Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4284/2004 de 04 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 04 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4284/2004

Resumen

La permuta de solar por una construcción futura a efectos del Impuesto sobre Sociedades conforme a lo dispuesto en los artículos 15.3 y 19 de la LIS (Ley 43/1995), ya que no es de aplicación en el caso concreto la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo al no haber transcurrido más de un año entre la entrega del solar y la entrega de los locales, se produjo en el periodo en que la entidad transmitió el solar y adquirió el derecho a que otra entidad le entregara una construcción realizada en las condiciones pactadas en la escritura de permuta. La imputación temporal de la renta obtenida por la entidad que transmite el solar se produce en el momento de realizarse la operación de permuta.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 4 de mayo de 2007, en reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L. (NIF: ...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 30 de julio de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades (IS) del periodo 1998 y cuantía de 404.767,40 € y relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los años 1997 y 1998, de cuantía de 68.422,43 €.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 31 de mayo de 2001, se formalizaron actas de disconformidad A02 nº ... y A02 nº ... relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y al Impuesto sobre Sociedades (IS) respectivamente, en las cuales se hacía constar, en síntesis: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 07/09/2000. 2º) La actividad principal de la entidad es el "alquiler de locales industriales". 3º) La entidad realizó una operación de permuta en fecha 6/11/1997, que declaró en el 4T/1998 del IVA, repercutiendo el IVA del 16% a un valor del terreno de 90.000.000 pesetas (540.910,89 €). Efectuada la comprobación del valor del solar en fecha 6/11/1997, realizado por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria que figura en el expediente, el valor de mercado asciende a 141.193.368 pesetas (848.589,23 €). La Inspección regulariza el IVA del periodo 4T/1997, fijando una base imponible en relación a la permuta de 141.193.368 pesetas (848.589,23 €). 4º) En la declaración del IS del año 1998, la entidad declaró un beneficio por enajenación de inmovilizado material de 11.523.000 pesetas (69.254,62 €) derivado de la citada operación de permuta, valorando los inmuebles recibidos en la permuta por 90.000.000 pesetas (540.910,89 €). Efectuada la comprobación del valor de estos inmuebles en fecha 30/10/1998, realizada por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria que figura en el expediente, el valor de mercado de los inmuebles recibidos asciende a 271.783.155 pesetas (1.633.449,66 €). La Inspección integró en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado comprobado y el declarado (1.633.449,66 € - 540.910,89 €).

SEGUNDO.-
Se acompaña a dichas actas los preceptivos informes ampliatorios, en los cuales se desarrolla más minuciosamente el contenido de dichas actas.

TERCERO.- En fecha 19 de julio de 2001, previas alegaciones presentadas por la entidad, se dictó por el Inspector de la Oficina Técnica de la Inspección Provincial de la Delegación de ... de la AEAT acuerdo de liquidación en el IVA correspondiente al 4T/1997 el cual, en síntesis, se confirma el acta de disconformidad, excepto en un error aritmético producido y en el cálculo de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 11.384.534 ( 68.422,43 €).

En fecha 19 de julio de 2001, previas alegaciones presentadas por la entidad, se dictó por el Inspector de la Oficina Técnica de la Inspección Provincial de la Delegación de ... de la AEAT acuerdo de liquidación en el IS del periodo 1998, en el cual, en síntesis, se confirma el acta de disconformidad, resultando una deuda tributaria de 67.347.629 pesetas (404.767,40 €).

Dichos acuerdos de liquidación fueron notificados a la entidad en fecha 27 de julio de 2001.

          CUARTO.- En fecha 9 de agosto de 2001, la entidad recurrente interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... contra los citados acuerdos de liquidación relativos al IVA y al IS. El TEAR de ... acumuló dichas reclamaciones y acordó estimar en parte. La estimación se produjo en relación a los intereses de demora correspondientes al IVA derivados de un ingreso indebido a juicio de dicho TEAR de ...

           La Resolución del TEAR se notificó a la entidad el día 28 de septiembre de 2004.

QUINTO.- Contra dicha resolución, el interesado ha interpuesto en fecha 20 de octubre de 2004, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y, alegando en síntesis: 1º) En fecha 6 de noviembre de 1997, se cedió en permuta a la mercantil Y, S.A. un solar a cambio de edificación futura. El 30 de octubre de 1998 se recibieron locales y un forjado al aire libre de 1.600 metros cuadrados, procediéndose a la construcción sobre dicho forjado de una estructura metálica para nave. Para acreditar dicha construcción se aportaron fotocopias de facturas, emitidas por la entidad Z, S.A. en el escrito de alegaciones a la reclamación presentada ante el TEAR de ... en relación al IS. De las estipulaciones novena y duodécima de la escritura de permuta, se desprende que lo que se entregó a la entidad recurrente fue simplemente un forjado al aire libre. 2º) Ha sido incumplido el artículo 124 de la Ley 230/1963 al no estar suficientemente motivados los informes de valoración. 3º) El TEAR de ... no se ha pronunciado sobre las alegaciones presentadas relativas a la improcedencia de asignar el mismo valor unitario a los distintos inmuebles entregados y al error padecido al considerar que la constructora había entregado una nave completamente terminada, incumpliendo el artículo 101 del Real Decreto 391/1996. 4º) Se solicita la nulidad de las liquidaciones por falta de motivación, subsidiariamente, debido al error producido por asignar el mismo valor unitario a los distintos inmuebles entregados, subsidiariamente, debido al error padecido al considerar que la constructora había entregado una nave industrial de cuatro metros y medio de altura libre, y subsidiariamente se devuelva el expediente al TEAR de ... para que conteste a todas las alegaciones. 5º) Se solicita que se admitan las seis facturas que se aportaron en el escrito de alegaciones a la reclamación presentada ante el TEAR de ... en relación al IS y que la suspensión de los acuerdos de liquidación impugnados se mantenga hasta que se resuelva por este Tribunal Central la presente reclamación.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si son correctas la regularizaciones efectuadas en los acuerdos de liquidación en el IVA y en el IS.

A la hora de resolver las cuestiones controvertidas, este Tribunal Central considera conveniente diferenciar la regularización efectuada en el IVA, que se produjo en el cuarto trimestre de 1997, de la regularización efectuada en el IS, que se produjo en el periodo 1998.

SEGUNDO.- El interesado alega, en relación a la regularización efectuada en el IVA, que ha sido incumplido el artículo 124 de la Ley 230/1963, al no estar suficientemente motivado el informe de valoración y solicita la suspensión del acuerdo de liquidación impugnado.

El artículo 109.2 de la Ley 230/1963 señala: "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley".

El artículo 52 de la Ley 230/1963 señala: "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios:
        
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

        b) Precios medios en el mercado.

        c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

        d) Dictamen de peritos de la Administración.

        e) Tasación pericial contradictoria.  

        f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la Ley de cada tributo.
 
        2. El sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado(...)".

Por otra parte, el artículo 124.1 de la Ley 230/1963 señala: "Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

        a) De los elementos esenciales de aquéllas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.  

        b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y órganos en que habrán de ser interpuestos, y

c) Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria".

El artículo 101 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas señala:

"Las resoluciones expresarán:

        1. El lugar, fecha y órgano que las dicte; los nombres y domicilios de los interesados personados en el procedimiento, el carácter con que lo hayan efectuado y el objeto del expediente.

        2. En párrafos separados y numerados se recogerán los hechos alegados y aquellos otros derivados del expediente que sean relevantes para las cuestiones a resolver.

        3. También en párrafos separados y numerados se expondrán los Fundamentos de Derecho del fallo que se dicte.

4. Finalmente, el fallo, en el que se decidirán todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquéllos. (...)".
        
En relación a la citada regularización practicada por la Inspección en el IVA, la entidad transmitió y entregó un solar mediante escritura pública de permuta de fecha 6 de noviembre de 1997 a la entidad Y, S.A. La Inspección aplicó el valor de mercado de 141.193.368 pesetas (848.589,23 €) fijado por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria, regularizando el cuarto trimestre del IVA del año 1997. Dicha regularización es ajustada a Derecho en virtud de lo dispuesto en los artículos 75 y 79 de la Ley 37/1992 del IVA.

En el caso planteado aquí, no existe la falta de motivación que invoca la entidad recurrente, ni indefensión causada al interesado, ya que tanto en las actas de disconformidad, como en los informes ampliatorios y en los acuerdos de liquidación se recogen minuciosamente los hechos producidos, las causas que han dado lugar a la regularización efectuada debidamente motivada, señalándose los elementos esenciales del hecho imponible y los preceptos jurídicos en que se basa dicha regularización. El interesado conoció todos los elementos del hecho imponible que le son atribuidos por la Inspección, así como la regularización propuesta. En ningún momento se causa indefensión al interesado, concediéndole plazo de alegaciones tanto antes como después del día de la firma de las actas de disconformidad.

En el propio acuerdo de liquidación correspondientes al IVA, se establece que la valoración de la permuta se realizó utilizando el valor de mercado calculado por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria en aplicación de los artículos 109.2 de la Ley 230/1963 y en el artículo 13.1 del Real Decreto 939/1986. La Inspección también hizo constar expresamente: "(...) la valoración ha sido efectuada por técnicos especializados en la materia y no cabe presumir, sin más, supuestas incorrecciones en la determinación de los valores. (...)".

La valoración efectuada por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria, en concreto por el Arquitecto Superior, está minuciosamente motivada, en la valoración efectuada del solar a fecha 6 de noviembre de 1997. De hecho, la valoración incluía, entre otros aspectos, la descripción del inmueble y su estado, su emplazamiento, su identidad registral, urbanística y catastral, el método de valoración utilizado, la superficie a considerar para el cálculo del valor de mercado, el valor unitario de mercado de repercusión de suelo, el cálculo del valor del suelo, varios anexos, etc.

Además, la entidad no solicitó la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 52 de la Ley 230/1963, para intentar desvirtuar el valor de mercado fijado por el Arquitecto Superior de la AEAT.

En consecuencia, no es procedente estimar las alegaciones del interesado y es conforme a Derecho la regularización efectuada en el IVA por la Inspección en el cuarto trimestre del año 1997.

Por último, en relación a la solicitud de que se mantenga la suspensión del acuerdo de liquidación hasta que este Tribunal Central resuelva, es preciso señalar que, solicitada la suspensión al presentar los recursos ante un TEAR, si dicho TEAR hubiera acordado la suspensión, se mantendría la citada suspensión durante toda la vía económico-administrativa, en virtud de lo señalado en el articulo 233.7 de la Ley 58/2003.

TERCERO.- El interesado alega, en relación a la regularización efectuada en el IS, que ha sido incumplido el artículo 124 de la Ley 230/1963, al no estar suficientemente motivado el informe de valoración. Alega también que el TEAR de ... no se ha pronunciado sobre las alegaciones presentadas relativas a la improcedencia de asignar el mismo valor unitario a los distintos inmuebles entregados en fecha 30 de octubre de 1998 y al error padecido al valorarse el forjado al aire libre como si se tratase de una nave industrial de cuatro metros y medio de altura libre, incumpliendo el artículo 101 del Real Decreto 391/1996. El interesado solicita se admitan las seis facturas que se aportaron en el escrito de alegaciones a la reclamación presentada ante el TEAR de ... en relación al IS para probar que lo entregado fue un forjado al aire libre y la suspensión de los acuerdos de liquidación impugnados.

La operación regularizada es la entrega por la entidad de un solar mediante escritura pública de permuta de fecha 6 de noviembre de 1997 a la entidad Y, S.A. a cambio de construcción futura.

En la escritura pública de fecha 30 de octubre de 1998, se produjo el cumplimiento de la obligación por la entidad Y, S.A. que entregó materialmente a la entidad recurrente en dicha fecha y según dicha escritura lo siguiente: A) SEMISÓTANO-APARCAMIENTO B O SEGUNDO EN PLANTA SEMISÓTANO, PLANTA BAJA COMERCIAL Y LOCAL MUELLE.- local que comprende la parte central delantera y la parte derecha de la planta semisótano y toda la planta baja, con excepción de los huecos de escaleras, ascensores y pasos comunes, del grupo de edificación en ..., y .... Superficie construida: 4.270,69 metros cuadrados.(Finca nº ... en el Registro de la Propiedad de...). B) LOCAL COMERCIAL EN PLANTA SEMISÓTANO PARTE CENTRAL VISTO Y RECAYENTE A LA CALLE DE...local comercial que comprende la parte delantera derecha del edificio número quince e izquierda del edificio número diecisiete en calle de..., del grupo en dicha calle, números ... y ... Superficie construida: 147,60 metros cuadrados. (Finca nº... en el Registro de la Propiedad de...)

Los dos locales fueron construidos por la misma entidad y están emplazados en la misma situación en ..., en concreto entre las calles ...

El acuerdo de liquidación está suficientemente motivado ya que el arquitecto Técnico de la AEAT identificó los inmuebles a valorar precisamente de acuerdo con la descripción de dichos locales realizada en la escritura pública de  fecha 30 de octubre de 1998. La valoración se realizó para cada local de forma independiente, aplicándose para el cálculo del valor del suelo, la repercusión que se dedujo del valor en venta de las viviendas de régimen general de VPO, en ..., en concreto 11.994 pesetas/ metro cuadrado construido. Para el cálculo del valor de la construcción, se utilizó un módulo unitario de ejecución material multiplicado por un coeficiente que tiene en cuenta los desembolsos necesarios para materializar la edificación, resultando un módulo unitario de construcción de 31.944 pesetas/ metro cuadrado. Para el cálculo del módulo unitario de coste de ejecución material, se tuvo en cuenta que el destino de los dos locales entregados era el uso como "almacén y aparcamiento por acondicionar", y se aplicó un coeficiente de corrección reducido del 0,5 (Ver página 196 del expediente de gestión o página 7 del informe del arquitecto de la AEAT a fecha 30 de octubre de 1998). Por último, la valoración final de los dos locales se incrementó en un 40% para tener en cuenta los gastos generales y el beneficio de la promoción, siendo lógicamente la valoración del suelo y de la construcción de cada local distinta debido a la diferencia de metros cuadrados construidos.

La Inspección regularizó el periodo 1998 aplicando un valor de mercado de 271.783.155 pesetas (1.633.449,66 €) fijado por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Tributaria, de los dos locales comerciales entregados a la entidad recurrente en fecha 30 de octubre de 1998. La valoración del arquitecto de la AEAT se efectúo en la citada fecha.

         Entrando con más detalle en las cuestiones que plantea el expediente y en las alegaciones del interesado, este Tribunal Central considera que el TEAR de ... contestó de forma general e indirecta a las alegaciones del interesado, ya que en el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución del TEAR de ... se confirman las valoraciones efectuadas por el Arquitecto Superior de la AEAT, al señalar dicho Fundamento de Derecho Segundo: " (...) dichas valoraciones empiezan por identificar perfectamente el bien, así como el entorno en el que están ubicados, aportando datos muy concretos,...

Y a continuación exponen con gran detalle el proceso hasta determinar el valor,...

Todo ello desarrollado con gran detalle, considerándose por este tribunal que la valoración está suficientemente motivada. Y en la medida que la entidad no ha solicitado la practica de la tasación pericial contradictoria, se confirman por este tribunal las valoraciones realizadas, desestimando esta alegación".

En relación a la motivación, es doctrina reiterada de los Tribunales de Justicia que la exigencia de congruencia no impone que la motivación se extienda a la consideración minuciosa de todos y cada uno de los argumentos jurídicos esgrimidos por los interesados en apoyo de sus pretensiones.

El TEAR de ... no incurrió en "incongruencia omisiva", ya que contestó a la pretensión del interesado, señalando la correcta motivación de los acuerdos de liquidación y la corrección de las valoraciones realizadas y, precisamente las alegaciones del interesado relativas a la improcedencia de asignar el mismo valor unitario a los distintos inmuebles entregados y al error padecido al valorarse el forjado al aire libre como si se tratase de una nave industrial de cuatro metros y medio de altura libre, quedan englobadas y forman parte de la valoración efectuada por la Agencia Tributaria y que fue considerada correcta y motivada por dicho TEAR de ...

Además, por el principio de economía procesal reiterado por parte de la Audiencia Nacional, lo conveniente es responder con más detalle a las citadas alegaciones por parte de este Tribunal Central y no retrotraer actuaciones al TEAR de ..., teniendo en cuenta que en este caso, no existió indefensión al interesado ni una auténtica incongruencia en virtud de lo ya expuesto con anterioridad.

El interesado alega que se ha valorado el forjado al aire libre como si se tratase de una nave industrial de cuatro metros y medio de altura libre. Como este Tribunal ya ha expuesto con anterioridad, la valoración de los 2 locales por la AEAT, se realizó de acuerdo con la descripción de dichos locales realizada en la escritura pública de  fecha 30 de octubre de 1998 y, en dicha escritura no se señala específicamente la existencia independiente de un forjado al aire libre. Además, en todo caso, el supuesto forjado al que alude el recurrente quedaría integrado en la descripción que se realiza de cualquiera de los dos locales en la citada escritura, y el arquitecto realizó la valoración partiendo precisamente de dicha descripción.

La entidad alega que, de las estipulaciones novena y duodécima de la escritura de permuta, se desprende que lo se entregó a la entidad recurrente fue simplemente un forjado al aire libre. Este Tribunal no comparte tal apreciación del interesado, en virtud de lo ya expuesto con anterioridad y del hecho de que las citadas estipulaciones de la escritura de permuta fecha 6 de noviembre de 1997, se refieren a la distribución de una serie de gastos que se originan como consecuencia de la permuta, como notaría, registro, impuestos, horarios de arquitecto y aparejador, licencia de obras y ocupación de vía pública, especificándose en algún caso que la entidad cedente del solar se hará cargo de algunos gastos exclusivamente por la parte construida de más. De dicha redacción no se desprende que lo entregado a la entidad recurrente fuera simplemente un forjado al aire libre sino que la entidad cedente del solar (entidad recurrente) se haría cargo de una serie de gastos especificados en la citada escritura por la parte construida de más según el proyecto. La construcción se realizó por la entidad Y, S.A. en las condiciones pactadas en la citada escritura de permuta fecha 6 de noviembre de 1997.

En relación a las copias de las facturas aportadas, las correspondientes al año 1999 ya fueron aportadas a la Inspección.

En relación a las facturas aportadas en la vía económico-administrativa que no fueron aportadas a la Inspección, que fueron las emitidas en el año 1998, este Tribunal Central ha sentado la doctrina de que, salvo circunstancias excepcionales, que no concurren en el presente caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto de las pruebas, la información y justificación aportada por el contribuyente, permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones. En este sentido este Tribunal Central, concretamente, en Acuerdos de ... y de 30 de septiembre de 2005 (R.G. ... y 1274-03), establecía que el obligado tributario no puede pretender que en vía económico-administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración Tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias (artículo 140 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 y artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne. Por tanto, no puede quedar al arbitrio de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

En las citadas facturas se refleja que la entidad Z, S.A. realizó trabajos de construcción a la entidad recurrente en el edificio de ... en ..., después de haber sido ya entregados los dos locales mediante la escritura de fecha 30 de octubre de 1998, pero no afectan a la valoración de los 2 locales realizada por el arquitecto superior de la AEAT en fecha 30 de octubre de 1998, de acuerdo con la descripción de dichos locales realizada en la escritura pública de fecha 30 de octubre de 1998.

CUARTO.- No obstante lo expuesto con anterioridad, es preciso señalar que la regularización efectuada por la Inspección en el periodo 1998 del Impuesto sobre Sociedades no es conforme a Derecho en virtud de lo que se expone a continuación.

El artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades señala que en el régimen de estimación directa, la Base Imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas.

El artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades señala que: "(...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

        a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

        b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.  

        c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

        d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

        e) Los adquiridos por permuta.

        f) Los adquiridos por canje o conversión.

        Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.

        3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable

        En los supuestos previstos en las letras e) y f), las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elemento adquiridos y el valor contable de los entregados.

        En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.

        La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.(...)".

El artículo 19 de la Ley 43/1995 señala: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.(...)".

El artículo 1538 del Código Civil dispone: "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra".

La norma fiscal de valoración de las permutas establece que, en el caso de que la forma de adquisición de un elemento patrimonial sea la entrega de otro, tanto el elemento transmitido como el elemento adquirido se valoren a efectos fiscales por su valor de mercado, y no en función del valor neto contable de lo entregado como dispone la normativa contable, puesto que el valor neto contable de un elemento patrimonial puede estar muy alejado de su valor de mercado. Al contrario que la norma contable, que persigue el principio de prudencia, la norma fiscal persigue someter a tributación las rentas explicitadas; es decir los beneficios o pérdidas que las operaciones producen en el momento en el que se producen, lo que justifica estas excepciones respecto al resultado contable.

Cuando se celebró el contrato de permuta la entidad recurrente transmitió un solar y adquirió el derecho a que la entidad Y, S.A. le entregara una construcción realizada en las condiciones pactadas en la citada escritura de permuta fecha 6 de noviembre de 1997. Dicho derecho, que fue adquirido en fecha 6 de noviembre de 1997, constituye un elemento patrimonial susceptible de valoración económica, constituyendo un activo desde el punto de vista contable y, por tanto, debió ser valorado a valor normal de mercado entre partes independientes en dicha fecha, según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 43/1995. En relación a la naturaleza jurídica de los derechos adquiridos mediante un contrato de permuta de un solar por construcción futura, la Audiencia Nacional señaló en su Sentencia de fecha 3 de febrero de 2005 (Rec. nº 731/2002) que: "(...) el contrato celebrado por las partes, por virtud del cual se produce la cesión de un solar a cambio de pisos o locales en un edificio de construcción futura, es calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia parte de su atipicidad (en las Sentencias del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986, 5 de julio de 1989, 10 de marzo de 1990, 7 de junio de 1990, 18 de diciembre de 1990, 7 de mayo de 1993, 30 de septiembre de 1993, 24 de noviembre de 1993, 19 de julio de 2002) ya que dicha relación contractual no encaja plenamente en ninguna de las especialidades típicas que define y regula el Código Civil, aunque sus características lo aproximan más al contrato de permuta, a pesar de que uno de los bienes objeto del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato, pues se cambia un objeto presente por otro futuro.

        Como permuta, es una permuta de cosa futura, ya que el objeto es una cosa presente -el solar- que se obliga a entregar, una parte, a cambio de una futura -parte de la nueva edificación- que la otra parte permutante se obliga a poner a disposición del primero cuando se concluya la edificación. Como tal, es un contrato obligacional y traslativo del dominio, esto es, que obliga a transmitir la propiedad de las cosas permutadas, pero la propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que éste, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un ius ad rem, pero no la titularidad dominical de la cosa aún no entregada.

        Esta es la teoría del título y el modo, que determina en nuestra inveterada tradición jurídica el marco jurídico de la adquisición de la propiedad y de los demás derechos reales. Evidentemente, este ius ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato. Ha de aceptarse, en el caso de autos, que no se produjo la transmisión de bienes a favor del permutante que entregó el solar en el año 1989, pero inexcusablemente ha de entenderse que del contrato de permuta sí surgió a su favor un derecho de crédito que tenía por objeto y contenido el de la entrega o transmisión a su favor de los bienes futuros consistentes en los locales comerciales pactados, viviendas, plazas de aparcamiento y la cantidad de dinero en efectivo, todo lo cual tuvo lugar en 1991.(...)".

Así, en la permuta, aplicando lo establecido en el artículo 15, apartados 1 e) y 3 de la LIS, deberá valorarse el activo adquirido por su valor de mercado en el momento en el que se ha realizado la operación. El activo adquirido es el derecho a recibir en el futuro ciertos inmuebles, y por tanto, es ese derecho el que hay que valorar, y no, como realizó la Administración tributaria erróneamente, el valor del bien entregado finalmente.

En este caso, la entidad recurrente transmitió un solar a cambio de la entrega material de una construcción en un plazo máximo de 2 años en las condiciones señaladas en la escritura de fecha 6 de noviembre de 1997. Desde el punto de vista económico, esta operación, realizada entre partes independientes, sólo tiene sentido si lo que se entrega tiene el mismo valor que lo que se recibe. En caso contrario, si una de las partes entrega algo valorado por mayor importe que lo que recibe, estará realizando una liberalidad. Este criterio ya fue mantenido por este Tribunal en la resolución de fecha 25 de noviembre de 2005 (RG: 5066/2002).

La valoración del derecho a recibir bienes futuros es muy complicada; pero como hemos señalado, entre partes independientes este valor debe coincidir con el valor de mercado de lo entregado.

El solar entregado ha sido valorado por el Arquitecto de la AEAT, y como hemos confirmado anteriormente, la valoración realizada se entiende correcta; en consecuencia, debe entenderse que el valor del derecho a recibir los locales en el futuro es el mismo que el establecido como valor del solar, en consecuencia, la valoración que debe prevalecer en este caso es la que se fijó por el arquitecto de la AEAT de 141.193.368 pesetas (848.589,23 €).

Por último, la imputación temporal de la renta obtenida por la entidad recurrente se produce en el periodo 1997, en el momento de realizarse la operación de permuta de entrega de solar a cambio de construcción futura, conforme a lo dispuesto en los artículos 15.3 y 19 de la Ley 43/1995, ya que no es de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo en este caso al no haber transcurrido más de un año entre la entrega del solar y la entrega de los locales, criterio que ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en Resolución de fecha 1 de junio de 2006 (RG: 2136/2004).

Consecuencia de todo lo anterior es que la renta regularizada es renta del ejercicio 1997 y no del ejercicio 1998, por lo que no es conforme a Derecho la regularización efectuada por la Inspección en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades en el periodo 1998.

Por último, en relación a la solicitud de que se mantenga la suspensión del acuerdo de liquidación hasta que este Tribunal Central resuelva, como ya señalamos antes, es preciso señalar que solicitada la suspensión al presentar los recursos ante un TEAR, si dicho TEAR hubiera acordado la suspensión, se mantendría la citada suspensión durante toda la vía económico-administrativa, en virtud de lo señalado en el articulo 233.7 de la Ley 58/2003.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.L. (N.I.F.: ...), y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución de T.E.A.R. de ... de fecha 30 de julio de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades del periodo 1998 y cuantía de 404.767,40 € y relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1997 y 1998, de cuantía de 68.422,43 €, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la reclamación interpuesta. 2º) Confirmar dicha Resolución en relación al acuerdo de liquidación efectuado en el IVA. 3º) Anular dicha Resolución en lo relativo al acuerdo de liquidación efectuado en el IS. 4º) Anular la liquidación del Impuesto de Sociedades del periodo 1998.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Permuta
Valor de mercado
Impuesto sobre sociedades
Acta de disconformidad
Escritura pública
Tasación pericial contradictoria
Deuda tributaria
Imputación temporal
Intereses de demora
Indefensión
Sociedad de responsabilidad limitada
Operaciones a plazo
Local comercial
Valor del terreno
Error aritmético
Liquidaciones tributarias
Enajenación de inmovilizado
Inmovilizado material
Registro de la Propiedad
Declaraciones Tributarias
Ingresos indebidos
Contrato de permuta
Procedimiento de comprobación de valores
Garaje
Obligado tributario
Arquitecto técnico
Viviendas de protección oficial
Incongruencia omisiva
Licencia de obras
Gastos comunes
Procedimiento inspector
Economía procesal
Valor neto contable
Valor contable
Período impositivo
Prima de emisión
Estimación directa
Derecho adquirido
Distribución de beneficios

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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