Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/418/2005 de 08 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 08 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/418/2005

Resumen

La norma del artículo 43 del Tratado de la Unión Europea, tal como el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la interpreta en la sentencia de 12 de diciembre de 2001 (asunto C-324/00), Sentencia Lankhorst, referida a una norma del Impuesto de Sociedades alemán, es contraria a la regla de subcapitalización contenida en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995), en la redacción previa a la modificación por la Ley 62/2003. Se estima la reclamación económico-administrativa contra la denegación por la AEAT de una solicitud de rectificación de autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos en base a dicha sentencia.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don ..., en nombre  y representación de X, S.A. como entidad sucesora de Y, S.L., en virtud de fusión por absorción de esta última por la mercantil Z, S.A. y domicilio para notificaciones en ..., contra Acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 5 de noviembre de 2004, por el que se desestima solicitud de devolución de ingresos relativos a retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (modelo 216), correspondiente al período 12/2003 y cuantía de 213.736,87 euros.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:
El 20 de enero de 2004 la interesada presentó declaración-liquidación (Modelo 216) de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes del mes de diciembre de 2003, con cuota a ingresar de 213.736,87 euros. Por medio de escrito presentado el 13 de febrero de 2004, dirigido a la citada Unidad de Gestión de Grandes Empresas solicitó -al amparo de la D.A. 3ª del R.D. 1163/1990-, la rectificación de la declaración-liquidación referida y la devolución de la cantidad, a su juicio indebidamente ingresada, resultante de aquélla. El motivo de la rectificación era el siguiente: durante el año 2003, la solicitante recibió financiación de dos entidades no residentes en territorio español con las que se encuentra vinculada en los términos del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto la entidad holandesa W y la belga V. Dicha financiación supuso un endeudamiento neto remunerado de la reclamante con dichas entidades no residentes por importe superior al resultante de aplicar el coeficiente 3 a su capital fiscal y en consecuencia, consideró que, por aplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente el 31 de diciembre de 2003, los intereses devengados que excedieran del citado coeficiente debían ser reclasificados como dividendos abonados a una entidad no residente y sujetos, por tanto, a retención del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De acuerdo con ello, la solicitante presentó el indicado modelo 216 para declarar e ingresar tales retenciones. Aquí radicaba la disconformidad con su propia liquidación, al entender la declarante que no procedía la aludida reclasificación de parte de los intereses abonados en dividendos sometidos a retención, en base a que el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente en 2003, era contrario al artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. A continuación, argumentaba la empresa que precisamente por ser contrario a dicho Tratado, la Ley 62/2003 le añadió un apartado 4 para excluir de la regla de subcapitalización a las entidades vinculadas no residentes en España, que lo sean de otro Estado miembro de la Unión Europea. La interesada argumentaba que dicho artículo 20 es una restricción a la libertad de establecimiento en España de los nacionales de los restantes Estados miembros de la Unión Europea, ya que su contenido no se aplica al caso en que ambas sociedades vinculadas sean residentes en España, lo que supone un trato discriminatorio para las no residentes. Citaba la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 12 de diciembre de 2002 (asunto Lankhorst-Hohorst BV) que resolvió la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Alemán Finanzgericht Münster. Manifiesta que el Tribunal entendió que la norma alemana de subcapitalización, similar a la española, constituía una restricción de la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, al implicar una diferencia de trato entre filiales residentes, según que su sociedad matriz esté o no domiciliada en Alemania; lo que no está justificado por razón de la lucha contra la evasión fiscal, dado que no respeta el principio de proporcionalidad.

Concluye la interesada que, siendo idéntica dicha norma alemana a la del reiterado artículo 20 de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades, el contenido de la expresada Sentencia (así como también de la del mismo Tribunal Europeo de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft) ha de aplicarse al presente caso.

Terminaba por solicitar se rectificara la declaración-autoliquidación y se le devolvieran los ingresos efectuados en virtud de la misma, que consideraba indebidos.

SEGUNDO: El 5 de noviembre de 2004 el Inspector Regional Adjunto de ... dictó acuerdo denegatorio de dicha solicitud de rectificación, con el argumento de que el apartado 4, añadido al artículo 20 de la Ley 43/1995 por la Ley 62/2003, es de aplicación sólo a partir del 1 de enero de 2004. La Dependencia, además, se declaraba incompetente para resolver acerca de la nulidad del precepto controvertido.

TERCERO: Notificado dicho acuerdo el 23 de noviembre de 2004, el siguiente 23 de diciembre formula la empresa la presente reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante este Tribunal Central, por medio de escrito en que alega lo que se resume a continuación, con renuncia al trámite de puesta de manifiesto del expediente: a) Vulneración de las cláusulas antiabuso previstas en los Convenios para evitar la doble imposición de España con Bélgica y Holanda: bajo este epígrafe se refiere la reclamante a los artículos 24 y 26, respectivamente, de dichos Convenios, en materia de no discriminación y cita los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (versión de 28 de enero de 2003) que hacen expresa referencia al tratamiento de la subcapitalización como posible cláusula discriminatoria.- b) La redacción del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a 31 de diciembre de 2003, es contraria al artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea: en este apartado la empresa desarrolla lo ya alegado ante la propia Oficina gestora y añade la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de enero de 2004. Solicita que, en caso de que las anteriores alegaciones no se acepten como suficientes para que su reclamación quede estimada, se plantee por este órgano económico-administrativo cuestión prejudicial  ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con el fin de que éste declare la conformidad o no de la normativa interna española vigente a 31 de diciembre de 2003 con el Ordenamiento jurídico comunitario.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación, presentada en forma, en tiempo hábil y con legitimación al efecto.

SEGUNDO: El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2003, establecía lo siguiente:

"Artículo 20.- Subcapitalización. 

1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

3. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales".

TERCERO:
Este Tribunal, en sesión de 28 de septiembre de 2006 (expedientes R.G. 2396-04 y 2535-04, Vocalía Tercera) ha tenido ocasión de examinar una cuestión enteramente análoga a la que ahora nos ocupa. En efecto, aunque se trataba en aquélla de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, la cuestión fundamental debatida radicaba en si el transcrito artículo 20 es o no contrario al 43 del Tratado de la C.E. La conclusión alcanzada (Fundamento de Derecho Séptimo de dicha Resolución) es que:

"este Tribunal Central no puede hacer otra cosa sino, por aplicación de la jurisprudencia del TJ (Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas), llegar a la misma conclusión y entender la norma del artículo 43 del Tratado de C.E. tal como dicho Tribunal la interpreta, como contraria a la regla de subcapitalización contenida en el artículo 20 de la Ley 43/95".

Las cuestiones sobre las que se pronunció este Tribunal fueron: 1º) La primacía del Derecho comunitario sobre el de los Estados miembros de la Unión Europea. 2º) La posición del Tribunal Central en los litigios en los que se invoca dicha primacía y frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al resolver sobre un asunto en el que la misma está implicada.

CUARTO: Los razonamientos de la expresada Resolución pueden resumirse como sigue:

Ante todo, observó este Tribunal que la primacía del Derecho Comunitario ha sido reconocida por diversas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJ): la Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, la de 4 de junio de 1992, ("Debus" C-13/91 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE EL ROSARIO. PERSONAL LABORAL/91), de 9 de marzo de 1978, ("Simmenthal", Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE GUIA DE ISORA. PERSONAL LABORAL/77) y la de 18 de septiembre de 2003 ("Morellato"; C-416/00). También invocó los pronunciamientos de nuestro Tribunal Constitucional, como por ejemplo, la Sentencia de 11 de septiembre de 1995 (nº 130), en que consideró que "España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". En la de 22 de marzo de 1991 (nº 64) argumentó que "la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional".

En tercer lugar, invocaba asimismo la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2004: "el principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario".

A continuación, la Resolución referida examinaba la posición de este Tribunal Central en los siguientes términos:

"Ahora bien, en el presente supuesto, no se trata de que este Tribunal Central haya de pronunciarse sobre si la norma discutida del artículo 20 de la Ley 43/1995 se opone o no al Derecho comunitario, (...), lo que, en su caso, podría dar lugar a que, de acuerdo con el artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), este órgano plantease una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia (...) Se trata de otra cosa: de que el TJ ha declarado que se opone al Derecho comunitario una norma de la Ley del I.S. alemán, análoga a la del tan citado artículo 20 LIS".

Sobre la anterior base -concluía este Tribunal- hallan plena aplicación los mandatos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ) sobre la obligación del juez nacional (concepto que ha de entenderse en sentido amplio, relativo a la similitud funcional) de aplicar el Derecho comunitario, por su propia autoridad y en el marco de su competencia, y, ya en el caso planteado, que "Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar".

En relación con la eficacia de las Sentencias del TJ observaba la reiterada Resolución económico-administrativa que, de la propia doctrina del TJ se deducen varios principios,

"... entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004; recurso nº 52/2002), que cuando sus sentencias constaten "la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional".

"Esta conclusión es plenamente aplicable al ejercicio del derecho a obtener la devolución de ingresos tributarios indebidos cuando, se derive de la incompatibilidad del tributo interno con el Derecho comunitario. Una jurisprudencia constante, a partir de las sentencias Rewe y Comet 6, ha subrayado tanto la obligación de los Estados miembros de devolver aquellos ingresos, en cuanto contrapartida del derecho de los contribuyentes a su reembolso, como el sometimiento de este derecho a las condiciones de ejercicio habituales en el ordenamiento jurídico de cada Estado".

Ello conducía a este TEAC a formular dos precisiones que, aplicadas al caso que ahora nos ocupa, son las siguientes:

Primera, que la solicitud de rectificación de la autoliquidación ha sido formulada antes de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como exige la Disposición Adicional tercera del Real decreto 1163/1990.

Segunda, que como establece la misma Disposición Adicional, la solicitud podrá hacerse "antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva", sin que no conste a este Tribunal ninguna otra reclamación relativa al período y concepto tributario a que la presente reclamación se refiere.

En el caso planteado ha de observarse que, de no llevar a cabo la calificación como dividendos de los intereses devengados por los préstamos recibidos por la reclamante, en los términos del discutido artículo 20, la autoliquidación formulada sería improcedente -sin perjuicio de las posible comprobaciones a que se hará inmediata referencia- en virtud del artículo 30.4 de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que exonera de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta "cuando las rentas estén exentas en virtud de lo expuesto en el artículo 13 de esta Ley o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable"; y en el citado artículo 13 se catalogan como exentos los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 de la Ley 40/1998, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Es necesario, no obstante, reproducir la advertencia de que el fallo de este Tribunal Central sólo tendrá virtualidad si la solicitud de rectificación de la autoliquidación se hizo antes de que la Administración hubiese practicado liquidación definitiva por el concepto y período citados, tal como resulta de dicha Disposición Adicional tercera, y no en otro caso.

Finalmente, este Tribunal no prejuzga sobre la exactitud o corrección de la cuantía de la rectificación pretendida, que obviamente queda sujeta a la comprobación que la Administración considere pertinente realizar, en su caso.

           POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por X, S.A. como entidad sucesora de Y, S.L., en virtud de fusión por absorción de esta última por la mercantil Z, S.A. contra Acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 5 de noviembre de 2004, por el que se desestima solicitud de devolución de ingresos relativos a retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes  correspondiente al período 12/2003, ACUERDA: Estimar la reclamación interpuesta y anular el acuerdo impugnado, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente Resolución.


Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Comunidades europeas
Modelo 216. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Derecho Comunitario
Capital fiscal
Grandes empresas
Entidades no residentes
Declaraciones-autoliquidaciones
Cuestiones prejudiciales
Libertad de establecimiento
Intereses devengados
Entidades no residentes en territorio español
Sucesor
Fusión por absorción
Sociedad de responsabilidad limitada
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Estado miembro de la Unión Europea
Rectificación de la liquidación tributaria
Personas o entidades vinculadas
Evasión fiscal
Sociedad matriz
Personal laboral
Convenio colectivo de empresa
Doble imposición
Entidades financieras
Fondos propios
Autoliquidación Impuesto sobre Sociedades
Período impositivo
Paraíso fiscal
Ciudadanos
Poderes públicos
Deuda tributaria
Ingresos tributarios indebidos
Reembolso
Establecimiento permanente
Convenios de doble imposición internacional

Ley 62/2003 de 30 de Dic (Medidas fiscales, administrativas y del orden social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Instrum. de ratificación de 29 de Dic de 1992 (Tratado de la Unión Europea, firmado en Maastricht el 7/02/1992) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 11 Fecha de Publicación: 13/01/1994 Fecha de entrada en vigor: 01/11/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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