Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3986/2004 de 13 de Febrero de 2008

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 13 de febrero de 2008, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio en ..., contra:

         1).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, por importe de 448.462,72 euros a ingresar (349.913,94 euros de cuota y 98.550,78 euros de intereses de demora).

         2).- Acuerdo de liquidación definitiva del Inspector Jefe Adjunto - Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2004, clave de liquidación ..., derivada de Acta A02 de Disconformidad, número ... de 25 de febrero de 2004, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por importe de 4.465.434,13 euros a ingresar (3.720.840,33 euros de cuota y 744.593,80 euros de intereses de demora).

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

         Efectuadas estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

         1).- Con fecha 18 de septiembre de 2003 se extiende Acta A01 documentando los resultados de la comprobación relativa al IVA, ejercicio 1999 por los conceptos a los que el contribuyente presta conformidad, teniendo carácter de previa y la liquidación en ella contenida de "a cuenta" de la que posteriormente se incoa, Acta A02 de la misma fecha. Respecto al contenido de esta última acta es sobre la que se realizan las nuevas actuaciones. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa. Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, modificadas por escritos presentados por el sujeto pasivo los días 8 de marzo de 2000 y 6 de noviembre de 2000, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02.

         2).- La actividad principal sujeta y no exenta al IVA fue la de mantenimiento y conservación de las masas forestales ... y otras en materias medioambientales y de protección del medio natural.

         3).- El sujeto pasivo ha percibido, durante el ejercicio 1999, las siguientes transferencias de fondos que ha considerado como subvenciones de explotación, así figuran contabilizadas en los registros contables, de manera que no se han registrado, ni autoliquidado, bases imponibles ni cuotas devengadas alguna correspondientes a dichas transferencias de fondos:

         Transferencias de fondos procedentes de diversos Ayuntamientos contabilizadas en la cuenta ... (Ayuntamientos de ...)

         A juicio de la Inspección tales transferencias de fondos no tienen la consideración de subvenciones, sino de contraprestación recibidas de los Ayuntamientos por los trabajos encomendados a la Entidad.

         Estos conceptos han sido objeto de liquidación en la referida propuesta de regularización realizada en acta previa de fecha 18 de septiembre de 2003, modelo A01, número ..., a la que el sujeto pasivo prestó conformidad.

         4).- La entidad además de los ingresos y bases imponibles liquidadas en el Acta previa, también percibe otras transferencias de fondos o subvenciones que han sido consideradas por X, S.A. como subvenciones de explotación y su consiguiente inclusión en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado, y que se exponen más adelante.

         5).- Por otro lado la entidad, que optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 1999, aplicó el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art. 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en este período constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la Inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrolladas por la entidad, ya que el volumen de las operaciones realizadas en la actividad de formación no supera el 15% del volumen de las restantes operaciones y contribuye de forma notoria a la realización de la misma. Se ha desarrollado dicha actividad en materias relacionadas con su actividad principal y tiene como objeto, en gran medida, la capacitación de futuros trabajadores de la entidad, por cuanto dicha actividad de formación no constituye un sector diferenciado de actividad.

         A juicio de la Inspección la entidad no ha desarrollado, en el ejercicio objeto de liquidación, su actividad en sectores empresariales diferenciados de acuerdo con lo previsto en la Ley del IVA.

         6).- El sujeto pasivo, durante el ejercicio 1999, percibió subvenciones de explotación, acordadas con posterioridad al uno de enero de 1998, por importe de 657.867.101 pesetas y realizó operaciones exentas sin derecho a deducción, que se reflejan a continuación en el Acta. Consecuentemente no practicó, en sus autoliquidaciones, deducción por la totalidad de las cuotas soportadas en el citado ejercicio.

         Del total subvenciones percibidas por X, S.A. además de las que son objeto de regularización en el Acta A01 previa y a cuenta de la actual, hay que hacer referencia a las restantes, agrupadas en función de la diferente repercusión en la propuesta de liquidación que se contiene en el Acta A02. Así:

         A).- Subvenciones recibidas de ..., para financiar los costes en que incurre X, S.A. para atender las actuaciones de prevención y extinción de incendios, señalándose a continuación los importes cobrados en el ejercicio 1999.

         La concesión y cobro de dicha subvención está contabilizadas en la Cuenta del Plan de Cuentas de la entidad 47070031 "... Subv. Trabajos Preventivos 1998". El cobro de estas subvenciones está amparado en la Orden de ..., y en el mismo se indica que dicha cantidad es para la realización de trabajos preventivos y de extinción de incidencias desarrollados en 1998, en contraprestación de los encargos efectuados por la Administración Autonómica para la ejecución de la referida campaña.

         La entidad consideró fiscalmente estas cantidades como subvenciones de explotación, no devengando cuotas de IVA. Los importes corresponden a los trabajos realizados en la campaña 1998/1999.

         Los gastos presupuestados para la realización de la actividad de prevención y extinción de incendios están integrados, formando parte del mismo, en el presupuesto de explotación y de capital y del programa de actuación, inversión y financiación (en adelante PAIF) de X, S.A., en cumplimiento de lo establecido en los arts ... de la Ley ... de la Comunidad Autónoma de ... . En la Memoria que a tal efecto hay que redactar, para la modificación del PAIF, por lo que respecta a la Campaña 1998, se dice que X, S.A. realizó la prestación del servicio público de prevención, detección y extinción de incendios forestales, y que en su día se subvencionaron los costes directos pero quedaron pendientes de transferir la parte correspondiente a los costes indirectos de gestión y administración, igual destino y aplicación por lo que se refiere a las transferencias de la campaña de 1999. En la misma Memoria para la modificación y ampliación del PAIF y presupuesto de explotación de X, S.A., ejercicio 1999/2000, dispone la necesidad de vincular la aplicación de los fondos a las necesidades que han motivado su concesión.

         En el año 1999 X, S.A. por la ejecución de trabajos de prevención y extinción de incendios, precampaña 1999/2000 ha emitido facturas a ... repercutiendo el 16% en concepto de cuotas del IVA, sumando un total de bases imponibles de 4.732.422.500 pesetas. La descripción del contenido de las facturas es "Funcionamiento del Plan ... durante el período 1999/2000, precampaña".

         El contenido y naturaleza de los trabajos que conforman el dispositivo del Plan de Prevención y extinción de Incendios están regulados en la Orden ... por la que ... de la Comunidad Autónoma de ...

         B).- Subvenciones recibidas de ... fundamentalmente, para la creación de empleo por importe de 224.268.441 pesetas. En el informe ampliatorio al Acta se detallan los importes que integran dicha cantidad según cuentas de contabilización. El tratamiento fiscal que se ha dado a estas subvenciones es de subvenciones de explotación por ser de general aplicación a diversas actividades de la entidad y así lo ratifica la Dirección General de Tributos en consulta de 12 de diciembre de 2001, nº 2207/2001.

         C).- Subvenciones recibidas de distintos organismos para financiar las actividades realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, entregas intracomunitarias y exportaciones, operaciones todas ellas exentas del IVA. El importe de las subvenciones destinadas a estos fines ascienden a 66.600.000 pesetas en el año 1999.

         D).- Subvenciones recibidas para financiar diversas entregas de bienes y prestación de servicios realizados en territorio de aplicación del impuesto que si han devengado cuotas de IVA, y que se consideran genéricamente subvenciones de explotación por importe de 319.700 pesetas.

         7).- La entidad realiza actividad de formación, exenta de IVA que no da derecho a deducción de las cuotas soportadas, obteniendo ingresos por importe de 70.161.356 pesetas y el importe de cuotas soportadas de IVA en la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente en la realización de esta actividad exenta asciende en el año 1999 a 3.558.181 pesetas, con el desglose mensual que se detalla a continuación en el Acta.

         Estas cuotas de IVA soportadas no son fiscalmente deducibles por corresponder a adquisiciones de bienes y servicios que no se han utilizado en la realización de las operaciones señaladas en el art. 94 de la Ley del IVA, y por ser de aplicación la regla de prorrata especial.

         Para la realización de esta actividad de formación X, S.A. ha obtenido una subvención de 4.678.960 pesetas en el año 1999.

         8).- X, S.A. no ha realizado en el año 1999 adquisición de bienes y servicios destinados sólo en parte a la realización de operaciones que si dan derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.

         9).- Del examen de la documentación aportada y realizadas las comprobaciones pertinentes por la Inspección, resultan las siguientes conclusiones, base de la propuesta de liquidación del Acta:

         A).- Las subvenciones recibidas para sufragar los gastos necesarios para prestar el servicio de prevención y extinción de incendios se han de considerar vinculadas al precio, contraprestación de los servicios prestados y por tanto base imponible del IVA en aplicación de lo dispuesto en el art. 78.dos.3º de la Ley 37/1992. En esta línea interpretativa, la jurisprudencia del TJCE de 22 de noviembre de 2001 (asunto C-184/00), considera que el sentido del art. 11, parte A, de la Sexta Directiva es de considerar que una subvención que cubre gastos de explotación y que se concede al organismo subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada (en el caso que nos ocupa, atender ... se ha de considerar subvención vinculada al precio y por tanto sujeta al IVA. Los elementos constitutivos del precio son perfectamente determinables en el momento de realizar el hecho imponible pues los mismos están determinados en los Presupuestos de Explotación y en los Programas de Actuación  e Inversión prestados por X, S.A. con anterioridad al inicio del ejercicio en el que se van a prestar los servicios.

         Los servicios prestados suponen la realización de un hecho imponible del IVA, constituyen actividad habitual, a su único cliente, lo que hace presumir la percepción de una contraprestación, so pena de entender que lo está prestando a título gratuito, circunstancia que no se presume en una entidad mercantil que se constituye si no para obtener beneficios, si para por lo menos no tener pérdidas, como tal mercantil que es.

         Conforme a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley del IVA, los ingresos procedentes de estas transferencias de fondos incluyen las cuotas del IVA, siendo el tipo tributario que corresponde a estos servicios el 16% al no darse los supuestos establecidos en el art. 91.Uno.2.3º de la Ley del IVA. Resultado de todo lo anterior, se proponen las cantidades a regularizar que se detallan a continuación en el Acta.

         B).- El resto de subvenciones que recibe X, S.A. si se ha de considerar de explotación y no vinculadas al precio. Esta circunstancia obliga a aplicar la regla de prorrata (art. 102 de la Ley del IVA), que como la entidad ha optado por la especial del artículo 106, el cálculo de las cuotas de IVA soportado deducible hay que realizarlo como a continuación se indica en el Acta; y que dan un resultado del 99%.

         La prorrata que se aplica a las cuotas soportadas en los meses de enero a noviembre es el 96% con carácter provisional al ser el porcentaje definitivo del año 1998, y en el mes de diciembre se regulariza, aplicando el 99% a las cuotas soportadas tanto en el mes de diciembre como a los restantes, que en este caso procede incrementar las cuotas deducibles en el 3% por los meses de enero a noviembre.

         9).- La Inspección no aprecia de la valoración de los hechos y de la conducta del obligado tributario que el mismo incurra en responsabilidad por infracción tributaria al darse la circunstancia del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, General Tributaria.

         10).- Se formula una propuesta de regularización por importe de 451.224,02 euros, que comprende 302.283,14 euros de cuota y 148.940,88 euros de intereses de demora.

         SEGUNDO: Asimismo, iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, se extendió Acta A02, número ..., de fecha 18 de septiembre de 2003, si bien por acuerdo de 28 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Jefe de la Oficina Técnica, a fin de completar el expediente y se realizaran las actuaciones que se indican en el citado acuerdo.

         Llevadas a cabo estas actuaciones complementarias se extendió Acta A02, número ..., de fecha 25 de febrero de 2004 por el mismo período y concepto impositivo, en la que se hacen constar los siguientes extremos:

         1).- El acta complementa, por los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización contenida en acta previa modelo A01, nº ..., incoada el 18 de septiembre de 2003. Seguidamente se exponen en el cuerpo del Acta las bases imponibles y cuotas deducibles que se fijan en el Acta Previa. Asimismo, el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, con los datos que se detallan en el cuerpo del Acta A02; indicándose también las cuotas de IVA soportado total registrado en el año 2000, incluidas las cuotas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

         Por otro lado la entidad optó por la regla de prorrata especial para la práctica de las deducciones de cuotas soportadas, en el ejercicio 2000, aplicando el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial regulado en el art. 101 de la Ley del IVA por entender que la actividad de formación ejercida en estos períodos constituye un sector de su actividad empresarial o profesional diferenciado de los restantes. No obstante, a juicio de la Inspección dicha actividad de formación tiene carácter accesorio a las restantes actividades desarrol