Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/417/2006 de 18 de Abril de 2007

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/417/2006

Resumen

El devengo en las entregas de bienes se produce en el momento en el que el adquirente dispone de las facultades correspondientes a un propietario. Tratándose de la venta de unas parcelas la escritura pública es un posible medio instrumental para la "traditio" de la cosa vendida, pero no excluye que por otros medios se ponga la cosa en poder y posesión del comprador. En el caso concreto, el contrato de compraventa identifica con precisión tanto el objeto como el precio del mismo y establece de forma expresa e indubitada que la cantidad que se entrega a la celebración del contrato privado de compraventa es en concepto de pago parcial del precio de la misma, quedando el resto aplazado. La condición resolutoria por falta de pago del precio aplazado no afecta a la puesta a disposición del comprador del bien objeto del contrato y, por tanto, no opera como condición suspensiva. Además, el hecho de que la compradora encargase un proyecto de edificación sobre las parcelas una vez que se firmó el contrato privado de compraventa supone que la entidad actuaba en el ejercicio de unas facultades análogas a las del propietario.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 18 de abril de 2007, en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra las resoluciones de 18 de noviembre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaídas en las reclamaciones interpuestas contra acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ..., referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1999 y 2000, siendo la cuantía de la reclamación de 202.152,03 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 9 de mayo de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación respecto al sujeto pasivo que abarcaban, entre otros conceptos, al IVA de los ejercicios 1999 y 2000. Dichas actuaciones tenían carácter parcial ya que únicamente alcanzaban a la comprobación del devengo en la venta de las parcelas ... de la manzana ... de la Unidad de Actuación ... de ...

En las actuaciones se deja constancia de los siguientes hechos con trascendencia para la regularización tributaria que se propone: Con fecha 15 de octubre de 1999 X, S.A. (vendedor) y la entidad Y, S.A. (compradora), otorgan contrato privado de compraventa sobre dichas parcelas, estipulándose como precio de la compraventa la cantidad de 175.000.000 pesetas (1.051.771,18 euros) más 28.000.000 pesetas (168.283,39 euros) en concepto de IVA percibiendo la parte compradora 1.000.000 pesetas (6.010,12 euros) más 160.000 pesetas (961.62 euros) de IVA a la firma del contrato, quedando aplazado el resto del importe que deberá ser satisfecho por la compradora en un plazo que comenzaba el día de la fecha del contrato y finalizaba 31 de enero de 2000, otorgándose finalmente escritura de compraventa de las citadas parcelas el 25 de febrero de 2000.

Por otro lado, la entidad compradora, Y, S.A. realizó el encargo de un proyecto para la construcción de viviendas y locales y garaje en dichas parcelas, según se acredita con la Hoja de Encargo de trabajo profesional del Colegio de Arquitectos de ... de fecha 21 de diciembre de 1999 incorporada al expediente, ascendiendo los honorarios del arquitecto a 18.500.000 pesetas (111.187,24 euros).

Con fecha 21 de julio de 2003 se extienden dos actas en las que la inspección propone regularizar la situación tributaria de la obligada al considerar que la entrega de las parcelas y, en consecuencia, el devengo del IVA, tuvo lugar en el ejercicio 1999 y no en el 2000, como había declarado la obligada tributaria, al resultar acreditada la entrega de las parcelas con el encargo del proyecto de la obra por parte de la compradora Y, S.A.

El 29 de diciembre de 2003, se dictan dos acuerdos de liquidación: el primero correspondiente al ejercicio 1999 por el que se determina una cuota de 167.321,76 euros y unos intereses de demora de 34.830,27 euros que suponen una deuda tributaria de 202.152,03 euros; el segundo, para el ejercicio 2000 en el que se determina una deuda a devolver de 202.909,95 euros que comprende una cuota de 167.324,78 euros y unos intereses de demora de 35.585,17 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 21 de julio de 2003 se notifica el acuerdo de inicio de procedimiento sancionador referido al IVA del ejercicio 1999. En este mismo acuerdo se contiene la propuesta de sanción consistente en multa de 83.660,88 euros (50%) al entender cometida la infracción prevista en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, en redacción dada por la Ley 25/1995.

Con fecha 29 de diciembre de 2003 se dicta el acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta del instructor y rechazando las alegaciones del sujeto infractor.

TERCERO.- Contra los anteriores acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., que dictó dos resoluciones de fecha 18 de noviembre de 2005: la primera referida al IVA del ejercicio 1999 y a la sanción correspondiente, y la segunda relativa la IVA del ejercicio 2000.

En ambas se desestiman las pretensiones anulatorias de la reclamante y se confirman tanto los actos de liquidación como el acuerdo de imposición de sanciones.

CUARTO.- Notificadas el 2 de diciembre de 2005, la interesada interpuso dos recursos de alzada frente las mismas, alegando que:

- El devengo del IVA se produjo el 28 de febrero de 2000, cuando se formaliza la escritura pública de compraventa, siendo de aplicación al caso el artículo 1462 del Código Civil.

- En el contrato se faculta a la vendedora a "disponer o retener las parcelas", ya que se contiene una cláusula con una condición resolutoria en caso de falta de pago de la parte aplazada del precio.

- La condición resolutoria unido al hecho de que al firmarse el contrato privado de compraventa sólo se pagó una parte mínima del precio, determina que deba aplicarse el artículo 1454 del Código Civil "como arras o señal".

- Respecto a la sanción, sostiene su improcedencia ya que no hubo mala fe ni ocultación en su actuación y que la regularización efectuada se debe a una divergencia de criterio sobre el devengo del impuesto.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de los recursos que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, habiéndose acordado su acumulación conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para su resolución conjunta.

Debemos analizar en la presente resolución la determinación del devengo del impuesto en la entrega de los bienes inmuebles, así como la procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- En el artículo 75 de la Ley 37/1992 se contienen las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Respecto a las entregas de bienes, que es el caso que nos ocupa en la presente resolución, la regla general está contenida en el apartado primero de dicho artículo, en su primer párrafo, según el cual se entenderá devengado el impuesto "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".

A continuación, se precisa que en determinados casos (ventas con pacto de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamientos-ventas...) el devengo se produce " cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

Por otro lado debemos tener presente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) que en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) resolvía que:

6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

Por tanto, debemos concluir, en primer lugar que el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado Miembro pudieran desvirtuar la aplicación uniforme del impuesto. En segundo lugar, hay que destacar que en el ámbito del IVA, el concepto de entrega de bienes es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio, tal y como se desprende tanto de la normativa comunitaria (artículo 14 de la actual Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre) como de la jurisprudencia del TJCE. Esto mismo ha sido reconocido por este Tribunal Central, entre otras, en la resolución de 9 de octubre de 2001:

...en la normativa de IVA el concepto de entrega es más amplio que el de transmisión de la propiedad, en coherencia con la Sexta Directiva Comunitaria que considera entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario", es decir, como si fuera propietario. Se comprenderían en dicho concepto, no sólo operaciones que originan una transmisión jurídica del dominio, sino también otras con un contenido económico análogo....

En tercer lugar, por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, para entender que la entrega se ha realizado.

TERCERO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 1462 del Código Civil, la cosa vendida se entiende entregada "cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

En este caso, la recurrente alega que esta entrega sólo se produce cuando se formaliza el contrato en escritura pública, el 25 de febrero de 2000. Extrae esta conclusión del párrafo siguiente del artículo mencionado, en el que se establece que la escritura pública equivale a la entrega de la cosa, salvo que de la propia escritura resultara lo contrario.

Este Tribunal no comparte la conclusión que extrae la recurrente puesto que, siendo la escritura pública un posible medio instrumental para la traditio de la cosa vendida, el propio artículo mencionado no excluye que por otros medios se ponga la cosa en poder y posesión del comprador. Es por ello que en la propia escritura pública se pueden contener estipulaciones que precisen el momento en que el comprador entra en posesión de la cosa; y, además, pueden concurrir otro tipo de actos o circunstancias que de igual modo fijen para un momento distinto la puesta de la cosa a disposición del comprador. Por ello la fecha de la escritura pública del contrato de compraventa no es el único elemento que hay que tener en cuenta para determinar el devengo del IVA.

En este sentido también podemos señalar la doctrina de la Dirección General de Tributos en las resoluciones de 30 marzo de 2001, 5 de abril de 2000, 23 de abril y 29 de junio de 1998, 18 de julio de 1994, y, otra más reciente de 21 de julio de 2006, todas ellas referidas a la determinación del devengo del IVA en las entregas de bienes inmuebles. En estas consultas, ese Centro Directivo señala que la fecha de la escritura pública es, en principio, el momento en que se devenga el impuesto, puesto que a través de la misma se produce la traditio instrumental del bien inmueble; pero ello no impide que esta "puesta a disposición" se pueda retrasar, según se desprenda de los pactos que pueden reflejarse en la propia escritura, o bien, adelantar a un momento anterior a la firma de la escritura si las partes hubieran convenido en ello y así se dedujere de los actos o circunstancias concurrentes.

CUARTO.- Las liquidaciones impugnadas siguen la doctrina esbozada en el anterior fundamento de derecho y, por tanto, parten de unas circunstancias acreditadas en el expediente para concluir que el devengo del IVA, por toda la operación, se produjo en el ejercicio 1999, y no en el ejercicio 2000. Así, la entidad compradora (Y, S.A.) encargó a un arquitecto un proyecto para edificar sobre las parcelas adquiridas, y dicho encargo se efectuó con anterioridad a la fecha en que se elevó a público el contrato privado de compraventa. La cuestión a determinar es si el hecho de efectuar este encargo presupone que la adquirente tiene a su disposición las parcelas compradas.

Para contestar a esta cuestión debemos tener en cuenta otra circunstancia alegada por la recurrente en cuanto que considera que el contrato privado de 15 octubre de 1999 debe tener la consideración de "arras o señal" ex artículo 1454 CC, debido fundamentalmente a que en dicha fecha únicamente se hacía efectiva un parte muy pequeña del precio total de la compraventa (un millón de pesetas sobre un importe total de 175 millones), y así mismo, se pactaba una condición resolutoria del contrato para el caso de impago del precio aplazado.

Respecto a esta alegación debemos tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo, manifestada de forma reiterada, acerca de la aplicación restrictiva del artículo 1454 CC, en el sentido de que el pacto de arras con carácter penitencial debe constar de forma indubitada considerándose, en caso contrario, como un anticipo del pago del precio (Sentencias 24 octubre de 2002, de 24 de noviembre de 1926, 8 de julio de 1945, 22 de octubre de 1956, 7 de febrero de 1966 y 16 de diciembre de 1970, y de 10 de marzo de 1986 entre otras). En el presente caso, no sólo estamos en presencia de un contrato de compraventa en el que se identifica con precisión tanto el objeto como el precio del mismo, sino que se establece de forma expresa e indubitada que el millón de pesetas que se entrega a la celebración del contrato privado de compraventa es en concepto de pago parcial del precio de la misma, quedando el resto aplazado. Por lo que se refiere a la existencia de una condición resolutoria por falta de pago del precio aplazado, debemos decir que la misma no afecta a la puesta a disposición del comprador del bien objeto del contrato, y por tanto, no opera como condición suspensiva, hecho que tampoco impediría el devengo del IVA de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Finalmente, debemos considerar que el hecho de que la compradora encargase un proyecto de edificación sobre las parcelas una vez que se firmó el contrato privado de compraventa supone que esta entidad actuaba en el ejercicio de unas facultades análogas a las del propietario por lo que, conforme a lo sostenido por el acuerdo de liquidación impugnado, debe entenderse que se había producido la puesta disposición de las fincas compradas y que, en consecuencia, se había devengado el IVA que gravaba la operación, sin que ello se vea afectado por el hecho de que el pago de la mayor parte del precio se hubiera aplazado a un momento posterior.

Esto determina la procedencia de los acuerdos de liquidación practicados, tanto para el ejercicio 1999 como para el ejercicio 2000, y nos conduce a confirmar las resoluciones de primera instancia impugnadas, en cuanto se refieren a ellos.

QUINTO.- Por último, debemos analizar la procedencia de la sanción impuesta a la recurrente respecto al ejercicio 1999.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador existe una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La recurrente sostiene que se ha amparado en una interpretación "perfectamente razonable y defendible de la norma, como lo prueba sin ir más lejos, que la Resolución aquí recurrida tenga que dedicar por entero uno de sus Fundamentos de Derecho (...) para rebatir los argumentos del contribuyente". Aunque el hecho de que las resoluciones dediquen más o menos extensión a sus razonamientos no implica per se la razonabilidad de los argumentos alegados por los reclamantes, lo cierto es que en el presente caso la interpretación de la norma del devengo del IVA admitía un punto de vista razonable, aunque erróneo, lo cual supone que la presunción de actuación de buena fe del contribuyente no se ha desvirtuado en el procedimiento y ello lleva a excluir su culpabilidad en el presente caso con la consiguiente anulación de la sanción impuesta.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada interpuestos por X, S.A. con NIF ... y en su nombre y representación por Dª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra las resoluciones de 18 de noviembre de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaídas en las reclamaciones interpuestas contra acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ... referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1999 y 2000, siendo la cuantía de la reclamación de 202.152,03 euros ACUERDA estimarla parcialmente confirmando las liquidaciones y anulando la sanción impuesta conforme a lo expuesto en el último fundamento de derecho.



Impuesto sobre el Valor Añadido
Entrega de bienes
Contrato privado
Escritura pública
Devengo del IVA
Dueño
Condición resolutoria
Transmisión de la propiedad
Condición suspensiva
Contrato de compraventa
Intereses de demora
Tradición
Objeto del contrato
Devengo del Impuesto
Bienes inmuebles
Proyecto de edificación
Arras
Regularización tributaria
Garaje
Procedimiento sancionador
Proyecto de la obra
Deuda tributaria
Fecha de la escritura
Mala fe
Ocultación
Prestación de servicios
Revisión en vía administrativa
Pacto de reserva de dominio
Derecho Comunitario
Transmisión del dominio
Entrega de la cosa
Tradición instrumental
Potestad sancionadora
Principios constitucionales
Incumplimiento de las obligaciones
Liquidaciones tributarias
Seguridad jurídica
Obligado tributario
Infracciones tributarias
Principio de culpabilidad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Impuesto sobre el Valor Añadido GIPUZKOA (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 11/07/2016

    El Impuesto sobre el Valor Añadido en Gipuzkoa (IVA Gipuzkoa) se encuentra regulado en el DECRETO FORAL 102/1992, de 29 de diciembre. Se trata de un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestac...

  • Lugar de realización y devengo en las operaciones inmobiliarias (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 29/04/2016

    Se localizarán en el lugar donde radica el inmueble tanto las entregas de bienes inmuebles como las prestaciones de servicios que se relacionen con ella. Lugar de realizaciónEstarán relacionados con bienes inmuebles los siguientes servicios:Arren...

  • Impuesto sobre el Valor Añadido NAVARRA (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 23/07/2018

    El Impuesto sobre el Valor Añadido en Navarra (IVA Navarra) se encuentra regulado en la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Reglamento del citado impuesto, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 d...

  • Impuesto sobre el Valor Añadido ÁLAVA (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 20/09/2018

    El Impuesto sobre el Valor Añadido en Álava se encuentra regulado por el Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, por el que se aprueba la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y por Decreto foral 124/1993, del Consejo d...

  • Impuesto sobre el Valor Añadido BIZKAIA (IVA)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 27/12/2017

    El Impuesto sobre el Valor Añadido en Bizkaia (IVA Bizkaia) se regula en la NORMA FORAL 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.El régimen simplificado del IVA para el año 2017 en Bizkaia, se regula a través del OF. 2112/2...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados