Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4123/2006 de 25 de Junio de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 25 de Junio de 2009
  • Núm. Resolución: 00/4123/2006

Resumen

Jubilación anticipada acordada con la empresa, que pagará un complemento a la pensión pública de jubilación en forma de capital.
Periodo de generación: no es el tiempo trabajado en la empresa, según ha confirmado la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Son los años de jubilación que, medidos según cálculos actuariales, se estaría percibiendo el complemento a la pensión pública cuyo cobro se anticipa.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada,(25/06/2009) vista la reclamación económico administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X, y en su nombre y representación por Don A con domicilio a efectos de notificaciones en (...), contra resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 6 de octubre de 2006, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta sobre rendimientos del Trabajo Personal/Profesional correspondiente a los ejercicios de 2000, 2001 y 2002 y cuantía total de 430.131,04 €.
                                           
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26-04-2006 es incoada por la Inspección de los Tributos el acta de disconformidad citada en el encabezamiento por el concepto y ejercicios indicados.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta lo siguiente, según consta en el acta y se desarrolla el informe de disconformidad:

1º) Con fecha 1-3-2004 se comenzaron las actuaciones inspectoras, mediante la notificación al contribuyente de su inicio, haciendo constar su carácter general.

A efectos del cómputo de su duración se consigna que no se han dado causas de interrupcion justificada, pero sí dilaciones imputables al sujeto pasivo por la aportación parcial de la documentación solicitada, desde los días 11-3-2005 al 30-3-2006.

Con fecha 17-11-2004 se acordó por el Inspector Jefe la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, quedando fijadas en el plazo máximo de 24 meses, de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

2º) Con fecha 26 de abril de 2006 y como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación antes descritas, se firmó el Acta de Disconformidad A02 ..., por el concepto ya citado, Retenciones/Ingresos a Cuenta Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 2000 al 2002, ambos inclusive, en la que ya se incluía la propuesta de liquidación que se acabó incorporando a la liquidación ahora impugnada.

En ella se hizo constar que esta acta contiene solo los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad en la propuesta de regularización realizada, en acta de la misma fecha y número A01 ...

3º) La disconformidad se refiere al tratamiento dado por la Inspección a determinados "complementos especiales por jubilación anticipada" pagados a determinados empleados, ya que no ha aceptado que sean consideradas rentas irregulares según lo dispuesto en el artículo 17.2 a) de la ley 40/1998, así como a la aplicación de la limitación establecida en el artículo 17.2.b párrafo tercero y las resultantes de la obligatoria regularización de retenciones establecida a final de año (Art. 81 RIRPF).

Las jubilaciones anticipadas son consecuencia de la fusión entre las tres Cajas de Ahorro de (...), que motivó la firma con los sindicatos de un "Pacto laboral de la fusión" y la aprobación por las entidades de una "Normativa de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas de (...)."

Respecto de la jubilación anticipada, se establece en dichos documentos que accederán a la misma los empleados que cumplan con los siguientes requisitos:

-Que se cumpla la edad y demás requisitos exigibles para la citada jubilación anticipada y lo solicite antes de la terminación del plazo de vigencia.

-Que tengan más de veinte años de prestación de servicios.

-Que haya estado de alta y cotizando al Régimen General de la Seguridad Social, con anterioridad al 1 de enero de 1967.

-Que tenga una edad comprendida entre los 60 y 64 años.

-Que obtenga de la Seguridad Social, mediante la correspondiente solicitud, antes de llegar a la edad reglamentaria de 65 años, el reconocimiento de una pensión de jubilación afectada por coeficientes reductores.

Se establece que los trabajadores que accedan a la jubilación anticipada percibirán un complemento especial de Jubilación Anticipada que será abonado en catorce pagas al año, pero cada beneficiario puede optar  por una de las siguientes alternativas:

-Percibir la entrega de un capital. El trabajador podrá optar entre recibir dicho capital íntegramente de una sola vez o fraccionadamente en un número de plazos no superior a cuatro.

-Fijar un porcentaje que desee que se le aplique inferior y en relación con el que pueda corresponderle según la tabla establecida en el artículo 6°, sobre el cual se le aplicará el complemento especial de jubilación anticipada. Adicionalmente percibirá la entrega de un capital.

Partiendo de estas premisas se realizan tres tipos de regularizaciones:

3.1.- La consideración como renta irregular del complemento especial percibido por los empleados jubilados anticipadamente, bien en la modalidad de capital, tanto en pago único como fraccionado, bien en la modalidad mixta, de capital-renta.

La Inspección considera que no reúnen las condiciones para ser considerada renta irregular, pues el período de generación de las rentas percibidas debe computarse por el tiempo que transcurre entre la baja por jubilación anticipada y el tiempo que le queda al trabajador para jubilarse, ya que la renta percibida para un mismo puesto de trabajo, depende de los años en que se anticipa la jubilación, y no los que llevaba trabajando. Los derechos derivados de la extinción de mutuo acuerdo de la relación laboral no se han ido generando durante el tiempo de la relación laboral, sino que nacen ex novo con el acuerdo alcanzado entre las partes.

Los incrementos de base imponible que se proponen corresponden a ese 30% de reducción, que no debería aplicarse cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación (los que restan para jubilarse, para la Inspección) entre los períodos impositivos de percepción de la renta, sea inferior a dos.

3.2.- Además se regularizan los casos en que siendo correcta la reducción del 30 por 100, no se les aplicó correctamente la limitación establecida en el artículo 17 de la Ley del IRPF, que señala en su apartado 2.b), párrafo tercero que "la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores."

3.3.- Por último, se regularizan aquellos casos en los que la reducción del 30 por 100 es correcta, pero no se ha efectuado la regularización del tipo de retención a final de ejercicio, según determina el artículo 81 del Reglamento del IRPF.

4.) Frente a la propuesta de regularización la entidad se limita a expresar su disconformidad indicando que alegará en su momento lo que estime oportuno.

SEGUNDO: Posteriormente, tras el reglamentario informe ampliatorio anexo al acta y la puesta de manifiesto del expediente, sin que el contribuyente formulase ninguna alegación, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resolución de fecha 6 de octubre de 2006, por la que se practicó liquidación propuesta en las actas ya referidas.

Se defiende la regularización realizada negando la irregularidad de las prestaciones por prejubilación ya citadas en atención a lo dispuesto en el artículo 17 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su desarrollo reglamentario por el artículo 10.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, que establece que "2. Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2. a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos".

Se afirma que, a efectos de aplicar el referido precepto reglamentario, el periodo de generacion vendrá determinado por el tiempo que media entre la baja por jubilacion anticipada y el tiempo que le queda al trabajador para jubilarse, y no el tiempo durante el cual prestó sus servicios el trabajador en la empresa, y que en tal sentido se ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos, entre otras, en las contestaciones que aparecen reseñadas en el informe ampliatorio y que se han incorporado al expediente (anexo 6, páginas 2828 y ss.). En todas ellas se contiene la siguiente afirmación: "En definitiva, los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción. "

Se concluye indicando que "...no procede más que confirmar la propuesta inspectora, sin que sea posible realizar otro tipo de manifestaciones, ya que la entidad no ha expresado, en ningún momento del procedimiento, los argumentos en que basa su disconformidad".

Dicha liquidación fue notificada con fecha 13 de octubre de 2006 mediante diligencia de notificación con acuse de recibo obrante en el expediente.

TERCERO: Con fecha 9 de noviembre de 2006 la entidad interesada, disconforme con dicha liquidación, promovió contra la misma reclamación económica administrativa ante el Tribunal Central, formulando, en resumen, las siguientes alegaciones, dirigidas tan solo contra la primera de las regularizaciones indicadas:

1.- Que los importes percibidos como jubilación anticipada tienen el tratamiento de renta irregular generada a lo largo del periodo de permanencia del trabajador en la entidad, siendo este el periodo de generación de la renta irregulara y, por tanto, el número de años a tener en consideración en el numerador del cociente establecido en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, para el caso de percepciones de modo fraccionado, y no el planteado por la Inspección. Prueba de ello es el derecho a que los herederos del trabajador perciban los capitales, o los plazos en caso de fraccionamiento en el caso de que el trabajador fallezca antes de su percepción, por lo que obviamente ese derecho nace de la existencia de la relación laboral mantenida durante años con la entidad.

Las prestaciones satisfechas mediante capital, ya sea mediante pago único o fraccionado, cualquiera que sea su naturaleza u origen, son la actualización del pago diferido de una retribución derivada de una relación laboral que, por las circunstancias que fuere, se extingue de modo anticipado.

2.- Las percepciones emanan de un acuerdo entre Empresa y trabajador, realizado en un momento y condiciones determinadas (ex novo), pero sobre un derecho que ya existía, que depende de la edad del trabajador y de la antigüedad en la empresa o empresas en las que haya trabajado.

3.- Se cita y aporta doctrina, jurisprudencial y administrativa, que, según la reclamante, avalarían su pretensión, en las que se contempla para el caso de prejubilaciones la posibilidad de aplicar la reducción, siempre que el cociente resultante entre el número de años correspondiente a los servicios prestados en la empresa en la que el trabajador pasa a la condición de prejubilado y el número de periodos impositivos durante la cual el trabajador percibe las rentas hasta la jubilación sea superior a dos, considerando como más significativa la STS  de 23-12-1998, que afirmó el carácter irregular de rentas percibidas como jubilación anticipada.

4.- Subsidiariamente, sin perjuicio de las alegaciones anteriores, solicita que se valore la posibilidad de considerar como periodo de generación no ya el tiempo pasado en el que el trabajador ha prestado sus servicios, sino considerar un periodo de generación "a futuro" de las prestaciones pasivas; que iría desde la edad de prejubilación hasta los 80 años, edad que, de acuerdo con las hipótesis y técnicas actuariales utilizadas, se ha considerado como indicativa de la esperanza de vida media y se ha utilizado para calcular el importe del capital a percibir a cambio del complemento vitalicio de la pensión, con una  actualización interanual del 2% y una tasa de descuento del 9%. En definitiva, se trataría de compensar la menor percepción de la Seguridad Social debido al acuerdo de jubilación anticipada, y el complemento se habría fijado bajo unas hipótesis de cálculo actuarial determinadas.
                                            
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación en la que la cuestión principal que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la liquidación impugnada.

SEGUNDO: La cuestión a resolver en la presente reclamación, a la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante, se limita al primer motivo de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, esto es, a la aplicación de la reducción en la base imponible del 30%, prevista en el artículo 17.2 a) de la ley 40/1998, a algunas de las cantidades abonadas en concepto de complemento especial por jubilación anticipada (en concreto, de las abonadas en la opción de capital de cobro fraccionado o en la opción mixta capital-renta) habiéndose centrado la controversia en la identificación del período de generación de las rentas.

TERCERO: La consideración como rentas irregulares de las procedentes del trabajo personal se regula en el artículo 17 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo apartado 2 establece lo siguiente:

"2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (....)"

Esta remisión al desarrollo reglamentario, para las rentas cobradas de forma fraccionada, nos lleva a lo dispuesto en el artículo 10 del Reglamento del impuesto, Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero de 1999, cuyo apartado 2 dispone: "Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos."

El elemento fundamental, como vemos, para aplicar la reducción del 30% de la base imponible prevista en este precepto es la concentración en un único ejercicio de la percepción de rentas cuyo derecho a obtenerlas se haya distribuido a lo largo de varios ejercicios, al menos dos, lo que justifica que se compense, con la citada reducción, el efecto de la progresividad, debiendo determinar en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias jurídicas y económicas de cada renta, cual es su período de generación. En el caso que nos ocupa estas circunstancias son,  en síntesis, las siguientes.

-Las rentas cuyo periodo de generación se discute son consecuencia de los pactos alcanzados por X, con sus trabajadores con ocasión de la fusión de las tres entidades, recogidos en los siguientes documentos incorporados al expediente administrativo: el "Pacto laboral de la fusión", la "Normativa de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas de X" y cada uno de los "contratos de jubilación anticipada" firmados por cada trabajador con su empresa.

-Resulta con claridad de la documentación del expediente, y no se discute por el reclamante, que el plan de complementos de pensiones por jubilación anticipada ha sido pactado con los representantes sindicales, y que solo se aplica a los trabajadores que voluntariamente han solicitado su acogimiento al mismo, obrando en el expediente una copia de los "contratos de jubilación anticipada" firmados con cada uno de ellos por la empresa. Se explicita como uno de los requisitos de acceso a la jubilación anticipada que se solicite por el trabajador dentro de unos plazos concretos.

-Se aplicará solo a trabajadores que acumulen más de veinte años de prestación de servicios en la Cajas, que hayan estado de alta y cotizando al Régimen General de la Seguridad Social, con anterioridad al 1 de enero de 1967 y que tenga una edad comprendida entre los 60 y 64 años.

-Además, deben haber obtenido de la Seguridad Social, mediante la correspondiente solicitud, antes de llegar a la edad reglamentaria de 65 años, el reconocimiento de una pensión de jubilación afectada por coeficientes reductores.

-Las rentas que se pagarán a los trabajadores acogidos a la jubilación anticipada consisten, a la vista de los artículos 3 al 9 de la "Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" en un complemento que a la pensión de jubilación de la Seguridad Social añadirá la nueva Caja (que se unirá a otros que derivan del Plan de Pensiones al que pertenezca el empleado) de modo que se alcance, entre las tres fuentes de rentas, un determinado importe del denominado "salario pensionable", fijado para cada trabajador en atención a los conceptos retributivos que se indican que integran su "salario anual computable", y a una tabla de edad y antiguedad.

-El artículo 6º de la "Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" señala que el complemento especial de Jubilación Anticipada será abonado en catorce pagas al año, de la misma cuantía todas ellas, correspondientes a los doce meses del año natural más las pagas extras de julio y diciembre. No obstante, señala el artículo 9° del citado texto, que el beneficiario que lo desee podrá, en lugar de acogerse a la aplicación estricta de lo dispuesto en los artículos anteriores, optar por una de las siguientes alternativas:

-Percibir la entrega de un capital. El trabajador podrá optar entre recibir dicho capital íntegramente de una sola vez o fraccionadamente en un número de plazos no superior a cuatro.

-Fijar un porcentaje que desee que se le aplique inferior y en relación con el que pueda corresponderle según la tabla establecida en el artículo 6°, sobre el cual se le aplicará el complemento especial de jubilación anticipada. Adicionalmente percibirá la entrega de un capital.

-Ni en el "Pacto laboral de la fusión", ni en la "Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" se indica como se hará la conversión de las rentas mensuales y vitalicias en un capital cobrado en un solo plazo o en varios, concretándose, no obstante, en los distintos "contratos de jubilación anticipada" obrantes en el expediente (páginas 2.709 y siguientes) se concreta este cálculo, como se analizará en le fundamento de derecho séptimo. 

Ante estos antecedentes, la entidad reclamante entiende que los complementos percibidos por la jubilación anticipada se han ido generando durante el tiempo de permanencia del trabajador en la empresa, mientras que la Inspección consideró que son derechos nacidos con el pacto alcanzado empresa y trabajadores, y que su único periodo de generación, cuando se cobran en forma de capital, es el que la jubilación se anticipa.

CUARTO: Es claro, a la vista de lo expuesto, por un lado, que, a juicio de este Tribunal, el acceso a la jubilación anticipada deriva, exclusivamente, de los pactos alcanzados entre los sindicatos y las tres entidades fusionadas, y de cada concreto "contrato de jubilación anticipada" firmado por cada uno de los trabajadores que ha solicitado acogerse a esa posibilidad. No consta que durante los años que duró la actividad laboral tuviesen los trabajadores expectativa alguna, que se fuese consolidando con el paso de los años, de percibir las cantidades que ahora se fijan sin necesidad, para ello, de realizar trabajo alguno. Tampoco se ha producido ningún cese de la relación laboral unilateralmente decidido por la empresa, ningún despido, de modo que las cantidades que se reciben no se han determinado, como ocurriría en ese caso, por la normativa laboral fijándose exclusivamente en la antigüedad en la empresa.

Por otro lado, de las condiciones económicas y jurídicas pactadas se deduce que la lógica del acuerdo alcanzado consiste en que la empresa compensa al trabajador por el menor importe de pensión de la Seguridad Social que alcanzará por acceder a esta situación anticipadamente. Esta compensación se cobrará, con carácter general, como renta mensual, supuesto en el que no consta que se haya planteado por la entidad que haya renta irregular alguna, por lo ya que parece haberse aceptado que el complemento de la pensión pública así cobrado tendrá el mismo trato fiscal que la propia pensión pública que se complementa o sustituye, será renta regular del ejercicio de cobro. Solo se plantea la irregularidad cuando este complemento a la pensión pasa de ser una renta mensual a anticiparse y concentrarse su cobro en forma de capital, calculándose su importe mediante la actualización de las rentas futuras que, según cálculos actuariales, podría esperar cobrar cada trabajador.

Así las cosas, debe concluirse, como hizo la Inspección, que el origen de las rentas a las que nos venimos refiriendo está en los acuerdos alcanzados con la empresa, tanto colectivos como individuales, por lo que el periodo de generación, cuando lo haya, debe buscarse después de dichos acuerdos, no en el tiempo de duración previa de la relación laboral, de modo que debe desestimarse la alegación principal de la reclamante.

QUINTO: No desvirtúa esta conclusión el hecho, invocado por la reclamante como elemento clave para mantener que el periodo de generación son los años trabajados, de que solo trabajadores con antigüedad superior a 20 años puedan acceder a este tipo de jubilación anticipada, ya que esta circunstancia no debe entenderse más que como una forma de determinar, de un modo que se consideró objetivo, el colectivo de trabajadores que se verán afectados por la amortización de puestos de trabajo provocada por la fusión de tres cajas. Tampoco lo hace la existencia, también alegada, de algunas diferencias entre los porcentajes del "salario anual computable" que sirven de base para calcular el importe del complemento especial de jubilación anticipada de cada trabajador que varían en función de los años trabajados, (según el cuadro del artículo 6º de la "Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas") ya que son muy poco significativas. Así, entre un trabajador con 60 años cumplidos y 20 años de antigüedad en la Caja, y otro de la misma edad que acumule 36 años o más de trabajo en la Caja, tan solo habrá una diferencia de un 5 %, diferencia que se hace aun menor si los trabajadores jubilados anticipadamente tengan más edad, de modo que si se jubilan con 64 años, la diferencia de porcentaje de "salario anual computable" que se toma en consideración se reduce a un 1%, aunque hayas más de 16 años de diferencia en la antigüedad en la empresa. Estas diferencias son de relevancia mínima -y muy poco afinadas ya que se fijan por tramos de cinco años- en relación con la diferencia de renta a percibir que determina el número de años que se anticipan el cobro de las rentas mensuales, verdadero período de generación como más adelante se indicará.

SEXTO: Tampoco la doctrina administrativa y jurisprudencial citada por el reclamante desvirtúa la conclusión alcanzada.

Por un lado, las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos que se citan (C.1466/1999, de 4-8-1999; C.1012/2000, de 28-4-2000; CV 1143/2006, de 16-6-2006; CV 1857/2006, de18-9-2006 ) se refieren a supuestos diferentes, en los que la baja en la empresa de los trabajadores tenía su origen en despidos colectivos, por causas objetivas, instrumentados a través de expedientes de regulación de empleo, por lo que subyace la mirada hacia el tiempo de antigüedad en la empresa de la que parte la formativa laboral para determinar el importe de la indemnización a percibir por los trabajadores despedidos.

Frente a estas consultas se pueden esgrimir las consultas de la Dirección General de Tributos que, como las citadas por la Inspección, números 0851-00, '0853-00, 1020-00, 1021-00 y 0654-03, señalan dos conclusiones meridianas y definitivas: analizan supuestos de prejubilación y jubilación anticipada derivados de pactos alcanzados con los trabajadores, mucho más cercanas al caso que nos ocupa, en las que sitúa el origen de las rentas en dicho acuerdo, por lo son rentas generadas ex novo, sin periodo de generación que mire al pasado.

Este criterio ha sido compartido por este Tribunal Económico-Administrativo central en resoluciones como la de fecha 24 de julio de 2008 (R.G. 150-06).

Invoca el reclamante también distintas Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que, para rentas derivadas de jubilaciones anticipadas aprecian la existencia de período de generación coincidente con el del tiempo trabajado en la empresa por el trabajador. Así, STSJ de Castilla y León, de 23-10-02, de Baleares, de 30-11-04, de Cantabria, de 02-04-04 y de 28-01-05. en el mismo sentido, para rentas derivadas de un contrato de prejubilación, STSJ de Valencia de 12-05-03.

No obstante, este dista mucho de ser el criterio dominante entre los TSJ, ya que en contra de lo planteado por el reclamante pueden esgrimirse, entre otras, las siguientes sentencias.

En relación con contratos de prejubilación, STSJ de Andalucía, de 20-01-09, de Castilla y León, de  18-04-08, de Canarias, de 18-04-08, de Galicia, de 03-12-08, de Madrid de, de Valencia, de 18-04-08 o de Madrid, de 18-04-08 o 18-04-2008, o de Murcia, de 28-11-08. En esta última, por ejemplo, se razona lo siguiente: "Partiendo pues de la caracterización de estas prestaciones, debe rechazarse ante todo que se trate de rendimientos generados en un período de generación anterior, pues como se ha dicho lo que determina su reconocimiento y abono no son los años de servicio o antigüedad en la empresa que en ningún caso consta que se hubiera computado a efectos de calcular el importe a percibir, sino la celebración de un convenio voluntario entre la empresa y el empleado, del que derivan entre otras obligaciones la del pago de dicha compensación a cambio de la extinción de la relación laboral, pues el derecho al percibo de la prestación en forma de renta no nace y se consolida durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nace ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción."

En relación con jubilaciones anticipadas encontramos STSJ, entre otras, de Canarias, 15-12-2006, de Extremadura, de 25-9-2006, de Madrid, de 14-7-2006, de Asturias, de 31-5-2006, de Castilla y León, de 31-3-2006, de Cataluña, de 1-4-2008, 1-2-2008, de 19-6-2008.

De esta última sentencia reproducimos un fragmento por se interés recopilatorio:

La pretensión subsidiaria también ha de ser desestimada. Ciertamente la cuestión planteada en la litis no ha sido pacífica en el ámbito administrativo ni en las resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, como ponen de manifiesto los argumentos y documentación aportada por las partes. Así, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en su sentencia de 10 de febrero de 1998 , consideró renta irregular las cantidades percibidas como las que nos ocupan, y lo mismo el Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, entre otras en su sentencia de 4 de marzo de 2003. Por el contrario, otros Tribunales Superiores de Justicia, tanto en aplicación de la Ley del IRPF de 1991, como de la Ley del IRPF aplicable a partir del 1 de enero de 1999, consideran tales retribuciones renta regular, como la reciente sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de febrero de 2006, con base a que "la prestación se hacia mediante pagos fraccionados (...), con lo que no puede serle aplicada la irregularidad pretendida"; la sentencia del Tribunal Superior Justicia de Canarias de 12 de enero de 2006, que considera "Sin embargo, se hace inviable la calificación fiscal de tales rendimientos como renta irregular de cada ejercicio sucesivo, pues basta atenerse a la misma caracterización que el recurso realiza de los mismos para llegar a la conclusión de que se trata del pago periódico y limitado en el tiempo de un complemento reconocido por la Empresa empleadora en compensación de la pérdida del puesto de trabajo y de los ingresos que le hubieran supuesto una mayor pensión e indemnización si hubiese llegado a la edad legal de jubilación(...) Partiendo de la indiscutida premisa de que las retribuciones litigiosas se perciben periódicamente, se excluye inmediatamente la primera hipótesis -irregularidad en el tiempo- (...) La compensación periódica así establecida pierde toda relación con la indemnización derivada del cese autorizado administrativamente de la relación laboral y su contenido económico deviene completamente ajeno a la duración en el tiempo de la vida laboral del empleado afectado y al fraccionamiento del mismo en un período limitado (...) siendo la finalidad del tratamiento de las rentas irregulares, conseguir un tratamiento justo de las rentas en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza en este caso con el tratamiento como rentas regulares..."; la sentencia del Tribunal Superior Justicia de Asturias de 9 de diciembre de 2005, razonando que "las cantidades cuestionadas en cuanto a su tratamiento fiscal no tienen su causa en el tiempo de servicios prestados en la empresa sino que nacen ex novo del contrato o convenio voluntario entre la empresa y el trabajador, consistente, en esencia, en la obligación de la primera del abono al trabajador de las cantidades de referencia a cambio de la renuncia de éste a la relación laboral por medio de la baja voluntaria, sin que dichas cantidades tenga su causa en el tiempo de servicios prestados a la empresa, por mas que se calcula en un porcentaje del salario regulador, pues con anterioridad al contrato ningún derecho asistía al trabajador a percibir dichas cantidades"; la sentencia del Tribunal Superior Justicia de Aragón de 17 de noviembre 2004, de la que extraemos el siguiente razonamiento: "Y ello, porque percibiéndose periódicamente queda excluido el primer supuesto del artículo 59.1 b) antes citado, es decir, rendimientos obtenidos irregularmente en el tiempo, y, en cuanto al segundo de dichos supuestos, se trata de un rendimiento obtenido regularmente en el tiempo que para su consideración como irregular exigiría, que su ciclo de producción fuese superior al año, circunstancia que no concurre en este caso en el que el cálculo de la renta a percibir mensualmente no tiene relación con la vida laboral anterior del perceptor, por el contrario se calcula en función del salario en el momento de la baja, y en cuanto a su mantenimiento en el tiempo durante un determinado número de años, en este caso, desde la firma del convenio hasta alcanzar la edad de jubilación (60 años), el rendimiento se genera con total periodicidad - regularidad, equiparable a los haberes pasivos y, en general, a otros como Planes de Pensiones en forma de renta temporal o vitalicia, que se integran anualmente en la base imponible del impuesto como rendimientos regulares", o las sentencias del Tribunal Superior Justicia de Galicia de 19 de julio de 2005 y 14 de mayo de 2003 , del Tribunal Superior de Baleares de 9 de noviembre de 2004, del Tribunal Superior Justicia de la Rioja de 10 de junio de 2004, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 16 de mayo de 2003 , del Tribunal Superior de Justicia de Castilla/León, con sede en Burgos, de 7 de diciembre de 2001 y las del Tribunal Superior del País Vasco de 16 de febrero 2001 y 14 de julio de 2000 , o, por último, destacamos, la Sentencia núm. 788/2004 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, que si bien hasta entonces se había inclinado por considerar los rendimientos como irregulares, de lo que es buena muestra la de 10 de noviembre de 2003 aportada por la parte actora, constituida en pleno reconsideró la cuestión para concluir que tal supuesto debe ser legalmente considerado como de renta regular, con razonamiento que damos por reproducidos, criterio que ha sido mantenido.

La postura de esta Sala y Sección coincidía con la mayoritaria de estos segundos órganos, cuyos razonamientos hacemos propios. Así, en la Sentencia núm. 1029/2004, de 18 de octubre de 2004, en que si bien se conocía de una liquidación correspondiente a la cantidad obtenida por la parte demandante como consecuencia del contrato de prejubilación suscrito con Telefónica de España, SA durante el ejercicio 1999 en que en la normativa de aplicación venía constituida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y el Real Decreto 214/1999, de 5 de, considerábamos que "con abstracción del período de generación que se considere, los rendimientos en cuestión se obtienen de forma periódica y su imputación habrá de realizarse en varios períodos impositivos (se trata de una compensación a percibir en forma de renta mensual durante sesenta meses, según ya vimos más arriba), cuyas circunstancias impiden de todo punto calificar de irregulares los rendimientos en cuestión", y mas recientemente, en la Sentencia de 19 de enero de 2006, en un caso análogo "en que una serie de cantidades periódicas que tienen como finalidad la compensación al citado por el cese voluntario en la relación laboral durante el período que resta esta la fecha de jubilación, sin que en dicho acuerdo se haga mención alguna a que tales percepciones tengan su origen o se hallen vinculadas a la antigüedad del trabajador en la empresa", concluíamos que el tratamiento de los rendimientos debía ser el correspondiente a las rentas regulares."

Todo lo dicho hasta ahora se ve reforzado por la reciente Sentencia de 10 de mayo de 2006, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 29/2004, que fija la siguiente doctrina legal: "que no es de aplicación a los rendimientos percibidos como complementos de prestaciones públicas derivados de prejubilaciones de expedientes de regulación de empleo, rendimientos satisfechos mensualmente por una compañía aseguradora y según la póliza de Seguro Colectivo concertada para tales casos, el régimen de las Rentas Irregulares".

El Alto Tribunal interpreta del siguiente modo el artículo 17.2 a) de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre:

"El precepto citado supedita la reducción que en él se contempla a que el rendimiento 1) tenga un período de generación superior a dos años, y a 2) un requisito de índole negativa, que no se obtenga de forma periódica o recurrente. Además, se considera rendimientos irregulares los que se determinan así reglamentariamente.

Por lo que hace al período de generación: No existe un período de generación, pues el nacimiento del derecho no va unido a la duración de la vida activa del trabajador y que se extingue en la situación que se contempla; y es que esa vida no origina el derecho a la prestación complementaria, que, por el contrario, naciendo de un expediente de regulación de empleo (ERE) está encaminada a compensar la pérdida de tal vida activa del trabajador. Y esta indemnización se calculará normalmente en función de ciertos parámetros y magnitudes, que lo son esencialmente de futuro, tales como tiempo que reste hasta la edad de jubilación, pérdida de salario que tiene lugar y consiguiente disminución del período de cotización a la Seguridad Social, etc. Es decir, el nacimiento del derecho, sin ningún período temporal de generación, se produce con la aprobación del ERE por la Autoridad Laboral y conforme a la legislación laboral aplicable, lo que puede tener lugar, bien porque aquella Autoridad homologue un acuerdo previo, cuando existe, o bien porque la Autoridad, si no hay acuerdo, resuelva aprobando la propuesta.

Se trata pues, de una autorización administrativa de extinción de la relación laboral, extinción que ni siquiera se produce automáticamente, sino con la notificación individual del acto al trabajador, que desde entonces, queda en situación de desempleo.

Y significativamente, no se trata de un derecho del trabajador, que se haya acumulado por algún tipo de capitalización, sino que no es otra cosa que una verdadera indemnización, que nace con el daño o perjuicio consistente en la extinción del contrato de trabajo, con sus efectos inherentes a pérdida también de período de cotización temporal para un cálculo futuro de la pensión de la Seguridad Social.(..)"

Notesé que esta citada doctrina legal se refiere a un supuesto de expediente de regulación de empleo, en los que, como ya vimos, la Dirección General de Tributos había reconocido la irregularidad en atención al trasfondo de despido por causas objetivas y, por tanto, a la conexión con la determinación de una indemnización que se fija, como elemento esencial, en la antigüedad en la empresa, por lo que es, de modo claro, aplicable en nuestro supuesto, en el que no hay rastro alguna de salida forzada de la empresa.

Desde luego, entendemos que esta clara doctrina sobre el tratamiento de las rentas percibidas como consecuencia de los pactos alcanzados con la empresa, supera la sentada por la STS de 23-12-1998, alegada por el reclamante, que afirmaba que "(...) nada obsta a lo anterior que dicha cantidad percibida por el concepto de jubilación anticipada pueda tener el tratamiento de renta irregular, dentro del límite máximo legal, toda vez que se generó a lo largo de la vida laboral de los trabajadores", teniendo en cuenta que en esta caso se casó una sentencia de TSJ de Cantabria que había considerado exentas estas rentas, poniendo el énfasis el Alto Tribunal en la afirmación del sometimiento a gravamen de ellas y no tanto en el estudio de su irregularidad.

SEPTIMO: Como alegación subsidiaria plantó el reclamante, en síntesis, que, si había mirar hacia delante como hace la Inspección, esa mirada no debe quedarse en el tiempo en que se anticipa la jubilación, sino que debe extenderse desde la edad de jubilación anticipada hasta los 80 años, la que de acuerdo con las hipótesis y técnicas actuariales utilizadas, se ha considerado como indicativa de la esperanza de vida media y se ha utilizado para calcular el importe del capital a percibir a cambio del complemento vitalicio de la pensión.

Este distinto modo de medir la duración, a futuro, del período de generación de las rentas recibidas en forma de capital tendrá trascendencia para los capitales cobradas en un pago único cuando la prejubilación se ha adelantado menos de dos años, que no han sido consideradas irregulares por la Inspección, y para los capitales cobrados de manera fraccionada, para las que se habrá hallad el cociente a que se refiere el artículo 10 del Reglamento del impuesto, Real Decreto 214/1999, considerando un periodo de generación máximo de cinco años en lugar de uno que, con la posición del reclamante, podría llegar, según cual haya sido la edad de jubilación anticipada, hasta los 20 años.

Como ya se ha indicado, el complemento de pensión se fija, con carácter general, como una renta mensual y vitalicia, ofreciéndose a cada trabajador la posibilidad de anticipar y concentrar su cobro mediante uno o varios pagos anticipados. Ni en el "Pacto laboral de la fusión", ni en la "Normativa Reguladora de las Jubilaciones Anticipadas, Prejubilaciones y Bajas Incentivadas" se indica como se hará la conversión de las rentas mensuales y vitalicias en un capital cobrado en un solo plazo o en varios, concretándose, no obstante, en los distintos "contratos de jubilación anticipada" obrantes en el expediente (páginas 2.709 y siguientes) se concreta este cálculo en estos términos o análogos a los siguientes: "De acuerdo con el Art. 9 de la Normativa del Plan de Jubilaciones Anticipadas, el empleado opta por la percepción de un capital único en lugar de recibir periódicamente el complemento especial de pensión anticipada a que se refiere la cláusula segunda, cifrándose el capital rescatado en 28.347.521 pesetas, cantidad equivalente al complemento especial de jubilación anticipada capitalizado conforme a los criterios actuariales regulados en la citada Normativa (con una tasa de crecimiento interanual del 2% y una tasa de actualización del 9% y hasta la edad de esperanza de vida de 80 años)."

A la vista de estos cálculos parece que cuando se ha optado por el anticipo del cobro de las rentas que, de otro modo, se habrían percibido repartidas en mensualidades a lo largo de hasta 20 años, sí la concentración de rentas que justifica su tratamiento como renta irregular.

Así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en Consultas como la de 30 de octubre de 1996, en donde una serie de trabajadores sustituyen la percepción de un complemento vitalicio de jubilación por la percepción de un capital único equivalente a cuatro anualidades de dicho complemento, llegando la DGT la conclusión de que, dado el carácter regular del complemento vitalicio que tenían derecho a percibir los trabajadores que ahora optan por su sustitución por un pago único, éste tendrá como período de generación el número de años que se hubiesen tenido en cuenta a efectos de determinar su montante. También en la consulta del 2 de octubre de 1996, en donde un contribuyente cesó en su trabajo después de 30 años. Durante 10 años percibió un complemento de la empresa. Posteriormente optó por sustituir el complemento vitalicio por la percepción de un capital único. La DGT consideró la irregularidad de la renta relativa al capital único satisfecho y que su periodo de generación venía fijado por el número de años utilizados para el cálculo del capital equivalente a los complementos pendientes de percibir. En el mismo sentido la respuesta a consulta de 23 de noviembre de 1995, referida a la renuncia a una pensión vitalicia mensual por un capital único.

En la jurisprudencia encontramos la STSJ de Madrid, de 13 de febrero de 2004, que tras considerar que, tras concluir, como viene haciendo este Tribunal según hemos dicho, que un complemento de pensión pactado con la empresa no es renta irregular, ya que "Ninguna incidencia ofrece a este respecto que se trate de trabajador con muchos años de antigüedad en la empresa, o que en el conjunto de las retribuciones se integren complementos derivados de la mayor antigüedad del mismo o, incluso, que en el montante de esa retribución haya podido influir una categoría laboral o profesional interna alcanzada a lo largo del tiempo, pues no se trata en suma de una retribución que se haya generado determinantemente a lo largo de diversos ejercicios fiscales, de suerte tal que éstos sean el multiplicador que den lugar a su importe, sino de carácter instantáneo y convenido, a la par que «vitalicio», es decir, de absoluta regularidad en el tiempo que excluye, incluso, la noción de que se esté periodificando un derecho o una cantidad predeterminada y concreta, a salvo sea esto de una posterior capitalización.(...)

Ello independientemente de que se deba calificar como rendimiento irregular un hipotético "pago único" sustitutivo de las retribuciones mensuales vitalicias y equivalente al llamado "capital coste-renta", cuyo período de generación se calcule con la edad del perceptor y la expectativa de vida media del colectivo tenida en cuenta por la empresa pagadora del mismo.

(...) Esta situación se puede originar precisamente en sustitución de los complementos mensuales de prejubilación, debiendo en su caso ser sometido a tratamiento de renta irregular por razón de las mismas consideraciones que se han venido haciendo hasta ahora, siendo el ciclo de generación plausible el de la diferencia entre la edad del perceptor y los 75 años tomados en cuenta como esperanza de vida media del colectivo. Y ésta es la razón de no coincidencia entre una y otra situación, es decir, que nada tiene que ver el que se repute como «irregular» un pago alzado que capitaliza un derecho y que se tiene por generado a lo largo de varios años de devengo regular del mismo -pues en este caso obvio resulta que se produce un rendimiento irregular en el tiempo y, por demás, generado en un ciclo superior al año, que es el pago único mismo-, lo que ocurre con el complemento vitalicio respecto de la vida laboral del trabajador, en que la irregularidad y la conexión con un largo ciclo de producción del derecho brillan por su ausencia.

En el caso del "pago único" éste es irregular respecto del complemento vitalicio mismo, que se toma en dicha lógica como rendimiento regular del beneficiario, por lo que la regularidad del ciclo de los complementos mensuales es la base y fundamento del tratamiento excepcional del pago alzado del capital y no, como el recurso pretende, una prueba de analogía entre ambas situaciones. Es idéntico a lo que ocurriría si un trabajador en activo percibiese de modo alzado y único los salarios de varios años. Indudablemente tal situación encajaría rotundamente en las previsiones del artículo 59 de la Ley 18/1991, pero de ahí no se puede sacar la conclusión de que los mismos salarios, pagados mensualmente y con total periodicidad, constituyan igualmente renta irregular, pues son precisamente el paradigma de lo contrario. En el primer supuesto, la progresividad del tributo castigaría fiscalmente de manera injusta al perceptor y para evitarlo surge el tratamiento legal beneficioso. En el segundo caso, la absoluta regularidad y periodicidad sólo supone la integración en la base imponible de aquello que se devenga en cada período constante y uniforme y no existe razón alguna para aplicar dicho tratamiento."

Estas conclusions son compartidas por este Tribunal Central, por lo que debe estimarse la alegación considerada subsidiaria por el reclamante, considerando que el periodo de generación de las rentas cuyo cobro se anticipa mediante la percepción, en uno o vario pagos, de un capital, tienen como periodo de generación el que va de la edad de jubilación anticipada hasta la edad considerada como vida media para calcular la actualización de las rentas mensuales.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación económica administrativa referida en el encabezamiento de la presente reclamación, ACUERDA: estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo estarse a lo expuesto en el último fundamento de derecho.


Jubilación anticipada
Prejubilación
Renta irregular
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Bajas indemnizadas
Rendimientos del trabajo
Período impositivo
Antigüedad del trabajador
Prestación de jubilación
Acta de disconformidad
Inspección tributaria
Extinción del contrato de trabajo
Prestación de servicios
Coeficiente reductor
Sindicatos
Régimen General de la Seguridad Social
Expediente de regulación de empleo
Retenciones e ingresos a cuenta
Obligado tributario
Cajas de ahorros
Liquidación provisional del impuesto
Edad de jubilación
Concentración
Plan de pensiones
Componentes salariales/no salariales
Rendimientos íntegros
Voluntad unilateral
Pagas extraordinarias
Actividad laboral
Acogimiento
Cuantía de la indemnización
Haberes pasivos
Edad legal de jubilación
Prestación en forma de renta discapacitado
Despido colectivo
Amortización de puestos de trabajo
Cotización a la Seguridad Social
Ejercicio fiscal
Pago anticipado
Póliza de seguro

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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