Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4257/2008 de 09 de Junio de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 09 de Junio de 2009
  • Núm. Resolución: 00/4257/2008

Resumen

IVA. Base imponible. Cuotas tributarias deducibles. Artículo 78.Uno y artículo 94.Tres de la Ley del IVA (Ley 37/1992). En el caso contemplado se plantea si debe ser considerado como IVA soportado deducible, el repercutido por las sociedades que conforman el Consejo de Administración de la entidad reclamante en relación con las cantidades abonadas por ella en concepto de "retribución variable o extraordinaria". El TEAC entiende que sólo pueden ser consideradas como contraprestación por los servicios prestados por los miembros del Consejo de Administración a la interesada las cantidades satisfechas por esta, cuyo abono resultara obligatorio estatutariamente (artículo 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas, R.D. Legislativo 1564/1989), quedando en caso contrario, fuera de la contraprestación, y, por consiguiente de la base imponible devengada por los servicios recibidos por la interesada, en virtud del artículo 78, apartado Uno de la Ley del IVA y no siendo, por tanto, deducibles las cuotas soportadas en virtud del artículo 94.Tres de la Ley 37/1992.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (09/06/2009), en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por ..., S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaído en fecha ... de 2008 en la reclamación económico-administrativa nº .../07, que había sido interpuesta contra acto de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dimanante de Acta de Inspección A02 nº ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2003 y 2004, con cuantía de 153.911,47 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 15 de junio de 2007, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formalizó el acta citada a la actora, cuya actividad principal es la de fabricación de ..., en las que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) Que el acta completa, con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad, la propuesta de regularización realizada en acta de la misma fecha, con el nº de referencia A01 ...

2º) Que los datos declarados se modifican, además de por las causas que se detallan en el acta A01, porque no procede admitir la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario, por importes respectivos de 67.200 €, tanto en 2003 como en 2004, correspondientes a los gastos computados por el obligado tributario dentro del capítulo de retribuciones a los administradores, bajo la denominación de gratificación extraordinaria del consejo de administración de la entidad, por un importe de 420.000 € (computadas en el mes de diciembre de cada uno de los ejercicios regularizados)

Lo anterior resulta así por considerarse esta partida no correlacionada con la obtención de los ingresos del obligado tributario, al no resultar su abono obligatorio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de los estatutos sociales de la entidad, y, por consiguiente, sin que pueda considerarse que la misma forma parte de la base imponible (en concepto de contraprestación) correspondiente a los servicios prestados por las sociedades mercantiles integrantes del consejo de administración en su calidad de administradores de la entidad, ya que dicha base imponible solo puede estar compuesta por las contraprestaciones acordadas respetando lo dispuesto en los estatutos sociales y la normativa mercantil aplicable al caso que nos ocupa (todo ello de acuerdo con el apartado Tres del artículo 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el artículo 78 apartado Uno de la propia LIVA).

3º) En consecuencia, la Inspección proponía liquidación cuya deuda tributaria estaba compuesta de 134.400 € de cuota y 19.557,51 € de intereses de demora, sumando un total de 153.957,51 €.

SEGUNDO: Al tiempo del acta se extendió el preceptivo informe ampliatorio del actuario, en el que se ponía de manifiesto lo siguiente:

- Que los miembros del Consejo de Administración de la entidad, nombrados en Junta General extraordinaria de accionistas de 30 de septiembre de 1998, son las sociedades ..., S.L., ..., S.L., y ..., S.L., representadas por D. ..., D. ... y D. ..., respectivamente.

- Que la retribución del órgano de administración de la entidad está regulada en el artículo 17 de los Estatutos, modificados el 30 de septiembre de 1998, que dice que "el cargo de administrador será retribuido. Los administradores tendrán como retribución la cantidad fija que, en cada caso, les señale la Junta General. El propio Consejo fijará, dentro del máximo antes señalado, el importe exacto a percibir por cada uno de los consejeros en relación con cada ejercicio concreto, graduando la cantidad a percibir en función de la dedicación y rendimiento para la sociedad de la actividad desarrollada por cada uno de ellos".

- Que en 1998 se satisfacen sueldos a los administradores, por su condición de empleados (directivos) y se retribuye a los administradores con una cantidad fija, señalada en Junta General, que asciende a 320.539,80 €. A partir del ejercicio siguiente, la situación varía de manera que, además de acordarse una retribución "normal" u ordinaria de los administradores, se acuerda otra retribución que se denomina "extraordinaria", extralimitándose de esta forma a lo dispuesto en los Estatutos de la sociedad.

- Que la sociedad, a requerimiento de la Inspección, aportó entre otros documentos, el Plan de Negocio de la sociedad para el período 2002-2005, en el que se contemplaban unos incentivos en el caso de que se alcanzasen los objetivos previstos en términos de resultados. Concretamente se establecía una retribución variable para los consejeros en función del beneficio de explotación (más amortizaciones) y del crecimiento del valor de la empresa, siendo de 420.000 € la retribución variable prevista que correspondería en caso de un cumplimiento del objetivo en cuantía superior al crecimiento del 20%, como fue el caso. Hay que tener en cuenta que dicho Plan de Negocio fue aprobado por el propio Consejo y no en Junta General.

Sin haber presentado la interesada escrito de alegaciones en el plazo concedido al efecto, fue dictado y notificado, el 31 de julio de 2007 el correspondiente acuerdo de liquidación por el Inspector Regional de ..., confirmando la propuesta de liquidación contenida en el Acta en cuanto a la cuota, pero con variación en el cálculo de los intereses que quedaban fijados en 19.511,47 €. La deuda a ingresar quedaba así fijada en 153.911,47 €.

TERCERO: Contra dicho acuerdo, la interesada interpuso, el 30 de agosto de 2007, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo de ..., que la desestimó en fecha ... de 2008. El fallo fue notificado en fecha 10 de marzo de 2008.

CUARTO: En fecha 9 de abril de 2008, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1º) Que las retribuciones del Consejo de Administración cuya deducibilidad es controvertida tienen su origen en diversos acuerdos de la Junta General Universal de Accionistas de la entidad celebradas el 8 de noviembre de 2002 (para el ejercicio 2003) y el 16 de diciembre de 2003 (para el ejercicio 2004), que adjunta. Ambos acuerdos se tomaron en base al artículo 17 de los Estatutos que establece que los administradores tendrán como retribución la cantidad fija que, en cada caso, los señale la Junta General. Además de dichos acuerdos, la Junta General Universal de accionistas acordó, en fechas 16 de diciembre de 2003 y 13 de diciembre de 2004, una retribución adicional a la anterior de 420.000 € para cada uno de los ejercicios.

2º) Que los estatutos de la entidad, y, en particular su artículo 17, son conformes a la normativa mercantil (en concreto a la Ley de Sociedades Anónimas y al Reglamento de Registro Mercantil). Igualmente ocurre con los acuerdos de la Junta General en los que se concreta el abono de la retribución de los administradores, aprobados por unanimidad de todos los socios.

3º) Finalmente invoca jurisprudencia a su favor, en concreto la Resolución de este Tribunal Central recaída en la reclamación económico-administrativa nº 456/2003, en fecha 11 de octubre de 2006, referida al Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO: Finalmente, se debe hacer constar que en la misma fecha de la citada acta, 15 de junio de 2007, se formalizaron también dos actas A02, nº ... y nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2003 y 2004, con cuantías respectivas de 170.058,86 € y 162.888,08 €, en las que las propuestas regularizadoras se fundamentaban en el mismo asunto aquí controvertido, no admitiéndose, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos computados por el obligado tributario dentro del capítulo de retribuciones a los administradores, bajo la denominación de gratificación extraordinaria del consejo de administración de la entidad. Dictados los acuerdos de liquidación que confirmaban las anteriores propuestas contenidas en las actas, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa (nº .../08) ante este Tribunal Central, el cual dictó resolución en fecha ... de 2009, desestimándola. La resolución se fundamentaba en la normativa mercantil, para la cual la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos (art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989)), concluyéndose que la "retribución o gratificación extraordinaria", que fue abonada a los miembros del Consejo en cada uno de los ejercicios comprobados por 420.000 €, y que había sido incluida en el Plan de Negocio de la entidad, aprobado por el propio Consejo y no en Junta General, no fue admitida por la Inspección por ser consecuencia de un sistema de retribución variable, no contemplado en los estatutos de la entidad, los cuales exclusivamente amparaban, y así lo entendió también este Tribunal, la existencia de una cantidad fija a determinar por la Junta General. En consecuencia, el Tribunal concluyó que no podía considerase un gasto deducible, al no ser necesario para la obtención de los ingresos, debiéndose confirmar la calificación del gasto como liberalidad, a efectos del Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) de la LIS).

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que la única cuestión planteada consiste en determinar si debe ser considerado o no como IVA soportado deducible, el repercutido por las sociedades que conforman el Consejo de Administración de la obligada en relación con las cantidades abonadas en 2003 y 2004 por la interesada en concepto de "retribución variable o extraordinaria".

SEGUNDO: El artículo 78, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), establece que "La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas".

En consecuencia, en el presente caso la cuestión se centra en determinar la contraprestación por los servicios prestados por los miembros del Consejo de Administración a la interesada, debiendo tenerse en cuenta que sólo podrían ser consideradas como contraprestación de los mismos las cantidades satisfechas por el sujeto pasivo cuyo abono resultara obligatorio, quedando, en caso contrario, fuera de la contraprestación, y, por consiguiente de la base imponible devengada por los servicios recibidos por la interesada.

TERCERO: Al respecto, y teniendo en cuenta la norma mercantil, el art. 130 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989) establece que: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

La normativa mercantil sobre el tema se completa con el art. 124.3 del Reglamento del Registro Mercantil (R.D.1597/1989) el cual, al delimitar el contenido de los estatutos sociales en relación con los administradores establece que se indicará "el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los estatutos la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos".

CUARTO: En el caso a que se refiere el presente expediente, como ya se vio en el expediente relativo al Impuesto sobre Sociedades, la retribución de los miembros del Consejo de Administración se fija por el art. 17 de los Estatutos de la entidad en los términos citados en el relato fáctico de la presente resolución. En concreto, dicho artículo determina que "los administradores tendrán como retribución la cantidad fija que, en cada caso, les señale la Junta General", siendo el Consejo el que señale dentro de esa cuantía señalada por la Junta General, el importe exacto a percibir por cada consejero.

Sostuvo la Inspección que el art 17 de los Estatutos de la mercantil amparaba el abono a los consejeros de una "retribución ordinaria" que la Junta General en el ejercicio 2003 decidió que fuese de 508.372 €, y en el ejercicio 2004, que fuese de 538.874,15 €, cantidades que fueron admitidas como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, por la Inspección, al cumplirse la legislación mercantil-contable vigente en la materia. Sin embargo, la "retribución o gratificación extraordinaria" que fue abonada, como la propia interesada sostiene en sus alegaciones, a los miembros del Consejo en cada uno de los ejercicios comprobados por 420.000 € no fue admitida por la Inspección por ser consecuencia de un sistema de retribución variable, no contemplado en el artículo 17 de los estatutos de la entidad, el cual exclusivamente amparaba, y así lo entiende también este Tribunal la existencia de una cantidad fija a determinar por la Junta General.

Consecuentemente, este Tribunal debe concluir que la retribución extraordinaria abonada a los consejeros no formaba parte de la contraprestación acordada por los servicios prestados en la entidad, debiendo desestimarse la pretensión de la interesada a los efectos aquí planteados para el Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 94.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone que "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda..."

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA,
como resolución del recurso de alzada interpuesto por ..., S.A. contra fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado y la liquidación a la que el mismo se refiere.

Consejo de administración
Impuesto sobre el Valor Añadido
Contraprestación
Obligado tributario
Salario variable
Estatutos sociales
Sociedad de responsabilidad limitada
Administración Tributaria del Estado
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Cuotas del IVA soportado
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Deuda tributaria
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Junta general extraordinaria
Registro Mercantil
Liquidación provisional del impuesto
Gastos deducibles
Participación en las ganancias
Participació en els guanys
Reserva legal
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