Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4143/2004 de 14 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4143/2004

Resumen

Cuando una entidad vende previamente un inmueble y aplica la exención por reinversión, pero continúa utilizándolo como consecuencia del contrato de arrendamiento con el nuevo propietario, los gastos de alquiler de dicho inmueble no son deducibles en la misma proporción en que el beneficio de la venta se acogió a la exención por reinversión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978) y en el artículo 150 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el Real Decreto 2631/1982). No se aprecia ninguna circunstancia que exima de responsabilidad en la imposición de la sanción por la base imponible negativa acreditada improcedentemente como consecuencia de la deducción de los gastos de alquileres, ya que la norma no ofrece ninguna duda en cuanto a su interpretación.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la AEAT de ... de fecha 15 de julio de 2004, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2001, y cuantía 0 €, y el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 26 de enero de 2005, y cuantía 46.591,03 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de mayo de 2004, los servicios de la ONI de ..., incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicio antes citados, acompañada del preceptivo informe ampliatorio. En ellos se hacía constar que:

1.
Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

2.
La fecha de inicio de las actuaciones fue el 3 de julio de 2003. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 76 días.

3.
El acta se incoa al Grupo Fiscal ..., representado por la sociedad dominante X, S.A. La comprobación sólo ha alcanzado a esta sociedad dominante.

4.
En el mismo día se incoa acta de conformidad al Grupo fiscal ... por el mismo impuesto y periodo incrementando la Base Imponible consolidada en 76.459,41 €.

La Base Imponible consolidada fijada provisionalmente en el acta de conformidad al Grupo Fiscal en -9.223.548,10 €, procede incrementarla, con la disconformidad del obligado tributario, en 466.951,97 €, por la venta y posterior arrendamiento de inmuebles sitos en ... y ..., de ..., domicilio social y fiscal de la entidad.

Según consta en escritura pública de 28 de diciembre de 1994, las fincas citadas fueron vendidas a Y, S.A. por un importe de 2.239.000.000 ptas. (13.456.661,02 €).

El valor neto contable de los inmuebles vendidos ascendió a 922.890.514 ptas. (5.546.683,7 €), obteniéndose un beneficio de 1.316.109.486 ptas. (7.909.977,32 €).

Del citado beneficio, la entidad en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, se acogió a exención por reinversión por importe de 310.803.752 ptas. (1.867.968,17 €), es decir, por el 23,62% del incremento de patrimonio obtenido por la venta de los citados inmuebles.

Con posterioridad a la venta de dichos inmuebles la entidad continuó utilizando los mismos, como consecuencia del contrato de alquiler firmado con el nuevo propietario. El gasto derivado del alquiler de los inmuebles ascendió en el ejercicio a 1.976.934,68 €. La regularización que se propone en el acta consiste en la no admisión del 23,62% del gasto, es decir, 466.951,97 €. Todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.8 de la LIS y en el 150 del RIS.

La deuda a ingresar asciende a 0 €.

SEGUNDO: No habiendo presentado escrito de alegaciones la interesada, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI practicó, en fecha 15 de julio de 2004, liquidación definitiva, confirmando la liquidación propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 19 de julio de 2004.

TERCERO: Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 3 de agosto de 2004 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó alegaciones haciendo constar que en este supuesto el único beneficio fiscal obtenido ha sido el de la exención por reinversión, sin que el gasto por alquiler suponga un beneficio fiscal adicional. Que la regularización supone una desproporción, ya que a los cuatro años y medio la no deducibilidad supera los 310.803.752 ptas. (1.867.968,17 €) que no tributaron en 1994, lo que supondría una doble tributación.

CUARTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio otorgada por el Inspector Jefe, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 210.5 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 34 del Real Decreto 1930/1998. La entidad no presentó alegaciones. Con fecha 26 de enero de 2005 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción de 46.591,03 €, que corresponden al 10% de la Base Imponible negativa acreditada improcedentemente como consecuencia del incremento por la no deducibilidad del gasto del alquiler.

QUINTO: Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 25 de febrero de 2005. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad alegó que el propio acto de liquidación reconoce la exactitud de los datos aportados, incluyendo la aportación voluntaria de documentación correspondiente al ejercicio 1994, prescrito en el momento de la regularización. Que todo ello debería llevar a considerar que no existe culpa ni siquiera en grado de simple negligencia.  

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, que se resuelven de forma conjunta de acuerdo con lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, siendo las cuestiones a resolver si es correcta la regularización del gasto por alquileres, y la calificación del expediente.

SEGUNDO: El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según la redacción dada por la Ley 18/1991, disponía, en su segundo párrafo: "El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos".

        El artículo 150 del Real Decreto 2631/1982, establecía: "En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad invertida".

        Por último, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995, dispuso que "Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley".

TERCERO: La entidad alega que la norma tiene su origen en la restricción a la posibilidad del lease-back combinada con la previa transmisión del elemento en cuestión acogiéndose a la exención por reinversión, lo que producía un doble beneficio fiscal. Que en este caso, sólo hay un beneficio fiscal, el de la exención por reinversión, ya que se fijó un alquiler a precio de mercado, por un plazo de duración largo y con una cláusula de penalización en caso de rescisión, se sustituyó la amortización que se venía practicando por el alquiler y, finalizado el contrato, la posibilidad de adquirir el inmueble suponía negociar una nueva operación de adquisición según precios de mercado y sin contemplar como entregas a cuenta el importe de los alquileres ni un valor residual.

Sin embargo, en relación con esta alegación, hay que tener en cuenta que la redacción de la norma es clara al respecto, estableciendo una incompatibilidad entre la aplicación de la exención por reinversión y la deducción de los gastos derivados de la utilización de los mismos, y dando al obligado tributario la posibilidad de optar entre una u otra cosa, por lo que no existe ninguna duda sobre la imposibilidad de deducir los gastos de alquiler en la medida en que el beneficio de la enajenación del inmueble se benefició de la exención por reinversión.

CUARTO: La entidad añade que resulta desproporcionada la penalización por el incumplimiento del artículo 15.8 LIS, ya que la cantidad exenta de tributar en 1994 ascendió a 310.803.752 ptas. (1.867.968,17 €), por lo que después de cuatro años y medio la cantidad no deducible supera la que fue objeto de exención, lo que implicaría una doble tributación.

No obstante, ello introduciría una cuestión que no parece haber sido la contemplada por la norma, que sería el hecho de que la deducibilidad de los gastos depende de la cuantía que ha resultado exenta. Es decir, lo importante no sería el porcentaje del beneficio que quedó exento por reinversión, sino la cuantía del beneficio exenta y, una vez sobrepasada dicha cuantía, de acuerdo con la tesis de la reclamante, se deberían considerar los gastos deducibles para no incurrir en doble imposición, y ello aun en el caso de que se hubiera acogido a la exención el 100% del beneficio obtenido. Esto no es, a juicio de este Tribunal, lo que se dispone en la norma, que no tiene en cuenta el importe que haya sido objeto de exención. Es más, la propia norma parece considerar que por los importes es posible que no le interese al sujeto pasivo optar por la exención por reinversión, permitiéndole optar por no aplicarla y deducirse los gastos. Por todo ello se considera correcta la regularización de la Inspección.

QUINTO: Respecto a la última cuestión suscitada en la presente reclamación, relativa a la calificación del expediente a efectos sancionadores, el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

        En este supuesto se sanciona únicamente la Base Imponible negativa acreditada improcedentemente como consecuencia de la deducción de los gastos de alquileres. Puesto que la norma, como ya se ha expuesto, no ofrece ninguna duda en cuanto a su interpretación, no se aprecia que exista ninguna circunstancia que exima de responsabilidad.

        En consecuencia, la sanción impuesta por la Inspección se considera ajustada a Derecho.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A. y en su nombre y representación por D. ..., contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la AEAT de ... de fecha 15 de julio de 2004, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2001, y el acuerdo de imposición de sanción de fecha 26 de enero de 2005, ACUERDA: Desestimar la reclamación RG 4143/2004, y confirmar la liquidación impugnada. Desestimar la reclamación RG 1038/2005 y confirmar la sanción impuesta.

Exención por reinversión
Impuesto sobre sociedades
Beneficios fiscales
Dueño
Obligado tributario
Entidad dominante
Base imponible negativa
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Expediente sancionador
Responsabilidad
Contrato de arrendamiento
Acta de disconformidad
Escritura pública
Valor neto contable
Arrendamiento de bienes inmuebles
Declaración Impuesto de Sociedades
Infracción tributaria grave
Culpa
Incremento del patrimonio
Precio de mercado
Lease back
Período impositivo
Valor residual
Responsabilidad objetiva
Principio de responsabilidad
Doble imposición
Gastos deducibles
Infracciones tributarias
Omisión
Responsabilidad tributaria
Voluntad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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