Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4079/1998 de 11 de Mayo de 2001

Resumen

El incremento de patrimonio correspondiente a la cesión y traspaso de la oficina de farmacia debe atribuirse por mitad a los dos cónyuges.

Descripción

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de          
, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria fue incoada con fecha de 23 de mayo de 1996 acta modelo A.02 número           a la interesada, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1991 en la que se hizo constar, entre otras consideraciones, que el sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el impuesto y ejercicio, procediendo modificar la base imponible declarada por estos conceptos: a) por rendimiento neto de la actividad empresarial, en régimen de estimación objetiva singular normal: 2.396.700 pts. (14.404,46 ?), por diferencia entre el importe de las existencias finales no declaradas por el sujeto pasivo (2.818.000 pts.) y el coeficiente de gastos correspondiente. b) por incremento de patrimonio: 19.292.000 pts. (115.947,26 ?) correspondiente a la cesión y traspaso de oficina de farmacia y obtenido por diferencia entre el valor de adquisición por importe de 30.708.000 pts. (184.558,8 ?), resultante de aplicar el correspondiente coeficiente de actualización al valor de mercado a 31 de diciembre de 1978 que asciende a 12.000.000 pts. (72.121,45 ?), y el valor de enajenación que asciende a 50.000.000 pts. (300.506,05 ?), según escritura de fecha 23 de diciembre de 1991 adjunta al expediente, procediendo imputar dicho incremento a ambos cónyuges, en declaración separada. La deuda tributaria propuesta ascendió a 9.303.482 pts. (55.915,05 ?), de las cuales, 4.701.200 pts. (28.254,78 ?) corresponden a la cuota, 2.251.682 pts. (13.532,88 ?) a los intereses de demora y 2.350.600 a la sanción por infracción grave al 50%.

         SEGUNDO: En informe ampliatorio anexo al acta se indicó, entre otras consideraciones, que del total de 52.818.000 pts. (317.442,57 ?), de precio de la operación escriturada el 23 de diciembre de 1991, la interesada cobró 1.000.000 pts. (6.010,12 ?) en esta fecha, declarando en el ejercicio de 1991 el incremento de patrimonio imputable a este importe, y 51.818.000 pts. (311.432,45 ?) los cobró el 7 de enero de 1992, declarándolos en este periodo dentro de los "incrementos de patrimonio irregulares", con un periodo de generación de 31 años, por el que no pagó cantidad alguna. Añadía que el incremento de patrimonio se devengó en su totalidad en 1991, como expresamente señalan los artículos 26.1 de la ley y el 109 del Reglamento del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pues no se está ante una "operación a plazos" como específicamente la define el artículo 89 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aplicable según se argumentaba. Finalmente, y tras las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 25 de junio de 1996 confirmando  la propuesta contenida en el acta, siendo notificada el 10 de septiembre de 1996.

         TERCERO: Disconforme con la citada liquidación la interesada promovió contra la misma el 26 de septiembre de 1996 reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de         alegando, en síntesis, que: A) el precio percibido debe considerarse fiscalmente como operación con precio aplazado, dado que fue cobrado en dos veces (en 1991 y 1992), y conforme al artículo 26.4 de la ley 44/1978 y 109.4 de su Reglamento, es aplicable al incremento de patrimonio producido con la venta de la oficina de farmacia, realizada el 23 de diciembre de 1991, la Disposición Transitoria Séptima de la ley 18/1991, y no cabe acudir a una interpretación integradora con el artículo 89 del Reglamento del impuesto sobre Sociedades, por que éste, conforme a su Disposición Adicional Tercera, es aplicable sólo a las personas físicas que desarrollen explotaciones económicas, sin que, en 1991, los incrementos de patrimonio tengan que ver con los rendimientos de actividades económicas. B) no debe incrementarse la base imponible en 2.396.700 pts. (14.404,46 ?) por mayor rendimiento neto de la actividad empresarial, en régimen de estimación objetiva singular normal, al incorporar las existencias finales, deducido el coeficiente de gastos, como mayor venta de la actividad, porque la última venta de las existencias debe considerarse incremento de patrimonio, debido a que en el régimen de estimación objetiva singular no era obligatorio llevar contabilidad conforme al Código de Comercio, lo que conlleva la imposibilidad de controlar las existencias a final de cada año, y, en consecuencia, las existencias transmitidas  con motivo de la venta de la oficina de farmacia estarían generadas a lo largo de todo el tiempo en que estuvo funcionando. C) no debe imputarse el incremento de patrimonio al matrimonio, sino sólo a la titular de la explotación, en aplicación del artículo 9 de la ley 20/1989, al ser ella la única titular posible de la autorización administrativa que permite tener abierta una oficina de farmacia, ya que su cónyuge no es farmacéutico, y ello con independencia del régimen económico del matrimonio, y de que es una cuestión de poca trascendencia práctica, en todo caso, beneficiosa para la interesada. D) no existe culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, ni, por tanto, infracción tributaria, al tratarse de una discrepancia jurídica razonable, siendo las declaraciones presentadas completas y veraces.

         CUARTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de          acordó en primera instancia el 6 de mayo de 1998 estimar en parte la reclamación, declarando la nulidad parcial de la liquidación impugnada en el sentido de anular la sanción impuesta y declarando ser ajustada a Derecho en todo lo demás; dicha resolución, notificada el 26 de mayo de 1998, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 10 de junio de 1998 reiterando en sus alegaciones las ya efectuadas en la primera instancia procedimental  y solicitando se acceda a sus pretensiones.

         QUINTO: Del examen del expediente se desprende que está suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que las cuestiones que se plantean consiste en determinar: 1ª) si la venta de las existencias finales del negocio debe considerarse rendimiento íntegro de la actividad empresarial; 2ª) si la enajenación del conjunto del activo empresarial debe considerarse cobrada con precio aplazado e imputarse sólo parcialmente en el ejercicio de 1991; y, 3ª) si el incremento de patrimonio generado por la transmisión del inmovilizado debe imputarse por mitad a la interesada y su cónyuge.

         SEGUNDO: En cuanto a  la primera cuestión, cabe señalar que, los ingresos obtenidos por la enajenación de las existencias, que constituyen elementos del activo circulante, objeto de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, tienen la consideración de rendimientos íntegros de la actividad empresarial, aún cuando, como acontece en el supuesto objeto de estudio, se haya producido en el marco de la transmisión del conjunto del activo empresarial, ya que, tal y como establecen los artículos 60 y 102.1 del Reglamento del tributo de 1981, aplicables en el ejercicio controvertido: "Son rendimientos íntegros de las actividades empresariales, profesionales o artísticas: 1. La totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación de los bienes o de la prestación de los servicios, objeto de la actividad o actividades de que se trate...." (artículo 60); y, "El rendimiento neto de las actividades empresariales, profesionales o artísticas en régimen normal de estimación objetiva singular se determinará atendiendo a las siguientes reglas: 1ª Se computará el importe total del volumen de ventas, operaciones o ingresos correspondientes al ejercicio...." (artículo 102.1). Por lo que, en aras a lo expuesto, tal y como acertadamente indicó el Tribunal Regional en su resolución, ha de confirmarse en este punto la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos.

        TERCERO: En cuanto a la segunda cuestión relativa a si la enajenación del conjunto del activo empresarial debe considerarse cobrada con precio aplazado e imputarse sólo parcialmente en el ejercicio de 1991, hay que señalar que el artículo 26 de la ley 44/1978 del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en su apartado 4 que "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes salvo que la persona física decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho"; asimismo, el artículo 109.4 del Reglamento del tributo de 1981, relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, y que lo desarrolla, establece que: "En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos y disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el artículo siguiente. En el caso de que el pago de la operación a plazo o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios, se considerará devengado el ingreso en la fecha de su vencimiento, salvo cuando los indicados efectos se transmitan en firme antes de finalizar el plazo correspondiente, en cuyo caso se entenderá devengado en el momento de su transmisión." Una vez expuesto lo que antecede y del examen del expediente, en concreto de la escritura de 23 de diciembre de 1991, en virtud de la cual se produjo la transmisión de la oficina de farmacia, en cuestión,  se desprende de la misma, en su cláusula Segunda, que "El precio de esta cesión y traspaso es el de cincuenta y dos millones ochocientas dieciocho mil pesetas, de los que cinco millones de pesetas corresponden al mobiliario, dos millones ochocientas dieciocho mil pesetas a las existencias y cuarenta y cinco millones de pesetas al traspaso y cuanto representa el activo y pasivo del negocio, habiendo recibido la cedente antes de este acto, un millón de pesetas, de cuya suma formaliza al cesionario, amplia carta de pago y los restantes cincuenta y un millones ochocientas dieciocho mil pesetas, quedan aplazados y el cesionario se compromete y obliga a satisfacerlos a la cedente, dentro de un plazo máximo que finará el día siete de enero de mil novecientos noventa y dos...."

        CUARTO: Una vez sentado lo anterior y habida cuenta de la ausencia de definición, en el precepto transcrito del Reglamento del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la operación a plazos o con precio aplazado, se hace preciso, en aplicación de la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, la aplicación con carácter subsidiario, en este supuesto, de dicho texto reglamentario, al establecer la misma, que, "En lo no regulado expresamente, las normas de este Reglamento resultarán aplicables, con carácter subsidiario, a las personas físicas que desarrollen explotaciones económicas, tal como éstas se definen en el artículo 18.1 de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"; En este sentido, y, haciendo uso de dicha aplicación, el artículo 89.1 del citado texto reglamentario del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las operaciones a plazos, señalaba que: "1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo anterior, se considerarán como operaciones a plazos o con pago aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año...". Por todo lo cual, y, en aras a lo expuesto, cabe concluir señalando, que, ya que la operación en cuestión implicó que parte del precio pactado se cobró el 23 de diciembre de 1991, y, parte, el 7 de enero de 1992, es por lo que, al no existir un diferimiento del precio pactado superior al año, ha de confirmarse la regularización practicada, no siendo posible la imputación temporal pretendida de la renta en proporción a los cobros, sino que en base a lo dispuesto en el artículo 109.1 del Reglamento del  Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que: " Los ingresos y gastos que determinan la base imponible del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", deberá aplicarse dicha norma general de imputación temporal de la operación en su totalidad en el momento del devengo, en el ejercicio de 1991, por lo que deben desestimarse las alegaciones al respecto de la interesada.

        QUINTO: Por último, respecto a si el incremento de patrimonio generado por la transmisión del inmovilizado debe imputarse por mitad a la interesada y su cónyuge, tal y como se determinó por la Inspección de los Tributos, cabe señalar que el artículo 9. 1º e) de la ley 20/1989 de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio establecía que: "Los incrementos y disminuciones patrimoniales se considerarán obtenidos por las personas titulares de  los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que procedan los mismos, en los términos previstos en el artículo 11 de la presente Ley", disponiendo éste último precepto, que, "Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la unidad familiar. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos". En base a lo expuesto, y, del examen del expediente se deduce que, si bien, es lo cierto, que, la autorización administrativa que permite tener abierta una oficina de farmacia correspondía a la interesada, sin embargo, ya que, desde la perspectiva de la legislación civil, la titularidad jurídica de los bienes y derechos integrantes del patrimonio afecto a la actividad o explotación económica puede ser atribuibles a ambos en función del régimen económico del matrimonio, que en este supuesto es el de gananciales, según se desprende del expediente, en concreto en diligencia extendida por la Inspección de los Tributos, de 2 de abril de 1996, y, de que, en la escritura anteriormente referenciada de cesión de la oficina de farmacia se indica en su cláusula primera, en lo referente al titulo en virtud del cual se adquirió el derecho que se cede que: "Título. Adquirió la cedente dicha oficina de farmacia, por haberla instalado a expensas de su sociedad conyugal, habiendo satisfecho su importe a los respectivos proveedores....."; es conclusión obligada declarar ajustada a Derecho la regularización practicada en el sentido de atribuir por mitad a ambos cónyuges el citado incremento generado por dicha venta.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por             , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de       de 6 de Mayo de 1998 número de expediente          por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1991, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada.