Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4311/2005 de 14 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4311/2005

Resumen

Se ha cometido la infracción consistente en acreditar indebidamente pérdidas a compensar en ejercicios futuros regulada en el artículo 79.d) de la LGT (Ley 230/1963). En el caso concreto la entidad contabilizó un ingreso ficticio, no real, en el periodo 1996 y un gasto ficticio, no real, en el periodo 1998 que era la anulación del citado ingreso ficticio, trasladando bases imponibles negativas desde el año 1996 al año 1998 de forma no ajustada a Derecho, mediante la contabilización incorrecta de gastos e ingresos no reales. La actuación de la entidad es culpable, al menos en grado de simple negligencia, pues optó por contabilizar una disminución de existencias, un gasto, en 1998 y trasladar el efecto de esta contabilización directamente a la base imponible de este ejercicio, en lugar de realizar un ajuste positivo al resultado contable para determinar la base. No se aprecia una interpretación razonable de la norma, ya que son claras las normas contables relativas a la contabilización de las existencias y su efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 en recurso de alzada ordinario que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con domicilio a efectos de notificaciones en MADRID, CL INFANTA MERCEDES 37 (28020), contra la resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de abril de 2005, en reclamación nº ..., en la que se estiman las alegaciones de la entidad ..., S.A. (N.I.F.: ...) en relación a la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 23 de julio de 2001 y cuantía de 193.110,75 € (32.130.925 pesetas).

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 5 de abril de 2001 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. el acta de conformidad A01 nº ... por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los periodos 1996, 1997, 1998 y 1999 en la que se hacía constar en síntesis: 1º) La fecha de inicio de actuaciones fue el día 18/01/2001. 2º) En la declaración-liquidación del IS del periodo 1996, la entidad declaró un resultado contable de -197.412.574 pesetas (1.186.473,47 €), una base imponible negativa de 112.963.605 pesetas (678.924,94 €) y unas bases imponibles negativas pendientes de compensación de 122.439.348 pesetas (735.875,30 €) (periodo 1992), de 262.371.927 pesetas (1.576.887,04 €) (periodo 1993) y de 850.686.990 pesetas (5.112.731,78 €) (periodo 1995). 3º) En la declaración-liquidación del IS del periodo 1997, la entidad declaró un resultado contable de 193.801.911 pesetas (1.164.772,94 €), una base imponible nula como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes de los periodos 1992 y 1993 y unas bases imponibles negativas pendientes de compensación de 179.006.575 pesetas (1.078.851,18 €) (periodo 1993), de 850.686.990 pesetas (5.112.731,78 €) (periodo 1995) y de 112.963.605 pesetas (678.924,94 €) (periodo 1996). 4º) En la declaración-liquidación del IS del periodo 1998, la entidad declaró un resultado contable de -1.128.647.718 pesetas (-6.783.309,40 €), una base imponible negativa de -1.128.647.718 pesetas (-6.783.309,40 €) y unas bases imponibles negativas pendientes de compensación de 179.006.575 pesetas (1.078.851,18 €)  (periodo 1993), de 850.686.990 pesetas (5.112.731,78 €) (periodo 1995) y de 112.963.605 pesetas (678.924,94 €) (periodo 1996). 5º) En la declaración-liquidación del IS del periodo 1999, la entidad declaró un resultado contable de 68.033.860 pesetas (408.891,73 €), una base imponible nula como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas procedentes del periodo 1993 y unas bases imponibles negativas pendientes de compensación de 110.660.214 pesetas (665.081,28 €) (periodo 1993), de 850.686.990 pesetas (5.112.731,78 €) (periodo 1995), 112.963.605 pesetas (678.924,94 €) (periodo 1996) y de 1.128.647.718 pesetas (6.783.309,40 €)  (periodo 1998). 6º) Tal y como se indica en el punto 6 de la diligencia núm. 4, el asiento allí indicado de fecha 30-12-1996, en el cual se aumenta el valor de las existencias finales en el importe de 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €), carece de soporte documental que acredite la realidad de las operaciones allí recogidas. Procede disminuir la base imponible en dicho importe en el periodo 1996, quedando comprobada la base imponible en dicho periodo 1996 en el importe de -571.976.816 pesetas (-3.437.649,90 €).

El asiento en fecha 30-12-1998 anulando el anterior asiento y que motiva un aumento de los costes declarados en el periodo 1998 no procede, por lo que se aumenta la base imponible del periodo 1998 en el importe de 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €), quedando comprobada la base imponible en dicho periodo en el importe de -669.634.507 pesetas (-4.024.584,44 €). 7º) La cuota y la deuda a ingresar es cero. La propuesta de liquidación tiene el carácter de definitiva.

        SEGUNDO.- En fecha 5 de abril de 2001 se notificó a la entidad el acuerdo de dicha fecha del Instructor del procedimiento sancionador, en el cual se procedía a la apertura de un procedimiento sancionador por infracción tributaria grave asociado al acta de conformidad, tramitación abreviada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1996 a 1999.

        Se propone una sanción tributaria por infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 d) de la Ley 230/1963 por importe de 32.130.925 pesetas (193.110,75 €) por acreditar en el ejercicio 1998 improcedentemente una base imponible negativa a compensar en ejercicios siguientes por importe de 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €). No se aprecia interpretación razonable de la norma y se aplica la reducción por conformidad.

        En fecha 23 de julio de 2001 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT acuerda confirmar la propuesta de sanción de 32.130.925 pesetas (193.110,75 €).

La notificación al interesado se produjo en fecha 20 de septiembre de 2001.

TERCERO.- En fecha 26 de septiembre de 2001 la entidad ..., S.A. presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra la sanción, alegando en síntesis: 1º) La entidad contabilizó erróneamente unas existencias por importe de 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €) en el ejercicio 1996, que supuso una disminución de las pérdidas y, una vez detectado el error, lo corrigió en 1998. 2º) La supuesta argucia de prorrogar 2 años parte de la base imponible negativa quedaría al descubierto al realizar la compensación y se estaría castigando al sujeto pasivo por una actuación que probablemente no ocurra. 3º) No se ha acreditado más base imponible negativa que la comprobada por la Inspección. Se igualaría a la actuación de un contribuyente que incluyendo gastos no deducibles u otras partidas incrementa su base imponible negativa.

El TEAR de ... acordó estimar la reclamación en fecha 29 de abril de 2005, que se notificó a la entidad mediante edictos, exponiéndose en la Secretaria del TEAR de ... durante los días 25-11-2005 al 29-12-2005 y al Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en fecha 27 de mayo de 2005, fecha en la que consta la entrada en el registro general de la AEAT (en fecha 30 de mayo de 2005, se produjo la entrada de la Resolución del TEAR de ... en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria).

CUARTO: Disconforme con dicha estimación del TEAR de ..., se presentó ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso de alzada ordinario en fecha 27 de junio de 2005 por parte del Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. El día 12 de diciembre de 2005 se presentó escrito de alegaciones, en el cual se defiende, en síntesis: no existencia de interpretación razonable de la norma en la conducta de la entidad. La entidad vulneró las normas de contabilidad y difirió artificialmente el período de compensación de las bases imponibles negativas de la entidad, dado que las pérdidas del ejercicio 1996 se trasladaron al ejercicio 1998. Se aprecia voluntariedad determinante de la culpabilidad.

QUINTO.- En fecha 3 de agosto se notificó a la entidad ..., S.A. el contenido del recurso de alzada ordinario presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para que pudiera alegar lo que considerara conveniente en el plazo de un mes mediante el depósito en la Secretaría del TEAR de ..., una vez que se intentó la notificación las veces indicadas preceptivamente sin resultado.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si es ajustada a Derecho la sanción impuesta por la Inspección.

        SEGUNDO.- Como tiene establecido la doctrina del Tribunal Supremo y de este Tribunal Central, la falta de presentación del escrito de alegaciones no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo, en todo caso, el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el Reglamento de procedimiento le atribuye.

        Por ello, y dado que la entidad ..., S.A. no presentó alegaciones al recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, procede atender a las alegaciones que efectuó dicha entidad al TEAR de ...

TERCERO.- La resolución de la cuestión controvertida en el presente caso exige el examen de las normas fiscales que regulan la compensación de bases imponibles negativas que son aplicables al supuesto que nos ocupa, ejercicio 1998, y la normativa contable y fiscal en relación a la contabilización de las existencias y su efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

        La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, entró en vigor el 1 de enero de 1996, y es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha; en el artículo 10.1 de dicha Ley se dispone que: La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, señalando en el artículo 10.3 de dicha Ley que:

"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

        El artículo 19.3 de la ley 43/1995 establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

        Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

El artículo 23.1 de la ley 43/1995, en su redacción originaria, señala:

Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

        En la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 43/1995 se establecía: "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas".

        Posteriormente, dicho precepto legal ha sido objeto de diversas modificaciones como la efectuada por medio de la Disposición Final Segunda, tercero de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (aplicable a los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2001) que dispone:

        1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

        (...)

        5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Por otra parte, la norma de valoración 13º del Plan general de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad señala que: "Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción".

En dicho PGC (Ver modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias y el movimiento de la cuenta denominada "variación de existencias"), se establece que será un gasto contable la reducción de existencias de productos terminados y en curso de fabricación y será un ingreso contable el aumento de las existencias de productos terminados y en curso de fabricación producido en un determinado ejercicio. (el movimiento de la cuenta en dicho PGC es: "Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 33, 34, 35 y 36. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.")

De igual forma se establece que será un gasto contable el consumo de mercaderías, materias primas y de otros aprovisionamientos. (el movimiento de la cuenta en dicho PGC es: "Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30, 31 y 32. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.")

La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias conduce a la misma conclusión.

CUARTO.- El artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria, establece en su apartado 1: Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS de 29 de febrero de 1988, entre otras.)

        Este TEAC ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

Profundizando en relación al concepto de "negligencia", en virtud del artículo 77 de la LGT las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, y en palabras del Tribunal Constitucional (TC) ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. Procede, por tanto, analizar, aunque sea brevemente, qué debe entenderse por simple negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve. Referirse a los intereses de la Hacienda Pública es tanto como hacerlo a los objetivos de progreso social y económico del país. Lo ha puesto de relieve la STC 76/1990 antes aludida refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, señala que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Pues bien, el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. Lo ha expresado con acierto la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las SSTS; en ella se afirma que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma.

Finalmente la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

La entidad alega que se trata de un error que fue corregido.

En el presente caso, no es un hecho cuestionado que la entidad ..., S.A. consignó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, una base imponible negativa de ese periodo inferior a la que procedía consignar ya que contabilizó al cierre de dicho ejercicio un ingreso contable ficticio no real por importe 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €) al justificar a la Inspección el asiento contable en el Libro Diario de fecha 30/12/1996, en el cual contabilizó un ingreso de dicho importe en la cuenta 61500001, denominada por la entidad: "Variac. Exist. De Terren", afirmando que se trató de un error que se corrigió en 1998.

Igualmente, no es un hecho cuestionado que la entidad ..., S.A. consignó en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, una base imponible negativa de ese periodo superior a la que procedía consignar ya que contabilizó al cierre de dicho ejercicio un gasto contable ficticio no real por importe 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €) al ser justificado a la Inspección el asiento contable en el Libro Diario de fecha 30/12/1996, que afirma se realizó por error, y que a 30 de diciembre de 1998 anulaba, produciéndose en el ejercicio 1998 una base imponible negativa ficticia no real por dicho importe.  

Debido a dicha actuación, la entidad consignó de forma incorrecta las bases imponibles negativas generadas en los períodos 1996 y 1998, produciéndose de forma no ajustada a Derecho el alargamiento del plazo de compensación de bases imponibles negativas en 2 años ya que la entidad contabilizó un ingreso ficticio, no real, en el periodo 1996 y un gasto ficticio, no real, en el periodo 1998 que era la anulación del citado ingreso ficticio, trasladando en consecuencia bases imponibles negativas desde el año 1996 al año 1998 de forma no ajustada a Derecho, mediante la contabilización incorrecta de gastos e ingresos no reales.

La entidad, al darse cuenta del error sufrido en el ejercicio 1996 pudo presentar correctamente su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 mediante la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidación.

En lugar de ello, optó por contabilizar una disminución de las existencias, un gasto, en 1998 y trasladar el efecto de esta contabilización directamente a la Base Imponible de este ejercicio, en lugar de realizar, como debía, un ajuste positivo al resultado contable para determinar la base, con lo que se produjo la acreditación de una mayor base imponible negativa por el ejercicio 1998, lo que de ningún modo puede considerarse intrascendente.

La conducta consistente en acreditar indebidamente partidas a compensar en ejercicios futuros, está regulada como infracción tributaria (art. 79.d Ley 230/1963) y ello con independencia de cuál sea el efecto final de esta acreditación.

La actuación de la entidad debió ser más diligente y cuidadosa ya que los efectos de los denominados errores, cometidos por la entidad recurrente en la declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1996 y 1998, fueron lo suficientemente importantes, al alcanzar una cuantía de 459.013.211 pesetas en cada período.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 1998 la entidad, como consecuencia de la citada actuación, consignó bases imponibles negativas de forma contraria a Derecho por importe de 459.013.211 pesetas (2.758.724,96 €), que suponía en importancia un 40,66 % de la totalidad de la base imponible negativa declarado por la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 ( 459.013.211/1.128.647.718), como para que la administración de la entidad se hubiera percatado de dicho error.

El hecho de que la presentación incorrecta de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 pueda ser debido a un error cometido por el interesado, como afirma la entidad, no significa que dicha actuación no sea sancionable ya que el interesado incurrió, al menos, en "negligencia simple" en virtud del razonamiento anteriormente expuesto. En relación a lo anterior, el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad supone incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción; Parte del Fundamento de Derecho Cuarto de dicha Sentencia señala: "(...) Para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad, por más que pretenda enmascarar su inobservancia del deber de realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la operación intracomunitaria de referencia mediante el desplazamiento deliberado del punto de atención del Tribunal a la circunstancia de que la Sociedad reflejó, con fecha 2 de marzo de 1994, en los registros obligatorios del IVA la adquisición intracomunitaria objeto de liquidación, con anterioridad a que la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT requiriese a la sociedad recurrente, con fecha 7 de marzo de 1994, por la falta de presentación de la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias correspondientes al ejercicio 1993. (...)".

De todo lo anterior se desprende que la administración de la entidad no actuó con la diligencia debida y necesaria ni con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal, tal y como señala el artículo 127.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, muy especialmente teniendo en cuenta que en el presente caso el importe correspondiente de las bases imponibles negativas pendientes de compensar para periodos futuros que la entidad recurrente consignó en el modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo del año 1998 es de vital importancia y trascendencia ya que se está declarando un crédito de impuesto en un ejercicio que tiene incidencia en el futuro mediante la posible compensación de dichas bases imponibles negativas declaradas, ya que la entidad ha alargado de forma ficticia el plazo de compensación de bases imponibles negativas en 2 años, de forma contraria a Derecho e incurrió en la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 d) de la Ley 230/1963, ya que incurrió, al menos, en negligencia.

Del examen del expediente, no resulta circunstancia alguna que permita alterar la calificación del mismo como infracción tributaria grave, en cuanto que, la recurrente ha declarado unas bases imponibles pendientes de compensar de forma inexacta cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación de comprobación por parte de la Administración Tributaria.

En relación al principio de presunción de inocencia, es resaltable que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) señala que "...El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución.

        Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea iuris tantum posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre, al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la Constitución no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución.

        Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril,«no existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su culpabilidad. Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995, 161/1997 y la 234/1997...".

Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (artículo 33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes), y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor (artículo 33.2 de dicha Ley), también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad o, al menos, negligencia de la entidad recurrente que se recoge en el acuerdo o resolución sancionadora. La Administración Tributaria tuvo que realizar la actividad de comprobación necesaria para constatar la  incorrección en la consignación de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, sustrato en el que se fundamenta tanto la tipicidad de la infracción tributaria grave que se imputó como el propio juicio de culpabilidad o, al menos, negligencia.

Este Tribunal Central, en contra de lo argumentado por el TEAR de ..., no aprecia en la actuación del contribuyente una interpretación razonable de la norma, ya que las normas contables relativas a la contabilización de las existencias (Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre), y de su efecto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, son claras (artículo 10 de la Ley 43/1995) y, además, máxime en este caso, en el cual, en el periodo 1996, se incrementa el valor de las existencias sin acreditarlo de ninguna forma y en el periodo 1998 se contabiliza un gasto sin resultar acreditado de ninguna forma por una mera anulación del asiento contable practicado en el periodo 1996, produciéndose un gasto ficticio.

En este caso, no es de aplicación el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 ya que dicho precepto se está refiriendo a gastos reales contabilizados en un periodo posterior al devengo o a ingresos reales contabilizados en un periodo anterior a su devengo pero, en ningún caso, es de aplicación a gastos o ingresos que no se han producido por no ser reales, como ocurre en este caso.

        La infracción tributaria consistente en la consignación incorrecta de bases imponibles pendientes de compensar para ejercicios futuros se tipifica en el artículo 79 d) de la ley 230/1963 al señalar dicho precepto que: "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a)(...) d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas  o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. e) (...)".

La multa pecuniaria a imponer viene establecida en el artículo 88.1 de la Ley 230/1963, al señalar dicho precepto que: "Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

        Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

        Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos".

La Inspección impuso la multa pecuniaria del 10% prevista en el artículo 88.1 de la Ley 230/1963; dicha multa pecuniaria quedo definitivamente fijada en un 7% ya que la sanción se redujo por conformidad del 30% prevista en el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria.

La entidad alega que la prórroga de los 2 años para compensar pérdidas probablemente no ocurra.

De los preceptos anteriores se deriva, que la mera acreditación incorrecta de las bases imponibles negativas pendientes de compensación para ejercicios futuros efectuada por la entidad recurrente, es una conducta tipificada como infracción tributaria grave en el artículo 79 de la Ley 230/1963. Dicha infracción se comete con independencia de que, con posterioridad, se cometan nuevas infracciones tributarias mediante la compensación de dichas bases imponibles negativas ya que, si se diera este último caso, el artículo 88 de la Ley General Tributaria prevé que se deduzca, de las nuevas sanciones cometidas al producirse la compensación efectiva de las bases imponibles negativas, la sanción tributaria ya impuesta en el ejercicio en que se produjo dicha acreditación incorrecta.

En virtud de lo expuesto, queda claro que la imposición de la sanción en el caso que nos ocupa es independiente de si, en posteriores ejercicios, se produce efectivamente o no la compensación de las bases imponibles negativas consignadas de forma incorrecta en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

El acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT contiene unos antecedentes de hecho y unos fundamentos jurídicos que valoran suficientemente las pruebas existentes para demostrar la culpabilidad o, al menos, negligencia del interesado y todo ello, motivándolo con los correspondientes preceptos jurídicos aplicables al caso.

El hecho de que la incorrección de las bases imponibles negativas pueda deberse a otros motivos distintos al planteado en este caso, no afecta a la conclusión a la que ha llegado este Tribunal Central.

QUINTO.- No obstante lo anterior ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa.

        El artículo 195 de la Ley 58/2003 tipifica como infracción tributaria grave la acreditación indebida de bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras al establecer que: "1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

        También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

        La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

        La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

        2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

En consecuencia, se ha producido una infracción tributaria tipificada como grave como consecuencia de acreditar improcedentemente bases imponibles negativas pendientes de compensar en la base imponible de declaraciones futuras y sancionable con una multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento en virtud de lo dispuesto en el artículo 195.2 de la Ley 58/2003. Al existir conformidad, procede una reducción del 30 por ciento de la sanción según dispone el artículo 188.1 de la Ley 58/2003. Por tanto, la multa pecuniaria proporcional reducida por conformidad es del 10,5 por ciento, en aplicación de la Ley 58/2003, nueva Ley General Tributaria.

        En consecuencia, de todo lo anterior se deriva que la sanción a imponer en aplicación de la Ley 58/2003 no resulta más favorable que la impuesta por la Administración Tributaria en aplicación de la Ley 230/1963, por lo que procede confirmar la sanción impuesta por la Inspección.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada ordinario promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, contra la resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de abril de 2005, en reclamación nº ..., en la que se estiman las alegaciones de la entidad ..., S.A. (N.I.F.: ...) en relación a la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT de fecha 23 de julio de 2001  y cuantía de 193.110,75 € (32.130.925 pesetas), ACUERDA: 1º) Estimar dicho recurso. 2º) Anular la resolución impugnada. 3º) Confirma la validez del Acuerdo Sancionador.

Base imponible negativa
Período impositivo
Base imponible negativa pendiente
Inspección tributaria
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Compensación de bases imponibles negativas
Impuesto sobre sociedades
Infracciones tributarias
Infracción tributaria grave
Imputación temporal
Declaración Impuesto de Sociedades
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Procedimiento sancionador
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Cuenta de pérdidas y ganancias
Presunción de inocencia
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Rentas positivas
Sanciones tributarias
Asiento contable
Adquisiciones intracomunitarias
Obligado tributario
Ingreso contable
Libro diario
Gastos no deducibles
Liquidación provisional del impuesto
Estimación directa
Caducidad
Interés publico
Carga de la prueba
Principio de responsabilidad
Operaciones intracomunitarias
Responsabilidad objetiva
Elementos patrimoniales
Consumo de mercaderías
Ciudadanos
Ánimo defraudatorio
Principios constitucionales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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