Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4079/2006 de 14 de Mayo de 2008

Resumen

La entidad no era una sociedad patrimonial regulada en el artículo 75.1 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 46/2002) pues aunque más del 50% de su activo estaba compuesto por un terreno, el mismo tenía la calificación de "urbanizable programado" cuando fue adquirido, la Junta de Compensación a la que después se aportó tenía el carácter de fiduciaria, por lo que la misma nunca ostentó la propiedad del terreno, el reclamante estaba dado de alta en el IAE como promotor, y el objeto social de la entidad era la promoción inmobiliaria. Además, los requisitos de local y empleado se predican respecto de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles, pero no de la actividad de promoción inmobiliaria y el terreno estuvo afecto a una actividad económica más de tres años antes de su enajenación, dado el objeto social de la entidad.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de mayo de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas por D. ... en representación de X, S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos del Inspector Coordinador de la Delegación Especial de ... (Dependencia Regional de Inspección -Sede ...-): 1) de 30 de octubre de 2006, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, con deuda tributaria de 230.399,55 ?, y 2) de 27-11-06 por el que se impone una sanción de 103.769,5 ? derivada de dicha liquidación.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 28-8-06 se incoa Acta A-02 nº ... por el impuesto y ejercicio señalados como consecuencia de una actuación inspectora de alcance parcial, limitada a la comprobación del carácter de sociedad patrimonial, régimen en el que la entidad había presentado su declaración, así como al resultado de la enajenación de fincas de la denominada Unidad de Gestión ...

Señala el acta la improcedencia de la calificación de sociedad patrimonial por incumplirse el requisito de que más de la mitad de su activo esté integrado por valores o elementos no afectos a una actividad empresarial (art. 75.1.a) Ley 43/1995), entendiendo que la actividad desarrollada es la de promoción inmobiliaria. Son hechos determinantes de la regularización practicada en este punto los siguientes:

- X, S.L. se constituyó el 6-2-98, suscribiendo la totalidad del capital, al 50% cada uno, los cónyuges D. A y Dña. B. Su objeto social, según el art. 2 de sus Estatutos es: "el ejercicio de la industria de la construcción y el comercio inmobiliario en general y, especialmente, la adquisición, urbanización, parcelación, venta y permuta de terrenos, la promoción y construcción de edificios de todo tipo .............. y su explotación en venta o renta, y la ejecución por contrata de toda clase de obras tanto públicas como privadas ..........."

- El 13-2-98 X, S.L. adquiere un terreno, calificado como "urbanizable programado", a Y, S.A. por precio de 50.000.000 pts. más el 16% de IVA (8.000.000 pts.).

- Mediante escritura pública de 14-9-00 X, S.L., Z, S.L. y W, S.L. (participada esta última al 50% por X, S.L.) constituyen la Junta de compensación de la Unidad de Ejecución ..., que procederá a la urbanización de los terrenos aportados y a la que X, S.L. aporta el terreno antes citado.

Los arts. ... y ... de los  Estatutos de la Junta de Compensación establecen el carácter fiduciario de la misma, sin que la incorporación de los propietarios de los terrenos a ésta suponga la transmisión de la propiedad de los inmuebles a la Junta.

- El repetido terreno, que constituye más del 90% del importe del activo de X, S.L., figuraba contabilizado en ésta en la cuenta 312 "Existencias terrenos calificación urbanística" hasta el 31-12-01.

- Finalizada la actuación urbanizadora de la Junta de Compensación, el 14-12-01, se adjudican cada una de las dos fincas resultantes de la compensación, Fincas ... y ..., a los miembros de la junta proindiviso y en las siguientes proporciones:

32,77 % a X, S.L.

22,32 % a Z, S.L.

44,91 % a W, S.L.

- Mediante dos escritura públicas (una por cada finca resultante de la compensación) de 9-4-03 los copropietarios ponen fin a los dos condominios adjudicando ambas fincas a W, S.L., quien compensará económicamente a los otros condueños, y en el caso de X, S.L. se fija una compensación de 472.054,52 ?. Se aplaza el pago de tal compensación por plazo de un año a contar desde la fecha de las escrituras con devengo del interés legal del dinero.

De otra parte, se incrementa la base imponible en 13.961,17 ? de ingresos financieros no contabilizados (los devengados por el pago aplazado de las participaciones indivisas en las fincas resultantes de la compensación), y se considera improcedente la inclusión en el valor contable del citado terreno del IVA indebidamente soportado por importe de 48.075,36 ? en su adquisición, y regularizado por la Inspección a efectos de IVA en el año 2002.

Se liquida el impuesto por el régimen general y se propone una cuota impositiva de 297.583,4 ?.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Coordinador, de 30-10-06, se ratifica el contenido del acta, aplicándose adicionalmente, a requerimiento del interesado en sus alegaciones al acta, una deducción por doble imposición interna (plusvalías) del art. 28.5 de la Ley 43/1995 de 90.044,41 ?.

De la liquidación resulta una cuota de 207.538,99 ? e intereses de demora por 22.860,56 ?.

Notificada dicha liquidación el 2-11-06, con fecha 30-11-06 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa con RG 4079/06.

TERCERO: Instruido expediente sancionador derivado de la liquidación anterior, por acuerdo del Inspector Coordinador de 27-11-06 se impone una sanción de 103.769,5 ? por infracción leve del art. 191 de la Ley 58/2003 cuantificada en el 50% de la cuota dejada de ingresar (207.538,99 ?).

Notificada la sanción el 28-11-06, con fecha 15-12-06 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa 1156/07.

CUARTO: Puestos de manifiesto los dos expedientes para alegaciones, se presentan éstas los días 27-2-07 y 30-3-07, sosteniendo en síntesis:

- X, S.L. no ha desarrollado actividad alguna de promoción inmobiliaria durante el año 2003, limitándose a ser miembro de una junta de compensación, y, como tal, a soportar los costes de la urbanización llevada a cabo por la junta.

"La organización de medios materiales y personales que lleva a cabo la junta no es por cuenta de los juntacompensantes, sino por cuenta propia. A nuestro juicio, por tanto de la titularidad fiduciaria de la junta no cabe colegir que todas las funciones desarrolladas por la junta deban entenderse realizadas por cada uno de los juntacompensantes a título individual".

- "Sólo si se tiene la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión de los terrenos, el promotor de una urbanización adquirirá la condición de empresario", y que tal intención no existía se pone de manifiesto por el hecho de que, al finalizar el ejercicio 2001, la sociedad traspasó el terreno de la cuenta de existencias a una de inmovilizado, pues el destino previsible del terreno era el alquiler. No puede por tanto atribuirse a X, S.L. la condición de promotor inmobiliario.

- "El hecho de que la sociedad estuviera dada de alta en el epígrafe de promoción inmobiliaria del Impuesto sobre Actividades Económicas no constituye una prueba inequívoca de que efectivamente mi representada desarrollara de manera efectiva dicha actividad".

- "........ en ningún momento ha existido la necesaria ordenación de medios materiales y personales cuya concurrencia exige la normativa del IRPF para calificar cualquier actividad como empresarial a los efectos de dicho impuesto y,  por tanto, de la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales, ...".

- De otra parte, la enajenación del terreno no puede dar lugar a un ingreso de una actividad económica porque no estuvo afecto a ésta. El art. 75.1.a) de la LIS remite a la Ley 40/1998 del IRPF para determinar si un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad económica, y el art. 26.3 de dicha Ley 40/1998 establece que "se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes .... antes de transcurridos tres años desde ésta".

Dado que el terreno se aportó a la junta de compensación el 14-9-00, tal es la fecha en que "pudo  quedar afecto a la presunta actividad económica" y cuando se produce la enajenación de las partes indivisas de las fincas resultantes de la compensación, el 9-4-03, no han transcurrido los tres años exigidos por la norma, por lo que el terreno en cuestión nunca ha estado afecto a la supuesta actividad de promoción inmobiliaria como pretende la Inspección.

- La Inspección no admite que el IVA soportado en la compra del terreno hecha en 1998 se incluya como coste de éste a efectos de la determinación de la plusvalía realizada en la enajenación de aquel. Cuando se realizó tal compra, el R.D. 1163/90 únicamente permitía la solicitud de devolución del IVA indebidamente repercutido al sujeto pasivo del mismo, esto es, el transmitente del terreno. Mi representada no podía por tanto instar la devolución de ese IVA soportado, de ahí que, hasta que recaiga sentencia del TSJ de ... sobre la deducibilidad de tal cuota a efectos de IVA, la misma deba considerarse mayor precio de adquisición del terreno.

- Mi representada decidió renunciar al cobro de los intereses devengados como consecuencia del adelanto del cobro del precio pactado a la extinción de los condominios.

El art. 1.230 del Cc despliega su eficacia en el ámbito de las relaciones privadas, y el art. 1.280 Cc no exige escritura pública respecto de las novaciones modificativas de los préstamos. "El resultado de la liquidación practicada por la Inspección resulta incompleto ................... la no exigibilidad de los intereses inicialmente acordados ............ trajo como consecuencia para la sociedad la generación de una pérdida o gasto por un importe equivalente".

- En cuanto a la sanción impuesta, el acuerdo adolece de insuficiente motivación de la culpabilidad que imputa a mi representada. Además, concurre la causa de exclusión de responsabilidad establecida por el art. 179.2.d) de la Ley 58/03 respecto de la calificación de la sociedad como patrimonial. Existen sobre este tema consultas de la DGT con criterio cambiante y en ocasiones contradictorias entre sí.

Respecto del IVA soportado indebidamente, "esta parte no acierta a comprender las razones por las que en el Acuerdo se argumenta que mi representada actuó negligentemente por el hecho de ir en contra del criterio mantenido por la Inspección en el año 2002 respecto de la no deducibilidad del citado IVA."

Cuando en 2003 se enajena el terreno no cabía su recuperación de Hacienda por el "repercutido" por lo que conforme al principio contable de prudencia su importe debía formar parte del coste de adquisición del terreno. Además, "la realidad es que mi representada consideró en primera instancia que dicha operación se encontraba sujeta y no exenta de IVA (al entender que la renuncia a la exención del IVA formulada por la entidad transmitente reunía los requisitos que exige la normativa para su plena efectividad).

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas. Son cuestiones a resolver las siguientes:

- La eventual procedencia de la aplicación del régimen general del impuesto en lugar del régimen de las sociedades patrimoniales, en función de si se ha realizado o no una actividad de promoción inmobiliaria.

- La adecuación a Derecho, en su caso, de la inclusión de un IVA indebidamente soportado en la adquisición del terreno a efectos de determinar la ganancia generada por la enajenación de aquel.

- Eventual procedencia del gravamen de unos intereses devengados y no cobrados.

- Eventual procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO: El art. 75.1 de la Ley 43/1995, en su redacción aplicable al ejercicio inspeccionado (2003), dada por la Ley 46/2002, caracteriza las sociedades patrimoniales en los siguientes términos:

"1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o sin un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

............................................

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social".

El único requisito cuestionado a efectos de calificar la sociedad como patrimonial es el primero de los señalados por este precepto: que más de la mitad del activo social no esté afecto a actividades económicas. Señala el informe ampliatorio que el terreno adquirido a los pocos días de la constitución de X, S.L., que aparece en su balance a 1-1-03 por 367.399,32 ?, siendo el importe total del activo de 405.883,7 ?, supone el 90,52 % del activo de tal balance.

Sostiene la Inspección que sobre dicho terreno tuvo lugar una actividad de promoción inmobiliaria. Los siguientes hechos avalan tal tesis:

- Cuando se adquirió el terreno tenía ya la calificación urbanística de "urbanizable programado".

- Si bien la urbanización del terreno se llevó a cabo por una junta de compensación, X, S.L. junto con otras dos entidades fueron quienes constituyeron la junta, y ésta en ningún momento ostentó la propiedad del terreno, que en todo momento perteneció a X, S.L.

- Concurren en la actuación de X, S.L. las notas que caracterizan la actividad económica conforme a la Ley 40/98 del IRPF (art. 25.1), esto es, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

- La compra de un terreno, su urbanización a través de la junta fiduciaria y su posterior enajenación a W, S.L., es una actuación propia de un promotor inmobiliario. Sin olvidar que X, S.L. estaba dado de alta en el IAE como promotor inmobiliario y que tal actividad aparece en sus Estatutos como objeto social.

Las alegaciones de la reclamante en modo alguno desvirtúan tales hechos ni la conclusión  que motiva la liquidación impugnada.

En efecto, que sea la junta de compensación quien llevó a cabo la urbanización del terreno en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. X, S.L. en efecto no urbanizó, pero encargó la urbanización a la junta de compensación constituida por ella misma junto a otros dos miembros para tal fin. El dueño del negocio y por tanto el promotor sigue siendo X, S.L., exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación.

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consultas tales como la nº. 1681/04, de 14-09-2004 y la V0152/05, de 04-02-2005, señalándose en esta última:

"En este sentido debemos centrar nuestro análisis en la primera de las circunstancias que citábamos anteriormente, a este respecto cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que "la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común". Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Con carácter general, aquéllas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, "actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos".

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.

La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. En el escrito de la consultante se determina que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores.

(...)

En el caso consultado, la Junta se limitará a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo los propietarios de los terrenos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de adquisición de terreno para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, y por consiguiente dicho terreno estaría afecto a una actividad económica".

Así pues, es X, S.L. quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar el terreno en condiciones de ser enajenado u ofrecido al mercado una vez urbanizado. Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/1998 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que X, S.L. carezca de personal, pues efectivamente la "subcontratación" de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que, como ha señalado la DGT en las consultan citadas, los requisitos de local y empleado se predican respecto de la actividad de compra-venta y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores.

En cuanto a la intención de alquilar el terreno urbanizado que alega la reclamante y apoya en el traspaso contable del terreno a 31-12-01 de una cuenta de existencias a otra de inmovilizado, resulta frontalmente contradicha por el hecho de que el terreno fue enajenado en 2003.

Finalmente, no puede aceptarse la alegación según la cual el terreno enajenado no estuvo nunca afecto a actividad económica alguna sobre la base del art. 26.3 de la Ley 40/1998 al que remite el art. 75.1.a) de la Ley 43/1995.

En su segundo párrafo, el citado art. 26.3 de la Ley del IRPF establece:

"Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta".

Entiende la reclamante que como fecha de afectación del terreno a una actividad económica debe tomarse la de su aportación a la Junta de Compensación el 14-12-00, por lo que cuando se produce la enajenación por extinción del condominio resultante de la compensación el 9-4-03 no habían transcurrido tres años desde aquella afectación, debiendo colegirse que nunca hubo afectación.

Olvida sin embargo X, S.L. que el terreno se adquirió en 1998 con la calificación de "urbanizable programado" y estuvo contabilizado en existencias hasta el 31-12-01, hechos éstos que impiden considerar que la afectación del inmueble a la actividad económica se produjo con la aportación a la Junta de Compensación el 14-12-00 como alega la reclamante. Si a ello unimos la naturaleza del objeto social de X, S.L. resulta forzoso concluir que el terreno en cuestión estuvo afecto a la actividad económica de la sociedad desde su adquisición en 1998.

TERCERO: En cuanto al tratamiento del IVA soportado en la adquisición del repetido terreno en 1998 (48.075,36 ?), dicho importe se calificó en su día por la Inspección tributaria (llevada a cabo en 2002) como no deducible a efectos de IVA por tratarse de una operación exenta y no haberse ejercitado formalmente la renuncia a la exención por parte del vendedor, practicándose la oportuna liquidación. El reclamante presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... frente a dicha regularización por IVA. El TEAR de ... dictó el 31-03-20005 resolución desestimatoria de la reclamación presentada la cual se encuentra recurrida ante el TSJ de ...

No obstante lo anterior, con fecha 31-12-2002 el interesado incrementó el precio de adquisición del terreno en el importe del IVA soportado que había sido objeto de regularización y la Inspección lo excluye a tales efectos.

En defensa de su postura, alega la reclamante que, cuando se produjo la compra del terreno en 1998, y también cuando se enajenó en 2003, el R.D. 1163/90 que regulaba el procedimiento de devolución de ingresos indebidos únicamente legitimaba al sujeto pasivo del impuesto (el vendedor) para solicitar la devolución del IVA indebidamente repercutido, no a quien hubiera soportado la repercusión.

Sin embargo, este hecho no justifica el incorrecto tratamiento dado al IVA indebidamente soportado pues si se admitiera la inclusión del IVA indebidamente soportado como coste del terreno a efectos de cuantificar la plusvalía obtenida en la enajenación del mismo, se estaría computando un coste improcedente toda vez que la Norma de Valoración nº. 13 del PGCEI (Orden de 28-12-1994) señala que "El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que grava la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública" y, como señala el acuerdo de liquidación, "recuperable" no es lo mismo que "deducible" existiendo en el Real Decreto 1163/1990, vigente al tiempo de los hechos, un procedimiento específico de recuperación de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, sin perjuicio de que dichas cuotas soportadas puedan ser igualmente recuperadas vía deducción en caso de sentencia del TSJ favorable para el interesado.

CUARTO: En las escrituras públicas de disolución de los dos condominios, de 9-4-03, se había pactado que la cantidad adeudada por W, S.L. (participada al 50% por X, S.L.) a favor de X, S.L. devengaría el interés legal del dinero. En escritura de 19-12-03, W, S.L. reconoce adeudar a X, S.L. como consecuencia de la extinción de los condominios 472.054,52 ?, deuda que se da por pagada con la transmisión de ciertos inmuebles por la primera a la segunda, sin mención alguna a los intereses pactados devengados hasta la fecha.

Por documento privado, fechado el 31-12-03 y suscrito por X, S.L. y W, S.L. se manifiesta que a tal fecha la deuda de ésta frente a la primera ha quedado saldada y acuerdan la condonación de los intereses devengados según las escrituras de extinción de los condominios.

No se reflejaron en contabilidad los intereses devengados.

Entiende la Inspección que el documento privado de condonación de los intereses en cuestión carece de eficacia alguna frente a terceros por desvirtuar lo que consta en las escrituras públicas de extinción de los condominios. Así lo establece el art. 1.230 Cc, a cuyo tenor:

"Los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública, no producen efecto contra tercero".

Y, en consecuencia, grava los intereses devengados hasta la fecha del pago.

Alega la reclamante que el gravamen de tales intereses es improcedente por no haberse llegado nunca a cobrar.

Sin embargo tal falta de cobro obedece a una condonación, lo que implica claramente una liberalidad, y las liberalidades no son deducibles conforme al art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, debiendo en consecuencia reconocerse la adecuación a derecho de la liquidación practicada.

QUINTO: En cuanto a la sanción impuesta por la infracción leve del art. 191 de la Ley 58/2003(dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una correcta autoliquidación), su mayor parte corresponde a la indebida aplicación del régimen de las sociedades patrimoniales.

Alega la reclamante que respecto de la aplicación de dicho régimen de las sociedades patrimoniales concurre la eximente de responsabilidad de "interpretación razonable de la norma", tipificada por el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 a cuyo tenor:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

............

c) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas .................... Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

En un régimen como el de las sociedades patrimoniales, que se remite a la normativa del IRPF en cuestiones esenciales como son la existencia de actividad económica, la afección de elementos patrimoniales a la misma, o, con ciertas excepciones, la determinación de la base imponible, resulta significativo el hecho de que la Dirección General de Tributos haya emitido contestaciones a consultas contradictorias, en el ámbito del IRPF, relativas a la urbanización de terrenos a través de juntas de compensación y la consideración de los aportantes de los terrenos como empresarios o no.

Así se reconoce por el propio acto de liquidación (pág. 16) al decir: "A efectos del IRPF: es cierto que no existe unanimidad en la doctrina al existir consultas contradictorias, por un lado, las que mantienen que las rentas derivadas de las ventas de las fincas urbanizadas a través del sistema de compensación tienen la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, al no tener la consideración de actividad económica por incumplimiento de los requisitos del art. 25.1 y 25.2; por otro lado las que consideran que si las transmisiones se realizan incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo siempre que acredite la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho terreno al desarrollo de una actividad empresarial o profesional".

Ante las posturas contradictorias de la propia DGT, procede acoger las alegaciones de la reclamante en este punto reconociendo la concurrencia de la eximente de responsabilidad por haberse acogido a una interpretación razonable de la norma amparada además por una de las posturas sostenidas por  la DGT en relación con el IRPF.

En cuanto a las demás causas de regularización (IVA indebidamente soportado y computado como mayor coste del terreno y a la no declaración como ingreso de los intereses devengados por aplazamiento del pago por parte de entidad vinculada), a la vista tanto de la propuesta sancionadora como del acuerdo sancionador no cabe sino estimar las pretensiones actoras en cuanto a la falta de motivación respecto de la apreciación en las mismas de la culpabilidad necesaria para la imposición de sanciones.

Procede en consecuencia anular la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas interpuestas por X, S.L. contra los acuerdos del Inspector Coordinador de la Delegación Especial de ...: 1) de 30 de octubre de 2006, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, con deuda tributaria de 230.399,55 ?, y 2) de 27-11-06 por el que se impone una sanción de 103.769,5 ? derivada de dicha liquidación, en SALA ACUERDA: Desestimar la reclamación nº. 4079/06 interpuesta contra la liquidación, confirmado la misma y estimar la reclamación nº. 1156/07 planteada contra la sanción, que se anula.