Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4060/2008 de 24 de Noviembre de 2009

Resumen

Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Ganancias patrimoniales: el tipo de gravamen aplicable debe ser el mismo que el de los residentes.
El tipo de gravamen aplicable a ganancias patrimoniales obtenidas por no residentes como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales debe equipararse al que se aplica a los residentes. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2009.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (24/11/2009) el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada que, en segunda instancia pende de resolución, interpuesto por D. A con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de octubre de 2007 por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio de 2004 y cuantía de 1.470.218,77 €.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 18 de diciembre de 2006 el interesado presentó ante la Agencia Tributaria de ... y ... modelo 212 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Declaración de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles) correspondiente al ejercicio de 2006 por la venta de un inmueble sito en ... en el municipio de ... en la que se consignó el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de dicho inmueble efectuada el 18 de agosto de 2006. La cuota diferencial al tipo de gravamen del 35% y una vez deducida la retención ascendió a 1.470.218,77 €.

SEGUNDO: El 2 de enero de 2007 el interesado presentó escrito ante la Administración de ... y ... de la Agencia Tributaria solicitando que se rectificara la declaración inicialmente presentada y que se aplicara el tipo del 15% en lugar del 35% para evitar la sobreimposición, manifestando que resulta evidente que la aplicación del 35% crea un perjuicio a los nacionales holandeses ya que para los nacionales españoles se aplicaba el tipo del 15% en las mismas operaciones.

Con fecha 14 de febrero de 2007 el Administrador de la Agencia de ... y ... dictó acuerdo desestimando la solicitud presentada e indicando que el tipo impositivo a aplicar era el vigente en el momento de devengo del impuesto, en este caso, el 35%, y que el nuevo tipo de gravamen del 18% se aplicaba a las transmisiones realizadas a partir del 1 de enero de 2007. Dicha resolución fue notificada, tal y como se desprende del expediente, el 27 de febrero de 2007.

TERCERO: Disconforme con dicho acuerdo el interesado presentó contra el mismo ante el Tribunal Regional de ... reclamación económico-administrativa alegando que se considera que se ha producido una sobreimposición, y, por tanto, se debería proceder a la devolución de los ingresos indebidamente realizados, en base a las siguientes argumentaciones:  

1º) Que en cuanto a la no discriminación, con arreglo al artículo 12 del Tratado de la CE y el convenio celebrado entre el Gobierno del Estado Español y el gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, los nacionales de un Estado, sean o no residentes de este estado, no serán sometidos en el otro estado a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que están o puedan estar sometidos los nacionales de este último estado que se encuentren en las mismas condiciones. Y que la ley que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que para los nacionales españoles el tipo aplicable en las operaciones de ganancias de capital es del 15% por lo que resulta evidente que la aplicación del 35% crea un perjuicio a los nacionales holandeses ya que los nacionales españoles sólo tributarían por el 15%.

2º) Que el Gobierno de España, acordó remitir al Congreso de los Diputados una normativa (proyecto de ley) por el cual se pretendía armonizar la tributación entre los residentes y no residentes. Así, en el momento de la firma de la escritura de compraventa, ya reconocía a través del Proyecto de Ley que se estaba tramitando la discriminación e injusticia de la normativa que se estaba aplicando en la que se exigía el pago del 35%, para los incrementos patrimoniales a personas no residentes. Que en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación Parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, se establece la sistemática de cálculo de los incrementos patrimoniales pero con efectos retroactivos al día 1 de enero de 2006, ya que es en esta fecha, concretamente el día 20 de enero de 2006, la fecha en la que se da entrada al Proyecto de Ley al Consejo de Ministros, sirviendo este hecho como base para la aplicación con carácter retroactivo de esta Ley.

Asimismo, manifestó que si se tiene en cuenta que la fecha de Publicación en el Boletín Oficial de las Cortes Generales del Proyecto de Ley que regula la armonización fiscal, entre residentes y no residentes en materia de incrementos patrimoniales fue el día 17 de marzo de 2006, y que el Gobierno tomó como base la fecha en que se conocía la norma y no su fecha de publicación para aplicar la retroactividad, ha de entenderse que en este caso, al conocerse la nueva norma en una fecha anterior a la fecha de la venta, debe ser posible la aplicación de la retroactividad de la norma y la no aplicación del tipo del 35%.

3º) Por otra parte, se refirió a la denuncia formulada el 16 de enero de 2006 por parte de la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea contra el Gobierno Español por aplicar una fiscalidad más elevada a los no residentes en las plusvalías generadas en la venta de inmuebles basándose en el principio de no discriminación; y también a diversas consultas (sic) en el ámbito europeo como la del caso Gerritse (C-234-01) en que el tribunal dejó claro que: "solo ésta permite aplicar un tipo concreto y definitivo a los no residentes, si el tipo impositivo no es superior al que se le debería aplicar a esa persona baja una tabla progresiva ".

Finalmente, tras indicar la liquidación que se debería haber realizado cuyo importe ascendería a 2.423,59 € y refiriéndose a la liquidación que fue presentada al tipo del 35% manifestó que se ha producido un ingreso superior al que se debería haber realizado según las argumentaciones dadas, cuya cantidad asciende a 1.467.795,18 € por lo que se solicita su devolución.

CUARTO: El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó en primera instancia el 31 de octubre de 2007 desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado en base a que conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre No Residentes de 2004 al haberse transmitido el inmueble en cuestión el 18 de agosto de 2006 es en esta fecha cuando ha de entenderse devengado el impuesto siendo el tipo de gravamen aplicable el vigente en dicho momento que para las ganancias patrimoniales era del 35%, no resultando posible en este caso aplicar con carácter retroactivo para determinar la cuota tributaria el tipo de gravamen del 18% establecido en la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, a la ganancia patrimonial en cuestión devengada el 18/08/06, ya que en función de lo dispuesto en su disposición final Octava su entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 2007.

QUINTO: Contra dicha resolución, notificada el 22 de noviembre de 2007, el interesado promovió recurso de alzada  ante este Tribunal Central reiterando las alegaciones ya efectuadas en la primera instancia procedimental y solicitando por último que se proceda a la devolución del ingreso realizado indebidamente por importe de 1.467.795,18 € a la cuenta corriente de la entidad bancaria que indica.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento del presente recurso de alzada, interpuesto en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 y Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de 2005 por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1ª) Si resulta de aplicación con carácter retroactivo la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio en cuanto al tipo de gravamen aplicable para las ganancias derivadas de operaciones como la acontecida en el supuesto objeto de estudio.

2ª) Determinar si resulta conforme a derecho el acto administrativo impugnado en cuanto considera procedente la aplicación al interesado no residente de un del tipo de gravamen del 35% previsto en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No residentes de 2004 por la transmisión el 18 de agosto de 2006 de un inmueble.

SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión planteada relativa a determinar si resultan de aplicación con carácter retroactivo las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante TRLIRNR) por la ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, en concreto la que establece un tipo impositivo del 18% para las ganancias patrimoniales derivadas de operaciones como la acontecida en el supuesto objeto de estudio, cabe señalar que este Tribunal hace suyas las argumentaciones del tribunal de instancia en el sentido de que si bien es cierto que la Ley 35/2006 antes referenciada, en su disposición final tercera, da nueva redacción, entre otros, a los apartados 1 y 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 5 de marzo de 2004, diciendo que la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 18 por ciento cuando se trate de ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Dicha modificación solo es de aplicación, como expresamente se indica en ella, a periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007:

"Disposición final tercera. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se añade una disposición adicional segunda al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que quedará redactada de la siguiente manera: (...)

4. Se da nueva redacción a los apartados 1 y 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:

(...)

f) El 18 por ciento cuando se trate de: (...)

3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. "

Por otro lado, no resulta de la ley para este caso ninguna aplicación retroactiva que tenga en cuenta la fecha de publicación del proyecto de ley ni ninguna otra, sin perjuicio de que si se contemple tal posibilidad para otros casos distintos, como el cálculo de la ganancia patrimonial de cara a la aplicación a contribuyentes residentes, de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena.

Por tanto, no resulta posible aplicar con carácter retroactivo la citada norma para determinar la cuota tributaria procedente razón por la que deben desestimarse en este punto las pretensiones de la entidad interesada.

TERCERO: En segundo lugar, la cuestión principal que se plantea básicamente en este expediente consiste en determinar si la aplicación en virtud del artículo 25 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en su redacción vigente cuando se devenga el impuesto aquí discutido, que establecía un tipo de gravamen del 35% al incremento de patrimonio derivado de la transmisión por el reclamante no residente de un inmueble radicado en territorio español, y no del tipo de gravamen del 15% que se aplicaba en dicho momento a los residentes, supone una vulneración del principio de no discriminación contenido en el artículo 12 del Tratado de la Comunidad Europea.

A este respecto cabe señalar que esta cuestión ha sido resuelta por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de fecha 6 de octubre de 2009 dictada en recurso por incumplimiento interpuesto contra el Reino de España por la Comisión de las Comunidades Europeas, de la que, a continuación se reproducen a modo de resumen las siguientes consideraciones de mayor interés:

"Apreciación del Tribunal de Justicia

41 Con carácter preliminar, procede recordar que el artículo 56 CE prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 58 CE. De los apartados 1 y 3 de este último artículo resulta que los Estados miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales. (...)

43 En el caso de autos, consta que, hasta el 31 de diciembre de 2006, la normativa española establecía una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes en lo que respecta al tipo impositivo con que se gravaban las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes, inmuebles u otros, que se poseyesen en territorio español.

44 Por lo que respecta a las ganancias patrimoniales obtenidas a raíz de la transmisión de elementos patrimoniales que hubiesen permanecido durante más de un año en el patrimonio del contribuyente, los no residentes estaban sistemáticamente sujetos a una carga fiscal superior a la que soportaban los residentes, puesto que las ganancias patrimoniales obtenidas por éstos se gravaban con un tipo único del 15 %, mientras que las obtenidas por los no residentes se gravaban con un tipo del 35 %.

45 Es cierto que, como consecuencia de la utilización de la escala progresiva, a los residentes no se les aplicaba sistemáticamente un tipo impositivo más favorable que a los no residentes a la hora de gravar las ganancias patrimoniales obtenidas a raíz de la venta de bienes que hubiesen permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o menos. Pero no es menos cierto que, al aplicárseles un tipo único del 35 % con independencia del importe de la ganancia patrimonial obtenida, mientras que a los residentes sólo se les aplicaba ese tipo en el caso de que su renta global alcanzase un determinado umbral, los no residentes estaban sometidos, al menos en determinados casos, a una carga fiscal superior a la soportada por los residentes.

46 Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con su residencia habitual (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartados 31 y 32, y Gerritse, antes citada, apartado 43).

47 Así pues, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal y familiar (sentencias, antes citadas, Schumacker, apartado 34, y Gerritse, apartado 44).

48 Por lo tanto, en el caso de autos, procede examinar si entre la situación de los residentes y la de los no residentes existe una diferencia objetiva que pueda excluir el carácter discriminatorio de la normativa controvertida y hacer que dicha normativa quede comprendida en el ámbito de la excepción establecida en el artículo 58 CE, apartado 1. (...)

52 Tampoco puede corroborar esta tesis la aplicación analógica de la sentencia Gerritse, antes citada, invocada por el Reino de España. En efecto, no se ha demostrado, ni tan siquiera alegado, que la normativa objeto del presente recurso, a diferencia de la examinada en dicha sentencia, persiguiese, mediante el tratamiento fiscal más favorable concedido a los residentes, una finalidad social. De ello se desprende que, a diferencia de lo que resolvió el Tribunal de Justicia en el apartado 48 de la referida sentencia, en el caso de autos no puede considerarse legítimo reservar ese tratamiento más favorable a las personas que hayan percibido la parte esencial de sus recursos imponibles en el Estado de imposición, es decir, por regla general, a los residentes. (...)

55 En tales circunstancias, procede concluir que, en lo que se refiere a la tributación de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año, la normativa controvertida no responde a una diferencia de situación, en el sentido del artículo 58 CE, apartado 1, derivada del lugar de residencia de los contribuyentes (véase, en este sentido, la sentencia Lenz, antes citada, apartado 33).

56 Idéntica conclusión se impone igualmente en lo que respecta a la  tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas en el plazo de un año como máximo. (...)

59 Por consiguiente, ya se trate de las ganancias patrimoniales obtenidas a corto plazo o de las ganancias patrimoniales obtenidas a largo plazo, la tesis de dicho Estado miembro según la cual, desde el punto de vista de la tributación controvertida, los residentes y los no residentes no se encuentran en una situación objetivamente comparable carece de fundamento y no puede aceptarse.

60 Queda aún por examinar, no obstante, si, como sostiene con carácter subsidiario el Reino de España, la diferencia de trato existente entre estas dos categorías de contribuyentes puede justificarse por una razón imperiosa de interés general, como es la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario. (...)

62 Según el Reino de España, la normativa controvertida tenía como finalidad evitar que se penalizase a los residentes, a la hora de gravar las ganancias patrimoniales, por la aplicación de una escala progresiva. Por lo que respecta al gravamen de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o más, existe -según dicho Estado miembro- un vínculo directo, respecto a los residentes, entre la ventaja fiscal consistente en la aplicación de un tipo único del 15 % a dichas ganancias patrimoniales y la escala progresiva aplicable al total de su renta. Por lo que respecta a las ganancias patrimoniales obtenidas en el plazo de un año o menos, la ventaja de no estar sujetos a un tipo único del 35 % se compensa con la sujeción de los residentes al gravamen de su renta mundial con arreglo a una escala progresiva. (...)

66 Por consiguiente, debe desestimarse la alegación del Reino de España según la cual la restricción resultante de la normativa controvertida estaba justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional. (...)

68 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede estimar fundado el recurso de la Comisión.

69 En tales circunstancias, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el EEE al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes.
(...).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes."

En consecuencia con todo lo expuesto y aplicada la sentencia referenciada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de octubre de 2009 al supuesto objeto de estudio procede estimar las pretensiones de la entidad reclamante conforme a lo argumentado.

POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico-administrativa promovida contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de octubre de 2007 por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio de 2004, ACUERDA: estimar el recurso interpuesto y anular el acuerdo impugnado ordenando la remisión del expediente a la Oficina Gestora a los efectos de que, previas las comprobaciones oportunas, se proceda a practicar la devolución solicitada.