Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4114/2006 de 20 de Diciembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Diciembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4114/2006

Resumen

En relación con la amortización de los inmuebles se confirma la calificación como edificios administrativos, comerciales o de servicios y no industriales, atendiendo a la naturaleza de las actividades desarrolladas y con independencia de la intensidad con que se realizan, siendo el porcentaje máximo aplicable de acuerdo con las tablas el 2% (4% en el edificio usado). Se confirma el ajuste realizado por la Inspección respecto a la amortización del terreno correspondiente al inmueble objeto de un contrato de leasing. La procedencia de la valoración del terreno realizada por la Inspección en las actuaciones correspondientes a los ejercicios anteriores fueron confirmados en anteriores resoluciones económico-administrativas y en posteriores sentencias desestimatorias de la Audiencia Nacional que han sido recurridas en casación ante el Tribunal Supremo, sin que se tenga conocimiento de sentencia del mismo. La cuantificación del incremento de base imponible parte del propio criterio del obligado tributario de imputar el importe total del terreno al ejercicio 1999. En cuanto a reversión de la provisión correspondiente a la participación de entidades del grupo, la procedencia resulta igualmente de anteriores resoluciones económico-administrativas y la cuantificación de la reversión se ha realizado de acuerdo con el artículo 12.3 de la LIS.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado 1, con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D.ª. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos resoluciones de recurso de reposición de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fechas 3 de noviembre de 2006 y 2 de agosto de 2007, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y cuantía, 5.423.261,46 euros (la mayor).

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de marzo de 2006, los servicios de Inspección de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 6/7/2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9/6/2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses.

2.- De las comprobaciones efectuadas resulta, en las distintas entidades que integran el grupo, entre otros, los siguientes ajustes:

A) X, S.A. (X).

a) X contabiliza en la cuenta 682100000 "Amortización construcción" el gasto por la amortización de los bienes inmuebles que figuran en la cuenta 221000000 "Construcciones", tras la aplicación de un coeficiente de amortización del 3%, y en algunos casos del 10%. La Inspección considera que los inmuebles que no tienen un uso industrial (dos en ... y el de ... en ...) deben ser amortizados al 2%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 1 y 2 del Real Decreto 537/1997, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y en la Tabla de Coeficientes de Amortización anexa al mismo.

b) X contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo.

c) Exceso de recuperación de coste de bienes inmuebles afectos a operación de arrendamiento financiero. X declara una disminución al resultado contable de 214.441.313 pts. que en diligencia n° 9, del 28 de octubre de 2004, desglosa como sigue:

(A) Total cuotas pagadas año 1999 (Cuenta 521.1)                        515.679.420

(B) Parte cuotas que corresponden a terrenos (Cuenta 220.0)        175.138.334

(C) Gastos financieros (Cuenta 662.2)                                              10.528.169

(D) Gasto de amortización del bien en leasing (Cuenta 6187)        115.571.604

Total Ajuste negativa (A-B-C-D)                                                    214.441.313

La Inspección considera que el ajuste negativo declarado debe ser regularizado en base a la valoración de los terrenos de los inmuebles objeto de la operación de arrendamiento financiero, 579.500.940 pts., recogida en las actas de disconformidad que por el Impuesto sobre Sociedades se incoaron al obligado tributario el 28/10/1999 por los ejercicios 1992 a 1996, confirmadas por sus respectivos actos administrativos de liquidación y las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimaron las reclamaciones presentadas contra los mismos, por lo que sustituye el valor contable de los terrenos, 175.138.334 pts., por el valor fijado por la Inspección, 579.500.940 pts., y del saldo resultante, resta las cantidades ya regularizadas en la citada actuación inspectora, 231.303.584 pts., por lo que propone el siguiente ajuste contable negativo regularizado:

(A) Total cuotas pagadas año 1999 (Cuenta 521.1)                       515.679.420

(B) Parte cuotas que corresponden a terrenos (Cuenta 220.0)       579.500.940

(C) Gastos financieros (Cuenta 662.2)                                            10.528.189

(D) Gasto de amortización del bien en leasing (Cuenta 6187.0)   115.571.604

(E) Regularización ejercicios 1992 a 1996                                    231.303.584

Total Ajuste Negativo (A-S-C-D+E)                                               41.382.291

Así, el ajuste negativo declarado se reduce en 173.059.022 pts. (214.441.313 - 41.382.291), incrementando la base imponible declarada en la misma cuantía.

d) Recuperación de valor de la participación en Y, S.A. (antes Z, S.A.).

El 22 de noviembre de 1993, X, S.A. redujo su capital para compensar las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores, lo que llevó al obligado tributario a cargar el saldo de la cuenta por provisión acumulada de la participación en Z, S.A. por importe de 3.357.046.000 pts., con abono a la cuenta de la cartera de valores. Esta anotación contable imposibilitaba la reversión de la provisión dotada en ejercicios anteriores, y su consideración como ingreso contable en el caso de que en ejercicios futuros la participación en Z, S.A. recuperase su valor. La Inspección, en actas de disconformidad de 28/10/1999, confirmadas en actos administrativos de liquidación tributaria y resoluciones del TEAC, no compartió el criterio de que las provisiones dotadas tuvieran carácter irreversible, por cuanto la empresa participada en 1993 y posteriores ejercicios declaró elevados beneficios contables, lo que incrementó el valor teórico de la participación. La reversión de la provisión eliminada contablemente se realizó en los ejercicios objeto de comprobación, y en función de los beneficios declarados, como sigue a continuación:

Ejercicio 1993                640.461.500

Ejercicio 1994                161.064.000

Ejercicio 1995                289.936.750

Ejercicio 1996                868.947.000
                                     1.960.409.250

Por tanto, de los 3.357.046.000 pts. de provisión de la cartera de valores de Y, S.A. que el obligado tributario eliminó incorrectamente de su contabilidad en el ejercicio 1993, mediante la reducción del valor de adquisición de la participación, la Administración Tributaria ha procedido a la reversión de 1.960.409.250 pts., quedando pendiente de reversión al inicio del ejercicio 1999 la cantidad de 1.396.636.750 pts.

Los ejercicios 1997 y 1998 no han sido comprobados por la Inspección, por lo que las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades son firmes por prescripción, sin que la Administración Tributaria haya procedido a realizar reversión alguna de la provisión, ni por supuesto lo haya hecho el obligado tributario. Los resultados contables obtenidos por Z, S.A. en estos ejercicios son los siguientes:

Ejercicio 1997                    586.465.879

Ejercicio 1998               -3.839.739.336

Al iniciarse el ejercicio 1999, X, S.A. tenía una participación del 25% en el capital social de Y, S.A. antes Z, S.A. porcentaje que había permanecido invariable desde la creación de la sociedad. En ... de 1999, y coincidiendo con el inicio de la cotización de Y, S.A. en el Mercado Continuo el ..., esta entidad procede a una Oferta Pública de Suscripción de Acciones mediante la emisión de 6.723.753 acciones ordinarias con un valor nominal de 2 € y una prima de emisión de 21.5 €, en total un precio de salida a Bolsa de 23,5 €, aunque el 31/12/1999 la cotización de Y, S.A. había subido a ... €. Esta operación representa un aumento del capital social de 2.237.477.000 pts. sobre los 30.000.000.000 pts. iniciales (incremento del 7,4582% del capital social) y una prima de emisión de 24.052.875.000 pts., con la consiguiente disminución del porcentaje de participación de X en Y, S.A.

A su vez, X, S.A. procede a una Oferta Pública de Venta de Acciones del 15,17% de su participación en Y, S.A. es decir, el 3,79 % del capital social de esta entidad. El valor de adquisición en contabilidad de esta participación era de 1.197.456.330 pts. (el 15,17% del valor total de adquisición de 7.892.953.560 pts.), elevándose los ingresos de la OPV a 12.843.787.103 pts. El efecto combinado de ambas operaciones, la Oferta Pública de Suscripción y la Oferta Pública de Venta, implica que la participación de X en Y, S.A. al 31 de diciembre de 1999 se redujese al 19,74 % del capital social.

En resumen, el valor de adquisición de la participación en Y, S.A. se ha mantenido inalterado en el ejercicio 1999, es decir, 6.695.497.230 pts., una vez descontado el valor de adquisición de las acciones sujetas a la OPV, mientras que el valor teórico de la participación, de acuerdo a las cuentas auditadas anuales, ha variado como sigue:

                                                            Ejercicio 1998                        Ejercicio 1999

Capital suscrito                                30.000.000.000                   32.286.788.000

Prima de emisión                                                                         24.052.875.000

Reserva acciones propias                 2.058.647.000                      2.058.647.000

Otras reservas                                   7.943.265.000                     7.943.265.000

Resultados ejercicios                                                                  -3.839.739.000
anteriores

Pérdidas ejercicio                            -3.839.739.000                   -1.695.525.000

Fondos propios                              36.126.173.000                    60.757.000.000

Porcentaje participación                           25,00%                                19,74%

Valor teórico participación            9.031.543.250                      11.993.431.800

Por tanto, aun sin considerar la enajenación del 3,7925 % del capital social de Y, S.A. en la OPV, el valor teórico de la participación se ha incrementado en 2.961.888.550 pts. (11.993.431.800 - 9.031543.250). Y, S.A. formaba parte del grupo consolidado mercantil X, S.A. en calidad de empresa asociada.

La transmisión de acciones de Y, S.A. por la OPV, y consiguiente plusvalía, lleva al obligado tributario a declarar una disminución al resultado contable de 10.560.750.018 pts. en el epígrafe 517 "Reinversión de beneficios extraordinarios", del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades. La plusvalía por la OPV de Y, S.A. acogida al beneficio fiscal del artículo 21, Ley 43/1995, se obtiene por el obligado tributario como se detalla a continuación:

Beneficio contable                                                    11.513.448.065

Ajuste venta Y                                                             -509.304.401

Deducción doble imposición (art. 28.5 Ley 43/1995)        -443.393.646

           Plusvalía acogida a reinversión                               10.560.750.018

Además, se declara otro ajuste negativo al resultado contable, en el epígrafe 544 "Otras correcciones", por importe de 509.304.401 pts. por la OPV de Y, S.A. que se justifica coma sigue:

A) PRECIO DE VENTA FISCAL                                   12.710.904.395

(1) Cobro de efectivo Banco W                                       12.843.787.103

(2) Costes OPV (Cuenta 629200051)                                 -132.882.708

(B) PRECIO DE ADQUISICIÓN FISCAL                      1.706.760.731

(1) Valor de la inversión que se vende (Cta. 241.51)        1.197.456.330

(2) Provisión rechazada por la inspección                         + 509.304.401

(2. l.) Provisión total                                                          3.357.046.000

(2.2.) Provisión correspondiente a la inversión                    509.304.401
que se vende

(C) BENEFICIO FISCAL (A-B)                                    11.004.143.664

(D) BENEFICIO CONTABLE                                       11.513.448.065

(1) Beneficio Cuenta 773.51                                           11.646.330.773

(2) Costes OPV (Cuenta 629200051)                                 -132.882.708

(E) AJUSTE POR OPV Y, S.A.                                          509.304.401

En definitiva, ambos ajustes negativos declarados al resultado contable para la determinación de la base imponible por la OPV de Y, S.A. son correctos, ya que incorporan al valor de adquisición de la participación enajenada la parte proporcional de la provisión que la Inspección consideró en actuación anterior susceptible de reversión, 3.357.046.000 pts., aunque de hecho sólo se recuperó provisión por importe de 1.960.409.250 pts. Sin embargo, y de acuerdo a los artículos 12.3 y 19.6 de la Ley 43/1995, el obligado tributario debería haber hecho un ajuste positivo al resultado contable de 1.396.636.750 pts. por la provisión pendiente de recuperar al iniciarse el ejercicio 1999, puesto que a consecuencia de la Oferta Pública de Suscripción de acciones de Y, S.A. el valor teórico de su participación en la misma se ha incrementado en 2.961.888.550 pts., lo que haría plenamente coherentes los ajustes declarados. Por todo lo anterior, procede incrementar la base imponible declarada en 1.396.636.750 pts, por la recuperación de valor de la participación en Y, S.A.

B) V, S.L.

a) Deducción por actividad exportadora.

Según consta en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad ha practicado una deducción de la cuota íntegra por el concepto "Empresas exportadoras" en el ejercicio 1999 de 23.547.832 pts., correspondiente a una base de deducción de 94.191.328 pts. Según los datos aportados por el representante del sujeto pasivo la deducción por exportación recoge los siguientes conceptos:

- Provisión de fondos realizados por V, S.L. a su sucursal de país B para el pago a sociedades acreedoras de esta última, por importe de 79.043.727 pts, según se recoge en el anexo V, diligencia n° 19, de 22 de julio de 2005.

- Facturas recibidas por ... 99 por un total de 4.675.195 pts

- Facturas recibidas por ... 98 por un total de 10.472.405 pts.

La Inspección entiende que la provisión de fondos realizada por el obligado tributario a la sucursal de país B no implica la realización de actividad exportadora alguna, tal como exige el artículo 34 de la Ley 43/1995. Tampoco se integran en la base de deducción el importe de las facturas correspondiente a ... 98 por corresponder a un ejercicio ya prescrito. Por tanto, la deducción por actividad exportadora admitida por la Inspección es de 1.168.799 pts., es decir, el 25% de 4.675.195 pts. (facturas recibidas por ... 99), y se reduce la deducción por actividades de exportación declarada en 22.379.033 pts. (23.547.832 - 1.168.799).

b) Deducción por edición de libros. El sujeto pasivo había incluido en su declaración de 2001 una deducción en cuota por edición de libros, que, a juicio del actuario, procede incluir en el ejercicio 1999.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 30 de junio de 2006 acuerdo de liquidación en el que, atendiendo en parte tales alegaciones, se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 5.510.194,55 €, de los que 4.189.607,36 € corresponden a la cuota y 1.320.587,19 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de julio de 2006.

TERCERO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso el 31 de julio de 2006 recurso de reposición. En fecha 3 de noviembre de 2006 se dictó resolución, estimando en parte dicho recurso, al aumentar la deducción por edición de libros, y desestimándolo en lo demás. Se anula la liquidación impugnada, que se sustituye por otra con el siguiente detalle:

Cuota                                         4.097.051,50

Intereses de demora                  1.326.209,96

Total deuda tributaria               5.423.261,46

Dicha resolución fue notificada el 7 de noviembre de 2006.

CUARTO.- Con fecha 20 de septiembre de 2006 se inició expediente sancionador, mediante la notificación del correspondiente acuerdo por parte del instructor, el cual había sido autorizado con fecha 2 de marzo de 2006 para la tramitación del citado expediente. La entidad presentó alegaciones. Como consecuencia de la aceptación parcial del recurso de reposición presentado contra la liquidación, se modificó por el instructor la propuesta de sanción abriéndose nuevo plazo de alegaciones.

Con fecha 9 de marzo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción (notificado el 13 de marzo siguiente), siendo la sanción impuesta la siguiente:

INFRACCION                                     ART. 79.A) LEY 230/1963

BASE DE LA SANCION                    3.472.251,14 EUR euros

SANCION EN %                                                50 %

SANCION                                                   1.736.125,57 euros

Se aprecia la existencia de interpretación razonable en relación con la retribución de los consejeros de X y la deducción por actividad exportadora de V, S.L.

Con fecha 12 de abril de 2007, la entidad interpuso recurso de reposición contra el referido acuerdo sancionador, el cual fue desestimado mediante resolución de fecha 2 de agosto de 2007, notificada el 3 de agosto siguiente.

QUINTO.- Disconforme con las citadas resoluciones de recurso de reposición, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 1 de diciembre de 2006 y el 8 de agosto de 2007 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

        1.- Alegaciones relativas al acuerdo de liquidación:

        a) Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de acreditación del título habilitante para su inicio.

        b) Nulidad de las actuaciones por vulneración del artículo 103 CE.

        c) Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación y vulneración del artículo 150 de la Ley 58/2003.

d) Deducibilidad fiscal de la amortización contable de los edificios.

e) Deducibilidad de la remuneración de consejeros de X.

f) Recuperación del coste de edificios afectos a la operación de arrendamiento financiero formalizada en 1989. Mientras en los ejercicios 1992 a 1996 el ajuste se imputa año a año, en la actual actuac

Reversión
Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Arrendamiento financiero
Acta de disconformidad
Capital social
Valor de adquisición
Bienes inmuebles
Gastos financieros
Cartera de valores
Contrato de arrendamiento financiero
Plusvalías
Prima de emisión
Entidad dominante
Administración Tributaria del Estado
Coeficiente de amortización
Suscripción de acciones
Valor contable
Actividad inspectora
Ajuste contable
Anotaciones contables
Beneficios fiscales
Liquidaciones tributarias
Ingreso contable
Valor nominal
Cotización en bolsa
Constitución de sociedades
Provisión de fondos
Base de deducción
Sociedad de responsabilidad limitada
Aumento del capital social
Deducciones por edición de libros
Beneficios extraordinarios
Doble imposición
Modelo 200. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Transmisión de acciones
Precio de venta
Obligación tributaria de declarar
Deuda tributaria
Determinación de la base imponible
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