Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/416/2007 de 24 de Julio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 24 de Julio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/416/2007

Resumen

El fondo de comercio de fusión sólo puede amortizarse desde la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, no desde la fecha de retroacción contable, ya que no se puede amortizar algo que no está en el patrimonio de la empresa. No es una renta de la entidad absorbida, sino que se deriva y origina en el propio proceso de fusión.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada (24 de julio de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X, S.A. con N.I.F.: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de ... en fecha 16 de noviembre de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, cuantía 2.157.919,18 euros.

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha  26 de mayo de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, incoó a X, S.A. acta de disconformidad, modelo A02 nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1) Que según se documentaba en escritura pública de fecha 17 de diciembre de 2001, la entidad Y, S.L. (...) absorbió a las entidades Z, S.A. (...) y W, S.A. (...). Que como consecuencia de la fusión por absorción, Y, S.L. adoptó la denominación de T, S.L. Que la operación de fusión por absorción se inscribió en el Registro Mercantil de ... el 4 de febrero de 2002 siendo la fecha del asiento de presentación el 18 de diciembre de 2001. Que en la actualidad, la entidad absorbente T, S.L. actuaba bajo la denominación social de X, S.A.

2) Que la operación de fusión por absorción se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulada en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

3) Que de acuerdo con lo dispuesto en el acuerdo de fusión, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades absorbidas se entenderán efectuadas a efectos contables por la entidad absorbente será el día 1 de enero de 2001.

4) Que como consecuencia de la operación de fusión la sociedad absorbente afloró un fondo de comercio de fusión por importe de 55.913.760 euros, del cual consideró amortizable 55.541.070 euros, una vez deducida la parte correspondiente a los socios minoritarios. Que los cálculos efectuados fueron los siguientes (en euros):

Valor de adquisición                                 72.224.556

Intereses implícitos                                     3.447.508

Inversión financiera neta                          68.777.048

Fondos propios entidades absorbidas        8.055.937

Plusvalías inmuebles                                  6.996.322

Impuesto diferido inmuebles                    -2.149.904

Contratos blindados                                       -39.066

Ajustes Fondo comercio                            4.807.352

Fondo de comercio reconocido               55.913.760

Minoritarios                                                 -503.690

Fondo Comercio amortizable, 2001        55.410.070

          Que del valor de adquisición inicialmente fijado, la entidad absorbente restó en concepto de intereses implícitos por el pago aplazado del precio de la operación hasta 2004, un importe de -3.447.508 euros, resultando un valor de adquisición de 68.777.048 euros. Que a partir de este valor la entidad absorbente determinó una diferencia entre el valor de adquisición de las sociedades absorbidas y su valor teórico (8.055.937 euros) de 60.721.111 euros, que atribuyó a un mayor valor de mercado sobre el valor contable de los inmuebles propiedad de las sociedades absorbidas por importe de 6.996.322 de euros. Que, asimismo, consideró que parte de esa diferencia, 2.149.904 euros, correspondía al impuesto diferido derivado del 35% de la plusvalía tácita de los inmuebles adquiridos corregida en el importe de la corrección monetaria.

5) Que en el ejercicio 2001, la entidad absorbente recogió en su contabilidad en concepto de dotación a la amortización del fondo de comercio de fusión un importe de 5.541.007 euros, correspondiente al 10% del fondo de comercio amortizable, una vez descontada la parte correspondiente a compras a minoritarios (503.690 euros). Que sobre dicha amortización contable, el sujeto pasivo practicó en la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2001 un ajuste positivo por importe de 214.990 euros que se correspondía con la amortización de la parte de fondo de comercio derivado del impuesto diferido por las plusvalías de los inmuebles antes mencionados (10% de 2.149.904 euros).

Que según se recogía en la memoria de las cuentas anuales de 2001 depositadas en el Registro Mercantil, la entidad T, S.L. amortizó el fondo de comercio de fusión de forma lineal: "... amortizándose linealmente en el periodo de 10 años ..." (apartado 4.b) de la memoria).

6) Que la Inspección entendía que el cálculo de la amortización en 2001 debía hacerse desde el 18 de diciembre de 2001, fecha en que se presentó a inscripción en el Registro Mercantil la escritura de fusión, por lo que proponía incrementar la base imponible declarada en 5.136.323 euros.

7) Que la liquidación propuesta tenía la consideración de provisional al haberse limitado a comprobar las repercusiones tributarias derivadas de la fusión por absorción de Y, S.A. y W, S.A.

SEGUNDO.- No presentadas alegaciones, el Inspector Regional, en fecha 16 de noviembre de 2006, notificado en 21 de noviembre de 2006, dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 2.157.919,18 euros, de los que 1.797.713,04 euros correspondían a cuota y 360.206,14 euros a intereses de demora.

TERCERO.- Mediante escrito presentado en 19 de diciembre de 2006, X, S.A. ha promovido ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa frente al anterior Acuerdo de liquidación. Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante, en 15 de marzo de 2007, ha presentado escrito en el que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que el momento de comienzo de la deducción de la diferencia de fusión a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 es el 1 de enero de 2001, fecha de retroacción. Que la eficacia constitutiva de la inscripción registral no tiene consecuencias en relación con el momento de comienzo de esa deducción. Que es incorrecto técnicamente e incompatible con los principios de capacidad económica y justicia impositiva entender que la aceptación por la inspección del 1 de enero de 2001 a efectos de calcular la cifra de "fondo de comercio" es irrelevante a efectos de determinar el momento en que debe comenzar la deducción de la diferencia de fusión. 2) Que el inmovilizado inmaterial debe amortizarse de acuerdo con un plan sistemático durante el periodo que contribuya a la generación de ingresos, y esa contribución para la adquirente de los títulos se produce desde 1 de enero de 2001, existiendo desde esa fecha un fondo de comercio adquirido de forma onerosa, sujeto a depreciación efectiva y que efectivamente contribuye a la generación de ingresos. Que los beneficios de las sociedades absorbidas del ejercicio 2001 son la materialización del fondo de comercio de fusión desde 1 de enero de 2001. Que no admitir la deducción desde esa fecha daría lugar a una doble imposición en el ejercicio 2001.
                                   
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se centra en determinar la procedencia de la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio resultante de la fusión declarada por la interesada.

TERCERO.- La Inspección consideró que únicamente era deducible la amortización del fondo de comercio correspondiente a 13 días (desde 18 de diciembre de 2001 a 31 de diciembre de 2001) por razón de la fecha de afloración del inmovilizado inmaterial (fondo de comercio), que según la inspección, surgía en 18 de diciembre de 2001, fecha en que se produjo la presentación a inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil.

La interesada alega que el momento de comienzo de la deducción de la diferencia de fusión a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, es el 1 de enero de 2001, fecha a partir de la cual, según el acuerdo de fusión, las operaciones de las sociedades absorbidas se entenderán efectuadas a efectos contables por la entidad absorbente.

El tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de FEAC:

"(...) Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (...)".

De acuerdo con lo anterior, cuando la participación en la entidad absorbida es de al menos el 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, que no sea imputable a bienes y derechos concretos, constituye el llamado fondo de comercio financiero, siendo deducible fiscalmente, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

Reconociendo la falta de concreción del artículo 103.3 de la LIS sobre la cuestión relativa al momento de afloración, debemos acudir supletoriamente a las normas generales sobre amortización de los elementos del inmovilizado. El artículo 11 de la LIS sienta el principio de deducción de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por su parte, el artículo 1.4 del Real Decreto 537/1997 fija el momento de inicio de la amortización, siendo para el inmovilizado material la puesta en condiciones de funcionamiento y para el inmovilizado inmaterial el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Lo anterior viene prácticamente a coincidir con lo regulado por el ICAC en sus resoluciones sobre el inmovilizado material e inmaterial de 30-7-1991 y 21-1-1992 respectivamente. En la resolución sobre el inmovilizado inmaterial, se establece que la amortización del fondo de comercio (que sólo será objeto de contabilización en el caso de adquisición onerosa) se realizará de acuerdo con un plan sistemático, durante el periodo en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos.

De todo lo anterior, resulta que, si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 18 de diciembre de 2001, y no con anterioridad.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. La fusión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través del procedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho procedimiento una fase preparatoria (proyecto de fusión, informe de los administradores y expertos independientes y balances de fusión), una fase decisoria (convocatoria de la junta, información a los accionistas y aprobación del acuerdo de fusión) y una fase final o ejecutoria, en la cual tiene lugar el otorgamiento de la escritura de fusión y su inscripción en el Registro Mercantil. Dicho proceso resulta perfeccionado y ultimado con la citada inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro.

No se opone a ello la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión, como ya ha declarado este Tribunal en numerosas resoluciones (así, entre otras, resoluciones de ..., 21 de diciembre de 2006 y ...).

El pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones de 27 de octubre de 2006 (R.G. 1383/2004), y de 21 de diciembre de 2006 (... y R.G.1592/05). Pretender amortizar el fondo de comercio por la totalidad del año, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar el criterio de la Inspección de permitir la amortización del fondo de comercio sólo a partir de la presentación de la escritura de fusión a inscripción en el Registro Mercantil.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Desestimarla, confirmando la liquidación impugnada.

Fondo de comercio
Impuesto sobre sociedades
Sociedad de responsabilidad limitada
Registro Mercantil
Fusión por absorción
Sociedad absorbida
Valor de adquisición
Inscripción registral
Impuesto diferido
Acuerdo de fusión
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Inmovilizado intangible
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Acta de disconformidad
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Asiento de presentación
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Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
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Amortización contable
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Liquidación provisional del impuesto
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Derecho adquirido
A título oneroso
Boletín Oficial del Registro Mercantil
Proyecto de fusión
Negocio jurídico
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Ejecutoria
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