Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4163/2005 de 10 de Octubre de 2006

Resumen

La entidad adquiere alcohol parcialmente desnaturalizado para incorporarlo a su proceso productivo y se han obtenido residuos alcohólicos que se entregan a una empresa autorizada para el tratamiento de residuos, sin reflejar en la contabilidad de existencias las salidas de dichos residuos ni en grados ni en litros y sin comunicarlo a la Administración, aunque tenía una graduación superior al 1,2 % de alcohol puro y también formaba parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas. Se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 42.3 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, que señala expresamente que el beneficio de la exención del alcohol parcialmente desnaturalizado quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado, ya que la autorización para recibir alcohol parcialmente desnaturalizado conforme al artículo 75.7 del Reglamento de Impuestos Especiales sólo autorizaba a la empresa titular para su utilización en un proceso industrial determinado.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.A., que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de septiembre de 2005, recaída en su expediente nº ..., por los conceptos de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas e IVA asimilado a la Importación, con cuantía de 169.616,51 euros.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26 de enero de 2001, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó, a la empresa X, S.A., acta previa de disconformidad A02 nº ..., por el concepto Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, correspondiente a los ejercicios de 1996 y 1999, como consecuencia de comprobar que la empresa interesada tiene como actividad las artes gráficas, para lo que utiliza alcohol deshidratado parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante aprobado con carácter general, para disolver los pigmentos, como diluyente y acelerante de las tintas. El residuo alcohólico resultante del proceso productivo tenía una graduación superior al 1,2 % de alcohol puro, perteneciendo al ámbito de del Impuesto Especial sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas. Dichos residuos se entregan a la empresa Y, S.A. autorizada por ... para el tratamiento de residuos, pero que no está dada de alta en el Registro territorial y por tanto no están facultadas para recibir dicho alcohol. En los certificados de recepción de dicha empresa figuran la cantidad recibida en kilos, fecha de recepción y naturaleza del producto sin que se especifiquen ni graduación ni litros. Ante la falta de concreción sobre el volumen y graduación alcohólica de los residuos obtenidos, dado que, en los libros registro tampoco figuran detallados dichos datos, se ha calculado la base por estimación indirecta. Teniendo en cuenta que la empresa no cumplió con las condiciones establecidas reglamentariamente, artículo 42 de la Ley de Impuestos Especiales y 75.7 del Reglamento, no habiendo comunicado a la Administración Tributaria la retirada de dichas cantidades, con lo que quedaban fuera del control de la misma, se proponía para regularizar la situación tributaria una liquidación por importe de 28.221.813 pesetas (169.616,51 €) en donde 24.761.926 pesetas (148.822,17 €) corresponden a la cuota y 3.459.887 pesetas (20.794,34 €) a los intereses de demora. Consecuencia de lo anterior se formalizó acta de disconformidad A02 nº ... por el IVA asimilado a la importación, proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria de 4.515.969 pesetas (27.141,52 €) de las que 3.962.389 pesetas (23.814,44 €), corresponden a la cuota y 553.580 pesetas (3.327,08 €) a los intereses de demora. Presentadas las correspondientes alegaciones, dichas actas fueron confirmadas en 27 de febrero de 2001, por acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y ratificadas por acuerdo de la misma Dependencia de 5 de abril de 2001, desestimatorio del recurso de reposición presentado por la interesada en 29 de marzo de 2001.

SEGUNDO.- Solicitada la suspensión de la deuda, el jefe de la Dependencia Regional dictó resolución expresa en 11 de mayo de 2001, estimando la solicitud de suspensión de la liquidación impugnada, por ser bastante la garantía aportada, conforme establece el artículo 75 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, con efectos desde la fecha de solicitud, 29 de marzo de 2001, y manteniéndose durante la sustanciación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias.

TERCERO.- No conforme con el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de 5 de abril de 2001, la empresa interesada presentó en 3 de mayo de 2001, reclamación económico-administrativa contra el mismo, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., el cual, por acuerdo de 29 de septiembre de 2005 estimó en parte la reclamación interpuesta confirmando la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas por su adecuación al ordenamiento jurídico y anulando la liquidación derivada del acta levantada por el Impuesto sobre el Valor Añadido por operaciones asimiladas a la importación, reconociendo a la reclamante el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como a percibir los correspondientes intereses de demora.

CUARTO.- En 11 de noviembre de 2005, la empresa interesada, presentó recurso de alzada contra el acuerdo anterior, ante este el Tribunal Económico Administrativo Central, insistiendo en sus alegaciones que pueden resumirse en: 1º) Improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, ya que la finalidad del impuesto es gravar exclusivamente el alcohol destinado al consumo humano y el alcohol fue siempre utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión, cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo 42 de la Ley de los Impuestos Especiales y en el artículo 75 del Reglamento, y una vez finalizada la intervención del alcohol en el proceso productivo su destino fue su tratamiento como residuo por una empresa autorizada para ello. 2º) Que fue la propia Administración de Aduanas e IIEE la que, con pleno conocimiento de cual es la actividad de la empresa y el proceso de fabricación en que ésta consumía el alcohol parcialmente desnaturalizado había reconocido el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención concediéndole las correspondientes tarjetas de suministro que cubrían todo el periodo objeto de las actuaciones y que estando amparada la recepción del alcohol parcialmente desnaturalizado en régimen de exención en las correspondientes Tarjetas de suministro, la Administración tributaria debería, en su caso, haber procedido a la previa revocación de las exenciones ya concedidas mediante dichas tarjetas, ajustándose a tal fin al procedimiento legalmente establecido para la revisión de los actos administrativos, pero no proceder directamente, como ha hecho, a una liquidación del impuesto que desconoce los actos propios dictados por la misma Administración y que reconocían al sujeto pasivo el derecho a disfrutar de la exención en cuestión para la totalidad de los litros de alcohol adquiridos. 3º) El incumplimiento de un mero requisito formal como es la solicitud de autorización de expedición del residuo a los efectos de control administrativo de los movimientos del producto, no puede condicionar la aplicación de la exención ya que va en contra del principio de proporcionalidad; 4º) Falta de acreditación del contenido alcohólico del residuo que es esencialmente variable y, en su caso, que el mismo proceda del alcohol parcialmente desnaturalizado recibido por la empresa y que es el alcohol objeto de estas actuaciones.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de septiembre de 2005, recaída en su expediente nº ..., por el concepto de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- Dicha cuestión consiste en determinar si se han cumplido las condiciones reglamentariamente establecidas para la utilización de alcohol parcialmente desnaturalizado y si se ha calculado la base correctamente.

TERCERO.- La resolución impugnada fundamenta la liquidación practicada en los apartados 2 y 3 del artículo 42 de la Ley 3811992, en relación con las exenciones por alcohol total y parcialmente desnaturalizado, en los que se precisa: "Estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, además de las operaciones a que se refieren los artículos 9 y 21, las siguientes:... 2. La fabricación e importación de alcohol que se destine a ser parcialmente desnaturalizado, así como la importación de alcohol parcialmente desnaturalizado mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, para ser posteriormente utilizado en un fin previamente autorizado distinto del consumo humano por ingestión. 3. En los supuestos contemplados en los apartados anteriores, el beneficio de la exención quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado". A este respecto, los apartados 6 y 7 del artículo 75 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por el  Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995 establecen: "6. En el establecimiento donde se utilice el alcohol parcialmente desnaturalizado, se llevará un libro registro en el que, diariamente, se anotarán, en el cargo el alcohol recibido y en la data el utilizado. 7. El alcohol parcialmente desnaturalizado únicamente podrá ser objeto de utilización en las condiciones establecidas en este Reglamento, en un proceso industrial determinado para la obtención de productos no destinados al consumo humano por ingestión.". Por otro lado, el artículo 36 apartado a) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales en el que se describe el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en el que se establece: "El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas estará integrado por: a) Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 por 100 vol. clasificados en los códigos NC 2207 y 2208 incluso cuando dichos productos formen parte de un producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22...".

CUARTO.- En el presente caso, la sociedad reclamante utiliza alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante aprobado con carácter general para las artes gráficas. El residuo alcohólico resultante del proceso productivo se entrega a una empresa autorizada para el tratamiento de residuos, sin reflejar en la contabilidad de existencias las salidas de dichos residuos ni en grados ni en litros y sin comunicarlo a la Administración, por lo que ésta quedó totalmente al margen de su control cuando, como se ha visto, tal producto tenía una graduación superior al 1,2 % de alcohol puro y también formaba parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas y por tanto de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales. En resumen, la empresa interesada adquirió alcohol parcialmente desnaturalizado para incorporarlo a su proceso productivo habiendo obtenido residuos alcohólicos cuyo fin último no se justifica, por lo que se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 42.3 de la citada Ley, que como ya se ha expuesto, señala expresamente que el beneficio de la exención del alcohol parcialmente desnaturalizado quedará condicionado al cumplimiento de las obligaciones en materia de circulación y a la justificación del uso o destino dado al alcohol desnaturalizado pues se ha de indicar que la autorización para recibir alcohol parcialmente desnaturalizado conforme al artículo 75.7 del Reglamento de Impuestos Especiales sólo autorizaba a la empresa titular para su utilización en un proceso industrial determinado.

QUINTO.- Respecto al cálculo de la base, corresponde a la empresa interesada justificar la procedencia del alcohol que aparece en los residuos y su cuantía. El actuario solamente pudo conocer las entregas a la empresa receptora de los residuos por los albaranes de la propia recurrente y los certificados de la receptora expresadas en kilos, sin que en ningún caso se pudieran conocer ni los litros ni la graduación alcohólica de los residuos, lo que impedía que pudiera calcularse la cantidad real de alcohol cuyo destino no había quedado justificado, por lo que debió aplicarse el régimen de estimación indirecta de conformidad con lo establecido en los artículo 50 y 51 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio y el artículo 12.2 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales. A este respecto y en contestación a las alegaciones formuladas por la reclamante se ha de precisar que los cálculos realizados en aplicación de tal régimen subsidiario de estimación de bases es evidente que al basarse en estimaciones no pueden coincidir con las cifras reales cuya determinación con carácter previo ha resultado imposible, sino que han de coincidir lo más posible con la realidad aplicando los datos o antecedentes disponibles relevantes al efecto. En este caso, la única referencia que se puede tomar son los resultados de los análisis efectuados a los residuos por el Laboratorio Regional de Aduanas en la forma especificada en el informe relativo a la aplicación del mencionado régimen de estimación de bases elaborado por el actuario.

SEXTO.- En lo que se refiere a la alegación de que se ha producido una contradicción de la llamada "doctrina de los actos propios", ya que la Administración con pleno conocimiento de cual es la actividad de la empresa le concedió las correspondientes tarjetas de suministro para recibir el alcohol desnaturalizado con exención, hay que decir que no existe tal contradicción puesto que de acuerdo con que el artículo 68 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos "... 2. La concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Salvo disposición expresa en contrario de una Ley, si la Inspección comprueba que no han concurrido tales condiciones o requisitos, practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal... 3. En sus actuaciones de comprobación e investigación la Inspección verificará la correcta aplicación por los sujetos pasivos en sus declaraciones-liquidaciones de cualesquiera reducciones, deducciones, exenciones u otros beneficios fiscales y practicará las liquidaciones que procedan". Por ello, en caso de acreditarse el incumplimiento de las condiciones o requisitos determinantes de la exención debe exigirse el impuesto con todas sus consecuencias.

SÉPTIMO.- Por tanto, teniendo en cuenta que, el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales dispone que: "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno" y que el artículo 8.6 de la mencionada Ley, en relación con los sujetos pasivos y responsables, establece: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios", procede confirmar la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución  del recurso de alzada interpuesto por X, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de septiembre de 2005, recaída en su expediente nº ..., por los conceptos de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, ACUERDA: Desestimar el presente recurso y confirmar el acuerdo reclamado.