando existía una intervención permanente que autorizó todas y cada una de las operaciones a modo de autorización cotidiana con conocimiento de todas las circunstancias objetivas; y resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 20 de marzo de 2003, dictada en las reclamaciones acumuladas ... y ... que anula una liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO.- Concurren los requisitos exigidos por el Reglamento de Procedimiento respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 21 de marzo de 2002, número , por el concepto de Impuesto Especial sobre el alcohol y bebidas derivadas e IVA asimilado a la Importación resulta conforme a Derecho.

           SEGUNDO.- A estos efectos hay que tener en cuenta que la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece en el artículo 7.1 que la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, de fábrica o depósito fiscal, con destino a la exportación, se efectuará en régimen suspensivo. Por otro lado el artículo 13.2 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, dice que Cuando los productos salgan de fábrica o depósito fiscal con destino a la exportación, en la casilla 7 del documento de acompañamiento se hará constar el nombre de la persona que representa al consignatario en el lugar de exportación: En la casilla 7 a) de dicho documento, se incluirá la mención «Exportación fuera de la Comunidad» junto con el lugar de exportación; en la casilla 4 del repetido documento se hará constar el código de la aduana de exportación. La aduana que ha realizado el despacho de exportación devolverá al depositario autorizado expedidor el ejemplar número 3 del documento de acompañamiento, una vez diligenciado el certificado de exportación con indicación de la aduana y fecha de exportación.

           TERCERO.- Dicha Ley 38/92, de Impuestos Especiales, en su artículo 8.3 establece que "Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. A tal efecto, presentarán una garantía en la forma y cuantía que se establezca reglamentariamente, con validez en toda la CEE ... La responsabilidad cesará una vez se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 (entre otros supuestos el de la exportación), y, en particular que el destinatario se ha hecho cargo de los productos". Por su parte, el artículo 17 de la Ley -irregularidades en la circulación intracomunitaria- establece en su apartado 2 que "Cuando se compruebe por la Administración Tributaria española la existencia de una irregularidad en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que se produjo, se considerará producida dentro del ámbito territorial interno, informándose de ello a las autoridades competentes del país de salida", y en el apartado 3 que "Cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez trascurrido 4 meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire el plazo de 3 años a partir de la fecha de la expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada". Viene así a establecer el artículo 17.3 de la Ley una presunción legal "iuris tantum" al considerar, cuando no pueda determinarse el lugar en que se produjo, que la irregularidad o infracción se ha cometido dentro del ámbito territorial interno español, lo que legitima a la Hacienda Pública española para exigir al expedidor el ingreso de la cuota tributaria, conforme al artículo 8.3 de la Ley. Es una presunción que actúa con la finalidad de garantizar, en los casos de irregularidades en la circulación intracomunitaria, la recaudación del impuesto en un Estado miembro (el de origen), imponiendo una responsabilidad objetiva ajena al concepto de culpa, sin perjuicio de que ésta pudiera deducirse del curso de la investigación. Esto es, no es que la Ley presuma que el expedidor español haya cometido una infracción o irregularidad, sino que precisamente por no poder determinarse donde se cometió o a quién le es imputable, se considera devengado el impuesto en el ámbito territorial interno y, con independencia de quién haya cometido la infracción o irregularidad, se impone la responsabilidad objetiva del pago del impuesto al expedidor español, sin perjuicio, claro está, de que si, con posterioridad se presentara prueba de la efectiva regularidad de la operación, o de que la irregularidad se hubiera cometido en otro país y su autoría, se proceda a la devolución de las cuotas exigidas.

           CUARTO.- Una vez expuesta y analizada la normativa aplicable, y refiriéndonos ya al caso concreto objeto de actuaciones, se trata de unas expediciones de alcohol remitidas en régimen suspensivo por destinarse a su exportación a Rumanía tras la circulación intracomunitaria hasta las aduanas de salida de ... (Italia) y ... (Alemania) y que, realizadas diversas gestiones oficiales ante las autoridades aduaneras alemanas resultó que los sellos y las firmas impuestos en los citados ejemplares eran falsos y que las citadas expediciones de alcohol no habían  salido de la Unión Europea, no habiendo quedado demostrado que los bidones que aparecieron en Dinamarca correspondan a las expediciones objeto del expediente ni por otro lado, haya constancia de que tales alcoholes hayan pagado el correspondiente impuesto especial en Dinamarca, si como dice el interesado se consumieron en dicho país. Todo ello implica que no puede considerarse acreditada la exportación fuera de la Unión Europea de los productos a que se refiere el expediente, por tanto que el régimen suspensivo no pueda considerarse ultimado y, al no poderse determinar el lugar en que se cometió la infracción o irregularidad, debe presumirse, conforme al artículo 17.3 de la Ley, que dicha irregularidad se cometió dentro del ámbito territorial interno español, de donde surge la responsabilidad objetiva del expedidor establecida en este artículo y el 8.3 de la Ley -Artículos 20.1, 15.3 y 20.3 de la Directiva-, sin que ello comporte en modo alguno, atribución de culpa al expedidor español.

           QUINTO.- Respecto a la acusación que hace el interesado sobre la obstaculización e impedimentos que el Dependencia Regional de Aduanas e IIEE realizó a las investigaciones de la Policía y del Juzgado de instrucción, solo cabe decir que carecen completamente de fundamento puesto que lo único que manifestó, como no podía ser de otra forma, fue que la entrega de alcohol debería hacerse de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y Reglamento de los II. EE., lo cual no parece que pueda impedir  ni obstaculizar la investigación planteada.

           SEXTO.- Por otro lado, la documentación aportada posteriormente a la presentación del recurso, no enerva  nada de lo dicho, ya que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de diciembre de 2002, se refiere al inicio del plazo de los cuatro meses que se contemplan en el artículo 20 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, para que se presente la prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad, y que se recoge en el artículo 17 de la Ley de Impuestos Especiales, y en el caso que nos ocupa no se cuestiona cuando se presentaron las pruebas, sino que no se consideran probadas las afirmaciones del interesado, ni acreditado el pago del impuesto; y respecto a la Sentencia de la Sala  de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2001, se refiere a un supuesto que nada tienen que ver con el caso que nos ocupa.

            SÉPTIMO.- Por último, la Ley 37/1992, de 28 diciembre, sobre las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 78 que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y que en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación  los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, precisándose que lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos  especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y el artículo 19.5 de la misma Ley, considera operaciones asimiladas a la importación la salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley entre los cuales, la letra e) de dicho artículo menciona los depósitos distintos de los aduaneros cuya definición se efectúa en el apartado quinto del anexo de la Ley, como el régimen suspensivo aplicable a los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los II. EE. de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos o importación entre/para dichos establecimientos.

          OCTAVO.- Una vez efectuada la liquidación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, queda acreditado el hecho imponible de abandono del régimen suspensivo por no haber justificado la exportación, por lo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19.5 y 65 de la Ley del IVA, antes citados, se ha producido el hecho imponible de este Impuesto, surgiendo el devengo conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de la propia Ley del IVA, debiendo integrarse en la base imponible la correspondiente cuota del Impuesto Especial, como dispone el artículo 83. dos del mismo texto legal. Por ello es necesario considerar ajustada a Derecho la propuesta de regularización de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación.

            Por lo expuesto,

            EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico administrativa interpuesta por X, S. A., contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de 21 de marzo de 2002, recaído en su número ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre el alcohol y bebidas derivadas e IVA asimilado a la Importación, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar la resolución recurrida en todos sus extremos.