Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4289/2005 de 27 de Septiembre de 2007

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ..., S.C. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resoluciones de recurso de reposición de fechas 3 de octubre de 2005 y 25 de noviembre de 2005 dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. de ..., y relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002, y cuantía, 186.899,06 euros (la mayor).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de mayo de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02), número ..., por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los ejercicios 2001 y 2002, con los siguientes datos:

                                                         2001                          2002

Base imponible                            226.212,48                 524.042,82

Resultados cooperativos              229.731,34                 596.520,00

Tipo gravamen                                      20%                           20%

Cuota íntegra                                 45.946,27                 119.304,00

Bonificaciones                               21.330,90                   59.652,10

Cuota líquida                                 24.330,37                   59.651,90

Su actividad principal, clasificada en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 4.223, fue la elaboración de piensos compuestos de cualquier clase.

B) Las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial, limitadas a comprobar el cumplimiento de los requisitos para gozar de la condición de cooperativa fiscalmente protegida y los ajustes realizados en el Impuesto sobre Sociedades relativos al Fondo de Educación y Promoción y el Fondo de Reserva Obligatorio, así como la bonificación en la cuota.

C) De las actuaciones de comprobación realizadas se deduce que la cooperativa no cumple todos los requisitos establecidos para obtener la condición de fiscalmente protegida, tal y como se expone en el informe ampliatorio adjunto. En consecuencia, no procede la aplicación del tipo impositivo del 20%, sino el general del 35%, ni la bonificación del 50% de la cuota para cooperativas especialmente protegidas.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que, en desarrollo de lo anterior, se señala:

A) De acuerdo con el artículo 4 de los estatutos, la actividad económica de la cooperativa consiste en:

a) Adquirir, elaborar, producir y fabricar animales, piensos, abonos, plantas, semillas, insecticidas, materiales, instrumentos, maquinaria, instalaciones y cualquier otro elemento necesario o conveniente para la producción y fomento agrario.

b) Conservar, manipular, transformar, distribuir y comercializar los productos procedentes de las explotaciones de la Cooperativa y de sus socios.

c) Adquirir, parcelar, sanear y mejorar terrenos destinados a la agricultura, ganadería y bosques.

d) Cualesquiera otras que sean necesarias o convenientes o que faciliten el mejoramiento económico, técnico, laboral o ecológico de la Cooperativa o de las explotaciones de los socios.

B) Del análisis de los libros de contabilidad se desprende que las operaciones principales realizadas consisten en:

1. Elaboración y venta de pienso.

2. Ventas a terceros de leche, ganado y, en menor medida, manzanas y castañas, procedentes de las explotaciones de los socios.

3. Ventas de productos de droguería y limpieza, medicamentos para animales y productos de farmacia y aceites y complementos de vehículos, adquiridos por la cooperativa a terceros y destinados fundamentalmente a las explotaciones de los socios.

C) La cooperativa incumple los siguientes requisitos establecidos en el artículo 13 de la Ley 20/1990 para ser considerada fiscalmente protegida:

1. Las operaciones realizadas con terceros no socios superan en el ejercicio 2001 el 50% de los ingresos totales (en el ejercicio 2002 representan el 49% del total de ventas). Para elaborar esos porcentajes, se han seguido los siguientes criterios:

- Se han considerado socios personas que, si bien no constan como tales en el libro de socios de la cooperativa, son familiares directos de socios que han sucedido a éstos en el ejercicio de la explotación agrícola.

- Por el contrario, se han considerado terceros a una serie de entidades no socios, pero que pertenecen a la misma central de compras, así como a una S.A.T. de la que es socio un socio de la cooperativa, en contra del criterio del obligado tributario de considerarlas operaciones realizadas con socios.

En las operaciones de venta realizadas con no socios se pueden distinguir 3 tipos de productos comercializados por la cooperativa:

- Los adquiridos a sus socios: leche, ganado, manzanas y castañas.

- Los elaborados por la cooperativa: pienso.

- Los adquiridos a terceros: semillas, plástico, pulpa, estacas, aceite, medicamentos y repuestos.

El hecho de que una parte importante de los productos vendidos a terceros hayan sido adquiridos previamente a los socios no desvirtúa su consideración como rendimiento extracooperativo.

2. La cooperativa no lleva una contabilización separada de las operaciones realizadas con terceros no socios. Al no contabilizar de forma separada las operaciones con terceros, tanto en la vertiente de los ingresos como en la de los gastos, es imposible determinar qué parte del resultado corresponde a las operaciones cooperativizadas realizadas con no socios.

3. El sujeto pasivo no ha efectuado las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio ni al Fondo de Educación y Promoción en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas. Según la Ley 5/1998 de Cooperativas de Galicia, se debe destinar al Fondo de Reserva Obligatorio una cuantía global mínima del 30% de los excedentes netos. Sin embargo, la entidad no sólo acuerda en Asamblea General dotar un porcentaje del 25%, inferior al legal, sino que ni siquiera llega a dotar esa cantidad acordada según se hace constar en su contabilidad.

Por lo que se refiere al Fondo de Educación y Promoción, para el ejercicio 2001, los estatutos fijan un porcentaje del 30% de los excedentes netos. Sin embargo, en los acuerdos de la Asamblea General sobre aprobación de las cuentas anuales de los ejercicios 2001 y 2002 se fija un porcentaje del 5%, que ni siquiera tampoco llega a ser dotado según la contabilidad.

4. La cooperativa tampoco ha aplicado las cantidades del Fondo de Educación y Promoción a las finalidades previstas por la Ley. Según la Ley 5/1998 de Cooperativas de Galicia, cuando la cooperativa no aplicase a su destino el importe de dicho fondo en el plazo de 5 años desde que se efectuó la dotación, deberá transferirlo al Consejo Gallego de Cooperativas. Del análisis de la contabilidad se desprende que la dotación realizada en el ejercicio 1992 no ha sido aplicada ni transferida a dicho Consejo, alegando la entidad que se ha materializado en una cuenta a plazo en ...

        TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 4 de agosto de 2005 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 186.899,06 €, de los que 167.572,08 € corresponden a la cuota y 19.326,98 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 11 de agosto de 2005.

        Disconforme con el citado acuerdo de liquidación, la interesada interpuso el 12 de septiembre de 2005 recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante resolución del Jefe de la Oficina Técnica de 3 de octubre de 2005, notificada el 13 de octubre de 2005.

CUARTO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.  

Con fecha 22 de septiembre de 2005 se dictó acuerdo sancionador. Realizada la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, resulta más favorable la Ley 230/1963:

Régimen                     Ley 230/1963    Art. 79.a)    Ley 58/2003         Art. 191

Periodo                       2001                  2002           2001                      2002

Base sanción              51.325,13          116.246,94  51.325,13             116.246,94

Sanción mínima         50%                   50%           50%                       50%

Ocultación                 20%                   20%            --                           --

Perjuicio económico --                         --                25%                      25%

% Sanción                 70%                    70%           75%                      75%

Sanción efectiva      35.927,59      81.372,86        38.493,85              87.185,21

Por tanto, se impone una sanción, una vez descontada la reducción del 25% del artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 87.975,34 €, consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria". Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 5 de octubre de 2005.

Contra dicho acuerdo sancionador, la entidad interpuso igualmente el 2 de noviembre de 2005 recurso de reposición. Mediante resolución de 25 de noviembre de 2005, se acuerda la desestimación del citado recurso, así como girar una liquidación adicional por el 25%, consecuencia de la eliminación de la reducción aplicada del artículo 188.3 de la Ley 58/2003. Dicha resolución fue notificada el 13 de diciembre de 2005.

QUINTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 11 de noviembre de 2005 y el 4 de enero de 2006 respectivamente (R.G. 4289/2005 y 212/2006), incorporando a los escritos de interposición las siguientes alegaciones:

1) Las operaciones que la Administración califica como operaciones con terceros (comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios) no lo son. Así se desprende del análisis conjunto de los artículos 9.2 b) y 13.10 de la Ley 20/1990, así como de la doctrina de la Dirección General de Tributos.

A estos efectos, no tienen la consideración de terceros los sustitutos de un socio en la titularidad de su explotación, ni otras cooperativas o socios de las mismas en virtud de acuerdos suscritos.

2) Si no existen operaciones con terceros, no puede exigirse contabilización separada de tales operaciones, por el simple hecho de que no existen. A pesar de ello, la contabilidad de la cooperativa tiene un considerable nivel de detalle y desglose, de tal manera que registra en cuentas individualizadas tanto las compras como las ventas de los diferentes tipos de productos.  

3) La cooperativa efectúa las dotaciones a los Fondos Obligatorios que vienen impuestas por la normativa vigente, manteniendo depositado el Fondo de Formación y Promoción en una cuenta de ahorro. No ha efectuado jamás distribución alguna ni de los fondos repartibles ni de los irrepartibles. En consecuencia, tiene a su disposición la totalidad de los fondos para aplicarlos a los destinos que establezca la normativa vigente.

4) Por lo que se refiere a la sanción, resulta improcedente por haberse actuado de buena fe, de acuerdo con una interpretación razonable de la normativa tributaria. En todo caso, no existe ocultación, pues la cuota dejada de ingresar sólo deriva de la aplicación de un régimen fiscal diferente del que estima la Administración. La propia resolución del recurso de reposición reconoce la inexistencia de ocultación.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si la reclamante ha incurrido en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, establecidas en el artículo 13 de la Ley 20/1990; y 2º) en su caso, procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Este Tribunal Central considerada oportuno, con carácter previo a resolver las cuestiones controvertidas, exponer en unas breves líneas el marco jurídico y fiscal cooperativo.

Por lo que se refiere al régimen jurídico-mercantil, la existencia de competencias autonómicas sobre la materia ha determinado que la vigente Ley estatal, Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, limite su ámbito de aplicación sólo a aquellas sociedades cooperativas que desarrollen su actividad cooperativizada en el territorio de varias Comunidades Autónomas, excepto cuando en una de ellas se desarrolle con carácter principal (artículo 2 de la Ley estatal). Fuera de estos casos, nos encontramos ante cooperativas, como es la reclamante, que se regirán por su correspondiente Ley autonómica, en este caso, la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia, cuyo artículo 2 establece que "esta Ley autonómica se aplicará a todas las entidades cooperativas con domicilio social en la Comunidad Autónoma de Galicia que realicen su actividad cooperativizada dentro de su ámbito territorial".

Y por lo que respecta al régimen fiscal, debemos referirnos a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, la cual viene a dar cumplimiento, en el ámbito fiscal, al mandato constitucional a los poderes públicos, contenido en el apartado 2 del artículo 129 de la Constitución, de fomentar, mediante una legislación adecuada, las sociedades cooperativas. Ciñéndonos al Impuesto sobre Sociedades, la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto, ha mantenido la vigencia de la citada Ley 20/1990, señalando su disposición adicional segunda que las cooperativas tributarán de acuerdo con lo establecido en la Ley 20/1990.

Los beneficios fiscales contenidos se articulan a través de un doble nivel de protección: cooperativas fiscalmente protegidas y cooperativas especialmente protegidas, como escalón o fase superior al que pueden acceder las cooperativas protegidas, de tal forma que determinadas cooperativas (de trabajo asociado, agrarias, de explotación comunitaria de la tierra, del mar y de consumidores y usuarios), disfruten de unos beneficios adicionales, señalados en el artículo 34.

Según el artículo 6 de la Ley 20/1990, "serán consideradas como Cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13".

Así, el artículo 13 define, entre otras y en lo que aquí interesa, las siguientes causas de pérdida de la condición de cooperativa protegida:

"1. No efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas.

        3. Aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley.

10. La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como el incumplimiento de las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados obtenidos en su realización.
        
Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Dicha limitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto de las operaciones de suministro de gasóleo B a terceros no socios.

        A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas" (redacción vigente en los ejercicios 2001 y 2002).

        Tal y como ha señalado la jurisprudencia (sentencia de la Audiencia Nacional de 8-7-2004), el incumplimiento de uno solo de los requisitos enumerados en el artículo 13 de la Ley determina la pérdida del régimen privilegiado, efecto o consecuencia que no entraña la privación definitiva de tal régimen, sino sólo el acomodo del tratamiento fiscal del ejercicio en cuestión al régimen general.

TERCERO.- La primera de las causas de exclusión apreciada por la Inspección, y relativa sólo al ejercicio 2001, fue la realización de un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de operaciones de la cooperativa (artículo 13.10, párrafo 2º de la Ley). En concreto, la Inspección cifró las ventas a terceros para ese año en un 54% del total de los ingresos.

De acuerdo con el citado artículo 13.10, párrafo 2º, de la Ley 20/1990, antes reproducido, las cooperativas, cualquiera que sea su clase, no pueden realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 por 100 del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

El objeto de discusión se centra en la forma de cómputo del referido porcentaje. Así, la Inspección considera que el hecho de que una parte importante de los productos vendidos a terceros hayan sido adquiridos previamente a los socios (leche, ganado, manzanas y castañas) no desvirtúa su consideración como ventas extracooperativas. Por el contrario, la reclamante alega que la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios no constituye una operación extracooperativa, y así se desprende del análisis conjunto de los artículos 9.2 b) y 13.10 de la Ley 20/1990, y de la doctrina de la Dirección General de Tributos.

En las operaciones de venta realizadas con no socios, se distinguen, según consta en el expediente, 3 tipos de productos comercializados por la cooperativa:

- Los adquiridos a sus socios: leche, ganado, manzanas y castañas.

- Los elaborados por la cooperativa: pienso.

- Los adquiridos a terceros: semillas, plástico, pulpa, estacas, aceite, medicamentos y repuestos.

Para este Tribunal Central, el cómputo del porcentaje al que hace referencia el párrafo 2º del artículo 13.10 debe hacerse de forma global atendiendo al volumen total de ingresos o ventas de la cooperativa en cada año. Ahora bien, y resolviendo la controversia suscitada, consideramos que el hecho de comercializar productos procedentes de las explotaciones de los socios (en nuestro caso, tales productos son leche, ganado, manzanas y castañas) cualifica per se dichas ventas como cooperativas, aunque los destinatarios de las mismas sean en parte terceros no socios.

Así, en el ejercicio 2001, las ventas de tales productos representaron el siguiente porcentaje respecto de las ventas totales (página 15 del informe ampliatorio):

         - Ventas de ganado: 2%

         - Ventas de leche: 48%

         - Ventas de manzanas: 0,01%

         - Ventas de castañas: 0,02%

Lo que representa un total de 50,03% de ventas que, tal y como hemos concluido, deben calificarse como cooperativas. En consecuencia, procede declarar que la reclamante no ha incurrido, en el ejercicio 2001, en la causa de exclusión recogida en el artículo 13.10, párrafo 2º de la Ley, sin perjuicio de que debamos examinar si concurren o no el resto de causas apreciadas por la Inspección.

CUARTO.- El segundo de los requisitos incumplidos por la cooperativa a juicio de la Inspección, es el relativo a la contabilización separada de las operaciones realizadas con terceros no socios (artículo 13.10, primer párrafo, de las Ley 20/1990).

A este extremo dedica la Ley Gallega de Cooperativas (Ley 5/1998) los siguientes preceptos:

Artículo 8:

"1. Las sociedades cooperativas podrán realizar actividades y servicios cooperativizados con terceros no socios (...)

4. Las cooperativas deberán contabilizar estas operaciones de forma separada e independiente, sin perjuicio de la contabilidad general de la cooperativa."

Artículo 66.3: "Los beneficios obtenidos de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios se destinarán al Fondo de Reserva Obligatorio y figurarán en la contabilidad por separado".

Artículo 111.7: "Las cooperativas agrarias podrán realizar operaciones con terceros no socios hasta un límite máximo del 50 por 100 del total (...)

La cooperativa deberá reflejar esta circunstancia en su contabilidad de forma separada e independiente y de manera clara e inequívoca".

La reclamante alega a este respecto que, si no existen operaciones con terceros, no puede exigirse contabilización separada de tales operaciones, por el simple hecho de que no existen. A pesar de ello, entiende que la contabilidad de la cooperativa tiene un considerable nivel de detalle y desglose, de tal manera que registra en cuentas individualizadas tanto las compras como las ventas de los diferentes tipos de productos.

A la hora de resolver la cuestión planteada, debe precisarse el alcance de la obligación de contabilidad separada, para lo cual debemos tener presente la finalidad de tal obligación. El resultado contable (y por ende, la base imponible) de una sociedad cooperativa se compone de dos tipos de resultados, los cooperativos y los extracooperativos. Los primeros derivan de la actividad cooperativizada realizada con los socios, mientras que los segundos son los procedentes de la actividad realizada con los terceros no socios. La correcta delimitación de uno y otro tipo de resultados no es baladí, pues a los primeros se les aplica el tipo de gravamen del 20%, mientras que los segundos tributan al tipo general. En la cuantificación de los mismos resulta por tanto relevante la correcta imputación contable de ingresos y gastos a una y otra actividad. Es esa la finalidad de la contabilidad separada.

Así, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas, señala en su Capítulo V, norma Decimoquinta, lo siguiente:

        "En los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, se crean, como información adicional, los siguientes apartados específicos con la siguiente denominación y contenido:

        a) Separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias» para la determinación de los distintos resultados.

        Se deberá detallar, cuando la Ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, lo siguiente:

        Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a:

        Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios.

        Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios.

        Resultados de actividades económicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formarán parte de sus respectivos resultados.

        (...)

        En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria, se podrán agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho mención anteriormente.

        Para la elaboración de la información anterior, se deberán aplicar las siguientes normas de elaboración de las cuentas anuales:

        La asignación de los ingresos y gastos directos y la imputación de los ingresos y gastos comunes se realizará teniendo en cuenta:

        a) Se identificarán cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.

        b) A cada actividad se asignarán los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán con criterios racionales los comunes a dos o más actividades.

        c) La imputación de los gastos e ingresos comunes, se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad, sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más importante con las actividades realizadas, y en sintonía con la adecuada correlación de ingresos y gastos.

        d) De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignación e imputación de gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

        Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio".

        
Así por ejemplo, en el caso de la venta de piensos, la contabilidad separada debería permitir diferenciar el resultado cooperativo por ventas de piensos a socios y el extracooperativo por ventas a terceros, para lo cual debe estimarse, con criterios razonables, el coste de ventas a socios y el coste de ventas a terceros. Si la contabilidad no permite esa imputación de costes, no se podrá deslindar el resultado cooperativo del extracooperativo, debiendo tributar todo el beneficio al tipo general. Es ese el contenido y alcance de la contabilidad separada, que por lo demás, no exige la llevanza de dos contabilidades distintas.

En consecuencia, la separación de las cuentas de compras y ventas por tipos de productos, no sirve a estos efectos si no va acompañada de un criterio contable de imputación de costes.

Por otra parte, no es cierto que no existan operaciones con terceros; tales operaciones sí existen, si bien no alcanzan el 50% de las totales. La obligación de contabilidad separada surge desde el momento en que se realizan operaciones con terceros, con independencia del porcentaje que éstas representen. Las causas de exclusión recogidas en los párrafos 1 y 2 del artículo 13.10 de la Ley operan por separado. Lógicamente, si no se realiza ninguna operación con terceros, no tiene sentido separar nada en la contabilidad; pero si la cooperativa realiza operaciones externas, y en este caso las realiza (ventas a terceros de piensos, semillas, plástico, pulpa, estacas, aceite, medicamentos y repuestos) debe contabilizarlas por separado, con independencia de que puedan alcanzar más del 50% de las totales, en cuyo caso, incurrirá adicionalmente en otro supuesto de exclusión.

Por tanto, debe concluirse que la reclamante ha incumplido la obligación de contabilidad separada.

QUINTO.- Debemos a continuación pronunciarnos sobre las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al Fondo de Educación y Promoción. El artículo 13.1 de la Ley 20/1990 tipifica como causa de pérdida del régimen "no efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas". La Inspección concluye, para ambos tipos de fondos, que la entidad no sólo acuerda en Asamblea General dotar porcentajes inferiores al porcentaje legal o estatutario, sino que ni siquiera llega a dotar las cantidades acordadas según consta en la contabilidad.

Tal y como ha señalado este Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de 10-6-1998 (R.G. 1109/97) y 7-6-2002 (R.G. 2117/99), que la dotación se haga de forma obligatoria, comprende tanto la previsión legal como la estatutaria, de modo que se entiende como dotación obligatoria la mínima legal o la estatutaria si es superior.

        La reclamante alega que el desfase entre las cantidades acordadas en Asamblea y las dotadas contablemente fue subsanado el 2-1-2003, una vez detectado el error cometido en la contabilización.

Lo anterior puede justificar tal discrepancia, pero no que los porcentajes acordados por la Asamblea de socios sean inferiores a los legales o estatutarios, no siendo admisible que la diferencia se cubra con una reserva voluntaria irrepartible, pues la misma constituye una aplicación del resultado distinta de los Fondos obligatorios, y que sólo se puede nutrir con los excedentes disponibles, una vez deducidas las dotaciones de los Fondos obligatorios establecidas.

        En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas.

SEXTO.- El último de los motivos esgrimidos por la Inspección para denegar a la reclamante la condición de cooperativa protegida fue que no había aplicado las cantidades del Fondo de Educación y Promoción a las finalidades previstas por la Ley. Según la Ley 5/1998 de Cooperativas de Galicia, cuando la cooperativa no aplicase a su destino el importe de dicho fondo en el plazo de 5 años desde que se efectuó la dotación, deberá transferirlo al Consejo Gallego de Cooperativas. Sin embargo, del análisis de la contabilidad se desprende que la dotación realizada en el ejercicio 1992 no ha sido aplicada ni transferida a dicho Consejo.

Por su parte, la interesada alega que el Fondo de Formación y Promoción se mantiene depositado en una cuenta a plazo en ..., sin haber sido repartido, posibilidad admitida por el artículo 19.3 de la Ley 20/1990, no existiendo plazo máximo de permanencia en tales cuentas.

Dicho precepto establece que "cuando en cumplimiento del plan no se gaste o invierta en el ejercicio siguiente al de la dotación la totalidad de la aprobada, el importe no aplicado deberá materializarse dentro del mismo ejercicio en cuentas de ahorro o en Deuda Pública".    

Por su parte, el artículo 68.2 de la Ley 5/1998 señala que "para el cumplimiento de los fines del fondo podrá colaborarse con otras sociedades o asociaciones cooperativas, con instituciones públicas y privadas y con el Consejo Gallego de Cooperativas, órgano que gestionará directamente dicho fondo en los siguientes supuestos:

(...)

b) Cuando la cooperativa no aplicase a su destino el importe de dicho fondo en el plazo de cinco años desde que efectuó la dotación en su ejercicio correspondiente, debiendo en este caso transferírselo al Consejo ... de Cooperativas.

En todo caso, el importe del referido fondo que no se haya aplicado sin que hubiese transcurrido el plazo previsto en la letra b) precedente deberá materializarse dentro del ejercicio económico siguiente a aquel en que se hubiese efectuado la dotación, en títulos de deuda pública en los que los rendimientos financieros se aplicarán al mismo fin. Dichos títulos no podrán ser pignorados ni afectados a préstamos o cuentas de crédito".

        Puestos ambos preceptos en relación, se puede concluir lo siguiente:

        1. El fondo debe, en principio, aplicarse a sus finalidades en el ejercicio siguiente al de su dotación.

        2. Si no se destina en dicho plazo a tal fin, debe materializarse en determinadas cuentas o activos financieros.

        3. Para las cooperativas gallegas, transcurridos cinco años desde la dotación sin aplicarse a su destino, el Fondo debe transferirse al Consejo Gallego de Cooperativas, por así establecerlo la Ley autonómica.

En consecuencia, en el caso de las cooperativas regidas por la Ley gallega, el mantenimiento de tales cuentas no es indefinido, pues transcurridos 5 años sin aplicación, el fondo debe transferirse al Consejo Gallego de Cooperativas. Alega la reclamante que la norma autonómica no puede prevalecer sobre la Ley fiscal estatal. A lo anterior cabe responder que, de hecho, no prevalece: simplemente corresponde a la primera regular la aplicación del Fondo, y a la segunda establecer las consecuencias fiscales del incumplimiento en su aplicación, remitiéndose en cuanto a tal aplicación a las leyes estatal (Ley 27/1999) o autonómicas.

Procede por lo tanto desestimar las alegaciones formuladas.

        SÉPTIMO.- Se plantea en último término la procedencia de la sanción impuesta. La Inspección apreció culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, así como la existencia de ocultación. La reclamante por su parte alega su improcedencia en base a una interpretación razonable de la norma y la ausencia de ocultación.

Por lo que se refiere al ámbito sancionador, es diversa la situación que puede darse en función de la razonabilidad o fundamentación que sustente el incumplimiento de la normativa, de la mayor o menor gravedad de las circunstancias que disimulen u oculten la existencia de la infracción y, por consiguiente, del esfuerzo suplementario que su constatación exija a la Inspección, unido a la circunstancia de que la infracción pudiese no haber sido detectada. En este sentido puede distinguirse entre: un sujeto pasivo que no aplicando la normativa, haya presentado una declaración completa y veraz, derivándose la conducta tipificada de una interpretación razonable auspiciada por una oscuridad o deficiencia de la norma, una jurisprudencia oscilante, u otra circunstancia similar que le sirva de apoyo razonable, pues, en tal caso, ha de excluirse la culpabilidad y la existencia de infracción tributaria.

No es ese, sin embargo, el caso que nos ocupa. La reclamante aplicó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 el régimen de cooperativas especialmente protegidas, cuando ni siquiera tenía la condición de fiscalmente protegida. Y ello por incurrir en hasta tres causas de pérdida del régimen reguladas en el artículo 13 de la Ley 20/1990 (la concurrencia de una sola bastaba para quedar excluida), lo que pone de manifiesto suficientemente el carácter negligente de su actuación. Las causas de exclusión tipificadas, relativas a contabilidad separada y Fondos obligatorios, resultan  claras y no dejan lugar a dudas. Resultando clara la norma, no cabe apreciar margen de interpretación razonable.

Entrando en el ámbito de lo sancionable, un primer estadio lo constituye el del sujeto infractor que ha cometido la infracción, presentando una declaración completa y veraz, con los datos exigidos y en sus cuantías y denominaciones correctas, derivándose la infracción cometida de una incorrecta aplicación de la normativa en la que no puede apreciarse la concurrencia de una interpretación razonable y que es detectable mediante el análisis de la propia declaración o contabilidad. En este caso, existiendo infracción, no procedería la circunstancia de ocultación. Un grado más de intensidad en el comportamiento infractor, se encuentra cuando el sujeto infractor comete la infracción ocultando datos a la Administración mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas. En estos supuestos se obliga a la Inspección a desplegar un mayor esfuerzo en la detección del incumplimiento y comprobación de la auténtica deuda. En este caso, existe infracción y procedería la circunstancia de ocultación.

Por lo que se refiere a la apreciación de ocultación, ya sea como circunstancia agravante (Ley 230/1963) o como criterio de calificación (Ley 58/2003), ésta requiere la concurrencia de tres factores, según jurisprudencia reiterada de la Audiencia Nacional y de este Tribunal: a) La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; b) Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación; y c) Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la derivación de una disminución de la deuda tributaria, es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

        Expuesto lo anterior, procede concluir que, con el fin de impedir que la imposición de las sanciones se realice con criterios automáticos, el principio de culpabilidad ha de aplicarse también sobre la circunstancia de la ocultación, ya opere ésta, tal y como hemos visto, como criterio de graduación de la sanción o de calificación de la infracción.  

        En el presente caso, parece evidente la concurrencia del tercero de los requisitos expuestos, al ser la cuota autoliquidada de los ejercicios 2001 y 2002 por el sujeto pasivo inferior a la comprobada por la Administración, determinando una disminución de la deuda tributaria. Igualmente podemos hablar, no ya de falta de presentación de declaraciones, puesto que sí han sido objeto de presentación, pero sí de presentación de declaraciones inexactas.

Sin embargo, lo que no concurre, impidiéndonos apreciar ocultación, es la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria. El acuerdo sancionador se limita a reproducir el artículo 20 del R.D. 1930/1998 y 184 de la Ley 58/2003, concluyendo, con cierta falta de motivación, que la cooperativa no ha declarado a la Administración que más del 50% de sus operaciones se han realizado con terceros. Por el contrario, este Tribunal Central entiende que no ha habido ocultación a la Administración; no se han ocultado ingresos, ni incluido gastos inexistentes o no deducibles. Por el contrario, las cuotas dejadas de ingresar derivan de liquidar el impuesto por el régimen general en lugar de por el régimen fiscal de cooperativas (tipo del 35% en vez del 20% y eliminación de la bonificación en la cuota).

        Pero es que además la propia resolución del recurso de reposición interpuesto contra la sanción incurre en contradicción al afirmar: "En relación con lo anterior, considera esta Dependencia que la ocultación de datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria es sólo una circunstancia que puede caracterizar la comisión de la infracción, y como tal aparece recogida como criterio de graduación en el artículo 82.1.d) de la Ley 230/1963 y como circunstancia que permite calificar la infracción en el artículo 184 de la Ley 58/2003, y por tanto, el hecho de que no se haya producido en el presente expediente no prueba la inexistencia de responsabilidad en el sujeto infractor".

Si la propia Dependencia de Inspección reconoció la inexistencia de ocultación en el presente expediente, debió en coherencia estimar en parte el recurso de reposición, eliminando tal circunstancia.  

        De todo lo anterior deriva la estimación parcial, en esta instancia, de la pretensión, declarando la existencia de infracción tributaria pero no de ocultación. En consecuencia, la infracción cometida en los ejercicios 2001 y 2002, consistente en dejar de ingresar, se ha de calificar como grave, sancionada al 50% y sin graduación, de acuerdo con la Ley 230/1963, y como leve también al 50% y sin graduación, en aplicación de la Ley 58/2003. No siendo más favorable la Ley 58/2003, deberá imponerse la sanción del 50% en virtud de la Ley 230/1963.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas,

ACUERDA:

1. Desestimar la reclamación R.G. 4289/2005, confirmando la liquidación impugnada.

2. Estimar en parte la reclamación R.G. 212/2006, anulando la sanción que deberá ser sustituida por otra sin apreciación de ocultación, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento séptimo.