Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4257/2010 de 02 de Febrero de 2012

Resumen

Asunto: Arrendamiento como actividad económica. Requisito de empleado en una entidad perteneciente a un Grupo.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (02/02/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de junio de 2010, recaída en los expedientes acumulados ..., ... y ..., relativo el primero de ellos a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2006, y los dos segundos a las sanciones conexas, con cuantía de 585.304,16 €.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta de ... de 14-10-08 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados confirmando la propuesta contenida en el Acta A-02 nº ... incoada el 25-4-08 en el curso de una actuación inspectora de alcance general iniciada el 30-11-07.

El acuerdo de liquidación señala como actividad principal del sujeto pasivo la compraventa de fincas rústicas y urbanas, habiendo además estado de alta en el epígrafe 8.612 (alquiler de locales industriales) de las Tarifas del I.A.E.

La sociedad había declarado en el régimen general del impuesto por los ejercicios 2003 a 2005, y en el especial de las sociedades patrimoniales por el ejercicio 2006.

La regularización inspectora se concreta en:

Ejercicio 2003: Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 36 ter Ley 43/1995) aplicada por el sujeto pasivo, de 29.308,45 €, por entender que la "finca objeto de reinversión" o bien tendría que calificarse como existencias dada la actividad de compraventa de inmuebles de la empresa, o bien no estaba afecta a explotación económica alguna.

Ninguna regularización se realiza respecto del ejercicio 2004.

Ejercicio 2005: La declaración impositiva de este ejercicio aplicaba una deducción en concepto de "apoyo fiscal a la inversión" de 418.027,53 € que resultó ser, a preguntas de la Inspección, el ajuste realizado al objeto de que la cuota resultante fuera la correspondiente al régimen especial de las sociedades patrimoniales, deducción que se elimina al considerar la Inspección que dicho régimen especial no resulta aplicable.

Se elimina de otra parte la deducción del recargo por ingreso fuera de plazo de los impuestos sobre Sociedades e IVA por importe de 3.634,75 € (art. 14.1c) TR LIS).

Ejercicio 2006: Se elimina la deducción de recargos devengados por ingresos fuera de plazo que en conjunto ascienden a 70.656,42 € (art. 14.1 c) T.R. LIS).

Se excluye la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en que la entidad había declarado incluyendo en la parte especial de la base imponible una plusvalía que, al haberse generado en periodo inferior a un año, tendría que haberse gravado al 40% en dicho régimen especial. Se aplica el régimen general del impuesto.

Parte de lo vendido en 2006 lo fue con pago aplazado. La entidad, acogiéndose al art. 19.4 del TR LIS, difirió la tributación de estas operaciones, pero, en lugar de aplazar el beneficio imputable al precio aplazado (2.062.587,57 €), difirió el importe del precio aplazado (3.051.396,72 €), por lo que se incrementa la base imponible declarada por este concepto en 988.809,15 €.

Se liquidan en consecuencia las siguientes cuotas tributarias e intereses de demora en €:
                              
Cuota                  % Demora
2003                    29.308,45                  6.984,05
2004                                0                              0
2005                  419.299,69                58.498,05
2006                  540.717,21                44.586,95

SEGUNDO:  Interpuesto recurso de reposición contra el anterior acuerdo, por resolución de 3-12-08 se estimó parcialmente al aceptar que la liquidación inspectora no había computado los pagos fraccionados a cuenta del propio impuesto realizados en 2005, que ascendieron en conjunto a 16.357,53 €.

Se modifica en consecuencia la liquidación del ejercicio 2005 resultando una cuota a ingresar de 402.942,16 € e intereses de demora por 60.057,71 €.

TERCERO: Por dos acuerdos de la Inspectora Regional Adjunta de 16-10-08 (relativo al ejercicio 2003 uno y a 2005 y 2006 el  otro) se impusieron las sanciones siguientes por la infracción tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003(se sancionan todas las conductas que dieron lugar a la liquidación inspectora):
Ejercicio 2003                       19.050,49 €
      "       2005                       293.509,78"
      "       2006                       405.537,91"

Interpuestos sendos recursos de reposición contra estos acuerdos sancionadores, fueron estimados parcialmente por dos acuerdos de 3-12-08 declarando no concurrente la ocultación tipificada en el art. 184.2 de la Ley 58/2003 aplicando por tanto la sanción mínima del 50% y reduciendo en consecuencia las sanciones impuestas a los importes siguientes:

Ejercicio 2003                 14.654,22 €
       "      2005                201.471,08"
       "      2006                270.358,6"

CUARTO: Interpuestas ante el TEAR de ... tres reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos dictados en reposición y, acumuladas éstas, fueron desestimadas por resolución de 24-6-10.

QUINTO: Notificada la resolución del TEAR el 21-7-10, con fecha 18-8-10 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada, alegando en síntesis lo siguiente:

        - La resolución desestimatoria del TEAR se fundamenta en la idea de que la sociedad disponía de la infraestructura necesaria para desarrollar la actividad de compraventa de inmuebles, infraestructura que se ubicaba en otra sociedad, Y, S.L. vinculada a la primera, sin que tal criterio tenga, a juicio de la reclamante, justificación como para considerar como "actividad económica" la actividad ejercida por X, S.L. (arrendamiento y compra venta de inmuebles)

          - X, S.L. es una sociedad constituida al objeto de mantener y administrar un patrimonio que, como consecuencia de la recalificación urbanística de la mayoría de sus fincas, obtuvo diversas ofertas de compra que materializó, utilizando los fondos obtenidos para nuevas adquisiciones que a día de hoy permanecen en el patrimonio de la sociedad.

La sociedad se constituyó en 1993 y en 1995 era ya propietaria de las 11 fincas rústicas que figuraban en su balance, adquiridas casi todas ellas a los propios socios.

La sociedad se dedica al mantenimiento de este patrimonio.

El 10-2-03 se aprobó inicialmente el nuevo PGOU del Ayuntamiento de ..., en cuyo término municipal radican las fincas propiedad de la entidad.

Muchas de estas fincas pasan con tal motivo de ser rústicas a urbanas.

        - El único motivo por el que la Inspección deniega el carácter de sociedad patrimonial es la actividad, que califica de económica, de compraventa de inmuebles y arrendamiento de un inmueble que considera realizada por la entidad. Sin embargo, la entidad no tenía la organización mínima (empleado/local) para que su actividad pudiera calificarse de empresarial conforme al art. 25.2 del T.R. de la Ley del IRPF, y tampoco la necesitaba dada la escasez de operaciones realizadas.

        - Parece que tanto la Inspección como el TEAR están aplicando el art. 27 de la Ley 35/06 del IRPF que excluye la compraventa de inmuebles del requisito del empleado/local al objeto de calificar la actividad como económica. Pero tal precepto entro en vigor el 1-1-07, no antes, y tanto la DGT como el TEAC han sido constantes en la exigencia de esa estructura mínima a efectos de considerar empresarial tanto la compraventa como el arrendamiento de inmuebles.

        - En definitiva, perteneciendo la sociedad a 10 o menos socios, que además constituyen un grupo familiar, y siendo su actividad la compraventa de inmuebles, además del alquiler de otro, sin que haya contado con local afecto exclusivamente a tal actividad ni empleado alguno para su gestión, debe aplicársele el régimen de las sociedades patrimoniales, y ello desde el ejercicio 2003, primero de los inspeccionados.

        - En cuanto a la sanción vinculada a la liquidación impositiva de 2003, la calificación por la Inspección como existencias de los  elementos enajenado y adquirido es lo que determinó la exclusión de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, lo que no puede conllevar una actuación consciente por parte de X, S.L. para dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. Hubo interpretaciones discrepantes entre la Inspección y el sujeto pasivo.

        - Respecto de la sanción de 2005, X, S.L. confeccionó su declaración en un modelo erróneo (mod. 201 en lugar del modelo 225), pues pretendía tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales. De ahí que, determinada la cuota tributaria por el régimen general, incluyera una reducción a la misma de modo que la ganancia patrimonial tributara efectivamente al 15% conforme al régimen especial, al no ajustarse el modelo utilizado a dicho régimen especial.

        - En cuanto a la sanción de 2006, deriva fundamentalmente de un error de imputación temporal, error sufrido al determinar la parte de tributación aplazada, pues se determinó como tal la parte pendiente de cobro y no la parte de beneficio imputable a ésta. Como tal error no debiera  sancionarse.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son cuestiones a resolver:

        - La aplicabilidad o no al interesado del régimen especial de las sociedades patrimoniales.

- La Eventual procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO: Como cuestión fundamental se plantea la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales, régimen en el que declaró la hoy recurrente en el ejercicio 2006 y cuya aplicación denegó la Inspección. Además pretende la recurrente su inclusión en tal régimen desde el ejercicio 2003.

Procede en primer término abordar la eventual procedencia de la aplicación de este régimen especial desde el ejercicio 2003 habida cuenta de que la hoy recurrente presentó en el régimen general sus declaraciones impositivas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005,  si bien en esta última realizó el ajuste señalado en los antecedentes de hecho para ajustar la cuota tributaria a la que resultaría del régimen de las sociedades patrimoniales.

Indudablemente el régimen especial de las sociedades patrimoniales es de aplicación obligatoria, como lo era el de transparencia fiscal del que procede. Los tajantes términos del art. 61 del R.D.Leg 4/04 (aplicable a los ejercicios 2004 a 2006, TR LIS en adelante), que reitera los del art. 75 de la Ley 43/75 (en vigor durante el ejercicio 2003) así lo demuestran.  

En efecto, el apartado 1 del art. 61 del TR LIS comienza ordenando en términos imperativos que "Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:", para regular minuciosamente esas circunstancias que dan a las sociedades el carácter de patrimoniales. Y el apartado 3 del mismo artículo ordena que "Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:", regulando a continuación el peculiar régimen tributario aplicable a las sociedades patrimoniales en términos que lo aproximan al régimen del IRPF. Es por tanto claro que las sociedades caracterizadas como patrimoniales por dicho art. 61.1 se someten en todo caso al régimen tributario específico regulado por el apartado 3 del mismo precepto, sin que quepa opción alguna al respecto.

Es un hecho que ante la Inspección (como más tarde ante el TEAR y en la presente instancia) se hizo constar por el interesado la procedencia de  aplicar el régimen especial de las sociedades patrimoniales a todos los ejercicios objeto de comprobación. Así se hace constar, a modo de ejemplo, en el informe ampliatorio al Acta (pg. 9).

Por tanto, no siendo el régimen especial de las sociedades patrimoniales de aplicación opcional sino obligatoria en cuanto concurren en el sujeto pasivo las características propias de tales sociedades, la Inspección está obligada a aplicarlo si tales características concurren cualquiera que sea el régimen en que el sujeto pasivo haya tributado. Lo que sucede es que la Inspección no lo ha aplicado en ninguno de los ejercicios regularizados (2003, 2005 y 2006) por considerar que la entidad ejercía actividad económica, esto es, la razón por la que no aplica el régimen de sociedades patrimoniales en 2003 no es el que el sujeto presentase autoliquidación en régimen general sino la consideración por la Inspección de que, al ejercer el sujeto pasivo actividad económica, más de la mitad de su activo se encontraba afecto a dicha actividad económica.

Seguidamente analizaremos el ejercicio o no por parte del contribuyente de la pretendida actividad económica de lo que dependerá su calificación o no como de sociedad patrimonial en todos los ejercicios objeto de regularización.

TERCERO: Conforme al art. 61 del TR LIS y por lo que aquí interesa:

"1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

        a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
...............................

        b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social".

Por su parte, el art. 25 del R.D.Leg. 3/04 que aprobó el T.R. de la Ley del IRPF, normativa a la que remite el precepto trascrito para determinar si existe actividad económica, en los mismos términos del art. 25.2 de la Ley 40/1998 del IRPF (aplicable al ejercicio 2003), establece:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

...................

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

        a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

La pertenencia del total capital social a un grupo familiar (el formado por D. ..., su mujer e hijos) es cuestión pacífica, reconocida por el informe ampliatorio al acta.

Entiende sin embargo la Inspección que la hoy recurrente realizaba la compraventa de inmuebles como actividad empresarial, pese a carecer de los requisitos mínimos de local destinado a la gestión de la actividad y empleado con contrato laboral y a jornada completa. El acuerdo de liquidación se basa en las siguientes consideraciones:

        - El hecho de que la entidad viniera declarando por el régimen general del impuesto. Incluso en 2005 se declara en impreso correspondiente al régimen general, aunque se ajusta la cuota para igualar la que correspondería en el régimen especial.

- El objeto social, que originariamente era, según consta en el Registro Mercantil "La compra, venta y explotación directa en arrendamiento o aparcería de fincas rústicas", ampliándose el mismo en 2002 para referirlo también a las fincas urbanas. Se añade que en ningún momento parecen haberse explotado las fincas rústicas.

- Las declaraciones de la entidad, en las que figuran como sus actividades el "Alquiler de locales industriales" y la "Venta de inmuebles".

De las 10 fincas rústicas que la entidad tenía a 1-1-03, solo 4 quedan en su poder a 31-12-06, y entre ambas fechas la sociedad había adquirido 9 fincas y enajenado 10.

- Pese a la carencia de los requisitos mínimos del art. 25.2 del T.R. de la Ley del IRPF, la entidad "se ha servido de la organización y estructura administrativa de su entidad vinculada Y, S.L. cumpliéndose así los requisitos que se recogen en las consultas de la DGT para considerar que la entidad debe tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades."          

Ciertamente ninguna de las cuatro primeras consideraciones, ni individual ni conjuntamente consideradas, pueden basar el ejercicio de una actividad económica en los términos del art. 25.2 del TR LIRPF. En efecto el régimen general en que la entidad declaró en los primeros ejercicios inspeccionados no constituye precedente alguno a estos efectos si tenemos en cuenta que el régimen especial de las sociedades patrimoniales es de aplicación obligatoria. Que en el objeto social figure la compraventa y arrendamiento de inmuebles ninguna trascendencia tiene a la hora de configurar tales actividades como empresariales o no a efectos de la normativa del IRPF, como tampoco la tienen las actividades declaradas en las correspondientes autoliquidaciones.

Respecto de este último punto señala la recurrente en sus alegaciones, de una parte, que en el año 2003 se vendió una finca recalificada como urbana y  otras tres fincas en total se vendieron en los años 2004, 2005 y 2006, una en cada año, si bien las fincas vendidas en ocasiones son varias por ser contiguas, pero en todos los casos el comprador fue único y sin vinculación alguna con X, S.L. o sus socios, siendo única también la escritura pública que protocolizó las ventas. Los fondos obtenidos de estas ventas fueron siempre reinvertidos en la adquisición de otras fincas que siguen permaneciendo en el patrimonio social.  Y, de otra parte, que la sociedad no ha necesitado ningún tipo de infraestructura para realizar las cuatro operaciones de venta efectuadas en el periodo 2003/2006. En concreto, la  entidad no ha realizado ningún tipo de gestión encaminada a ofrecer los inmuebles al mercado. Así lo demuestran la inexistencia de gastos de gestión comercial, comisiones a agentes inmobiliarios o de cualquier otro indicio en tal sentido.

En definitiva la Inspección basa  la calificación de económica o empresarial de la actividad, pese a la falta de concurrencia de los requisitos mínimos de local y empleado, en la contestación de la Dirección General de Tributos V509/2007, parcialmente trascrita por el informe ampliatorio, contestación ésta en que se dice lo siguiente:

"Según señalan en su escrito, las dos entidades desarrollan la actividad de compraventa de inmuebles, si bien, de forma transitoria, en tanto no se produce la venta de los inmuebles de los que son titulares, los ceden en arrendamiento. En relación con los medios exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF, se menciona que ninguna de las sociedades tiene trabajadores con contrato laboral o sin él ni tampoco cuentan con ningún local independiente en el que ejerzan su actividad. No obstante lo anterior, las consultantes manifiestan en su escrito que toda la gestión de la actividad de ambas entidades se ha encomendado a otras sociedades.

A efectos de considerar la existencia de esa estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada podría deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes se efectúa contando con la organización o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad vinculada.

Cumpliéndose los requisitos señalados, la actividad se calificará como económica, lo que supondrá la tributación de los consultantes por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades."

Sobre la base del criterio que muestra la DGT, el acuerdo de liquidación concluye que X, S.L. "se ha servido de la organización y estructura administrativa de su entidad vinculada Y, S.L.".

Pues bien, la realidad es que, a juicio de este Tribunal, este hecho no avala la conclusión alcanzada por la inspección que, tras afirmar la utilización por X, S.L. de la estructura administrativa de su vinculada Y, S.L. llega a sostener que: "En realidad podría decirse que ambas entidades constituyen una misma organización empresarial con una especialización de funciones: Y, S.L. se dedica principalmente a la promoción inmobiliaria y X, S.L. a la compra-venta de fincas."

Pues bien, las contestaciones de la DGT que basan la conclusión inspectora están trasladando al ámbito del Impuesto sobre Sociedades una doctrina de la Sala 4ª del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, según la cual las empresas integradas en un grupo empresarial se configuran como un único empleador a efectos puramente laborales. Y tal traslado se hace por la DGT en modo condicional ("Trasladando este criterio a la cuestión planteada podría deducirse..............."  " ....... la actividad de la consultante podría tener la calificación de ...............").

En modo condicional, estas contestaciones están considerando que "podría deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes (que carecen de empleado y local en los términos del art. 25.2 de TR LIRPF) se efectúa contando con la organización o medios que establece el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad vinculada." Hecho éste no demostrado por el expediente inspector como se ha anticipado.

Lo importante sin embargo es determinar si la tesis de la DGT puede o no acogerse. A estos efectos, entiende este TEAC, que resulta irrelevante el hecho de que la citada doctrina social del TS se haya adoptado por la propia DGT (como ésta señala en la contestación V473/2007) al objeto de determinar la cuantía exenta de las indemnizaciones por despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley reguladora (Ley 40/1998 y R.D.Leg. 3/ 04), considerando como años de servicio los trabajados para las distintas empresas del grupo, grupo que se configura a este fin como un único empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral al ámbito de la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador parte de que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su exención "en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, ............" La norma fiscal, la ley del IRPF, se remite en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se da en absoluto respecto de la definición por el art. 25.2 de la misma ley de las actividades económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles.

La caracterización de las actividades económicas de arrendamiento y compraventa de inmuebles por la concurrencia de un local exclusivamente destinado a gestionarla y al menos un empleado con contrato laboral constituyó una novedad de la Ley 18/91 del  IRPF, de ahí paso a la Ley 40/98 que añadió la exigencia de que el empleado lo fuera a jornada completa, conservando idéntica redacción en el R.D.Leg. 3 /04, y todavía pervive en la actualidad en el art. 27.2 de la Ley 35/06 del IRPF (no aplicable al caso) si bien restringida la exigencia de local y empleado a la actividad de arrendamiento de inmuebles.

Dicha caracterización legal de las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles como económicas por la concurrencia de local y empleado tiene una finalidad clarificadora. Con frecuencia se ha tachado la norma de excesivamente simplista, debiendo sin embargo reconocerse que aporta un criterio objetivo y comprobable (local y empleado) que separa estas actividades de arrendamiento o compraventa de inmuebles como generadoras de rentas pasivas y plusvalías de un lado o de rendimientos empresariales por otro. Por ello este TEAC ha sido siempre especialmente cuidadoso en la aplicación de la literalidad y espíritu del precepto legal.  

Este TEAC ha resuelto en ocasiones que pese a la tenencia del local y empleado en los términos del art. 25.2 de la Ley 40/1998 no se daba la actividad económica por tratarse de una estructura mínima artificialmente mantenida sin que la envergadura del arrendamiento o compraventa de inmuebles efectivamente desempeñados la exigieran en absoluto.  En efecto, en resoluciones como las recaídas en los expedientes con R.G. 254/06 o ..., se ha dicho que la concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica, pero tal requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas, no concurriendo tal circunstancia cuando, por ejemplo, se arrienda un único inmueble.

No sostiene este Tribunal sin embargo la tesis contraria, la existencia de actividad económica sin el concurso de esa estructura mínima exigida por dicho artículo 25.2. Y esto es lo que hace la Inspección en el presente caso basándose en la contestación indicada de la DGT.

Entiende este TEAC que el hecho de que el art. 25.2 de la Ley 40/1998, al igual que sus precedentes y consecuentes legislativos, exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de  exclusión a estos efectos, querida por la ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S. como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad clarificadora. Además, sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada.

En definitiva, este Tribunal, como ya se pronunció en sus resoluciones de 30-6-10 (R.G. 3979/09) y 23-03-2011 (RG 75/09), considera no trasladable al ámbito del art. 25.2 de la Ley 40/1998 o R.D.Leg. 3/2004la repetida doctrina social del T.S., por lo que incumplidos por X, S.L. los requisitos de local y empleado, pues carece de ambos en los ejercicios que nos ocupan, no cabe calificar de económica su actividad de compraventa y arrendamiento de  inmuebles.

Procede por tanto anular tanto la resolución del TEAR como la liquidación impositiva al objeto de que se practique otra que aplique en todos los ejercicios inspeccionados el régimen especial de las sociedades patrimoniales.  

CUARTO: Anulada la liquidación impositiva, procede igualmente anular las sanciones impuestas por los ejercicios 2003, 2005 y 2006 al objeto de acordar nuevas sanciones.

A juicio de este Tribunal, procederá la imposición de sanciones, sobre la base de la nueva liquidación a practicar y en caso de que resulten cuotas impositivas diferenciales positivas por los conceptos sancionados siguientes:

1 - Los recargos por ingresos impositivos fuera de plazo indebidamente deducidos en los ejercicios 2005 y 2006 contra lo establecido por el art. 14.1c) del TR LIS, conductas éstas respecto de las que nada alega la recurrente.

2 - La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 36 ter de la Ley 43/1995 procedentemente eliminada por la Inspección en el ejercicio 2003.

Alega la recurrente que en esta materia su interpretación fue distinta de la emanada de la Inspección. Con esto parece pretender acogerse a la eximente de responsabilidad del art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 la interpretación razonable de la norma.

Sin embargo no explicita la recurrente cual fue la norma interpretada y menos la interpretación que en su parecer eximiría su responsabilidad, debiéndose tener en cuenta al respecto que el elemento en que materializa la reinversión lo pretende calificar a efectos de la deducción como de inmovilizado (art. 36.ter.2.a) LIS), siendo definido el inmovilizado tanto por la norma mercantil (art. 184 TRLSA) como contable (RG ...- PGC) como el conjunto de elementos patrimoniales destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa (actividad que debe entenderse como de "económica" por cuanto que es la propia de las sociedades mercantiles) y a su vez, e incongruentemente con ello, defiende el no ejercicio por el interesado de actividad económica alguna a los efectos de su calificación como de sociedad patrimonial.

3 - Respecto de la sanción impuesta por el ejercicio 2006 (por la incorrecta imputación temporal realizada al diferir la tributación del precio aplazado en la compraventa en lugar de la parte del beneficio imputable al precio aplazado), sostiene la recurrente que tal conducta obedeció a un error, y que en cuanto tal no debe sancionarse.

No se trata sin embargo de un error provocado por fuerza mayor, que eximiría de responsabilidad conforme al art. 179.2 b) siendo la norma aplicable clara: art. 19.4 TRLIS: "En el caso de operaciones a plazos o con pago aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros..."

Si efectivamente la indebida imputación temporal realizada obedeciera a un error, éste pone de relieve la notable negligencia con que se preparó la declaración impositiva pues, tal y como dice el TS en su Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998): "Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad". Negligencia que en "cualquier grado" constituye el elemento subjetivo de la infracción tributaria conforme al art. 183.1 de la Ley 58/2003

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 4257/10 interpuesto por la entidad X, S.L. ACUERDA:  ESTIMARLO EN PARTE, anulando la resolución objeto del mismo y los acuerdos liquidador y sancionadores subyacentes al objeto de que se practique nueva liquidación impositiva conforme al fundamento jurídico tercero, y se liquiden nuevas sanciones de acuerdo con el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.

Contestación

Criterio:
Una entidad arrendadora no cumple el requisito de tener un empleado por el hecho de que los tengan otras entidades del Grupo. A efectos del Impuesto sobre Sociedades no resulta aplicable la doctrina del Tribunal Supremo (Sala de lo Social) según la cual las empresas integradas en un Grupo se configuran como un empleador único. Los términos del artículo 25.2 de la Ley 40/1998 de IRPF se limitan a exigir la tenencia de local y empleado y no permiten trasladar la citada doctrina social por no contener referencia o remisión alguna a la legislación laboral a diferencia del artículo 7 e) de la misma Ley 40/1998 que, al regular la exención de las indemnizaciones, sí contiene esa remisión expresa a la legislación laboral.
Calificación: Doctrina
Referencias Normativas. Ley 40/1998 IRPF y Otras Normas Tributarias. Artículo 25.2 Ley 43/1995 Impuesto sobre Sociedades. Artículo 75
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades. Artículo 61