Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4348/1999 de 21 de Junio de 2002

Resumen

En el sector de la construcción, las distintas obras a las que deben trasladarse los trabajadores no son centros de trabajo móviles o itinerantes, pues ello implica la movilidad del centro de trabajo y del trabajador que se desplaza con él, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo.

Descripción

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 24 de marzo de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... incoó a la interesada acta, modelo A02 de disconformidad nº 70125231, por el concepto y período referidos, en la que se hace constar, en resumen que el motivo de la regularización es que la empresa satisfizo cantidades a sus trabajadores, respecto de las que no practicó retención, en concepto de Horas Extraordinarias y Primas, que figuran bajo la rúbrica de Dieta 2, y en concepto de Dietas, en las que no se ha acreditado desplazamiento alguno de los trabajadores que las perciben fuera de la fábrica, taller, oficina, etc... para realizar su trabajo en lugar distinto al habitual; y que de las comprobaciones realizadas procede la regularización que consta en el anexo del Acta que recoge las diferencias entre las retenciones debidas y las efectivamente practicadas, todo ello de acuerdo con los datos que figuran en el expediente y que se explican y definen en el informe ampliatorio; la deuda tributaria propuesta ascendió a 71.383.790 pts (429.025,22 €), de las que 50.856.492 pts (305.653,67 €) corresponden a cuota, 20.527.298 pts (123.371,55 €) a intereses de demora.

        SEGUNDO: En el preceptivo informe ampliatorio al acta el inspector actuario precisó el alcance de los extremos contenidos en la misma, manifestando en resumen : 1) la entidad no practicó retención a cuenta del IRPF respecto de determinadas cantidades satisfechas a sus trabajadores en concepto de dietas, constando en las nóminas cantidades sin retención bajo las rúbricas de "media dieta" "dieta y "Dieta 2"; 2) que el concepto de "Dieta 2", según manifiesta la empresa en su escrito de 14 de marzo de 1998, "es fijado por el Jefe de Obra previo acuerdo con el trabajador afectado, comunicándose su cuantificación al Departamento de Recursos Humanos, bien personalmente, bien telefónicamente, bien por escrito en los partes de obra, a efectos de la confección de la nómina mensual", y que analizados, por la Inspección, los partes mensuales de mano de obra y sus correspondientes nóminas, consta que en aquellos la habitual realización de horas extraordinarias en número excede del que luego figura en nómina por ese concepto, siendo así que el exceso de horas extra realizadas sobre las que constan en nómina son retribuidas bajo la rúbrica de dieta 2, concepto este que además incluye otras partidas que nada tienen que ver con dietas, como es el caso de los que en los partes de denomina "primas". Que en diligencia de 17 de diciembre de 1998, se recoge una muestra de 45 parte y sus correlativas nóminas que acreditan lo expuesto, (haciendo un cálculo matemático comparativo entre los partes y la nómina de determinados trabajadores, que concluye en que, lo que se percibe por este concepto equivale al número de horas extraordinarias según se realicen en días festivos o laborales), y que es de notar que la discrepancia se manifiesta en los partes facilitados en la primera remesa y no en los remitidos en envíos posteriores, por lo que la inspección entiende que a existido una evidente manipulación de los mismos, pues desaparecen las discrepancias con las correlativas nóminas,  ya que desaparecen (a diferencia de los partes remitidos en la primera remesa) cualquier referencia a la obra, al total de horas semanales, no figuran los días de cotización, pluses, dietas, ..., la mayoría de los partes contienen solo 10 horas extraordinaria y solo en días laborables, etc... ; 3) Respecto a las cantidades conceptuadas como "media dieta" y "Dieta", la entidad satisface unas cantidades variables en función de la provincia en la que radique la obra, según escrito de la propia empresa de fecha 14 de marzo de 1998, "el concepto analítico de "media dieta" corresponde a gastos normales de manutención y estancia producidos en municipio distinto del de la residencia habitual de los trabajadores y/o centros de trabajo, incurridos por trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresa con Centros de Trabajo móviles o itinerantes, que pernoctan en el municipio de su residencia habitual, y el concepto analítico de  "dieta" corresponde a las cantidades mínimas establecidas directamente por el Departamento de Recursos Humanos de la sociedad para compensar los gastos normales de manutención y estancia incurridos por trabajadores contratados específicamente en empresas con Centro de Trabajo móviles o itinerantes que prestan sus servicios fuera del municipio de su residencia habitual, quedando obligados fuera del mismo"; En el concepto de media dieta se paga una cantidad por día laborable, y en el de dieta se paga una cantidad por día natural, informando la empresa a la Inspección que dado el grado de especialización de determinados trabajadores a menudo se contrata a personas que no residen en el municipio de las obras, lo que explica que se retribuyan las cantidades que constan bajo la rúbrica de "dieta y media dieta". Que la empresa no ha acreditado en ningún caso desplazamiento alguno de trabajadores desde el centro de trabajo habitual, y que el tipo de contrato más frecuente es el de contrato por obra; Por último, la Inspección pone de manifiesto que, con anterioridad a la formulación de la propuesta de liquidación que contiene el acta a la que se refiere el presente informe, se dispuso la puesta de manifiesto del expediente, sin que la entidad presentara escrito de alegaciones alguno.

        TERCERO: Que mediante escrito de 13 de abril de 1999, la entidad presenta escrito de alegaciones manifestando, en resumen que, la discrepancia entre las presuntas horas extraordinarias realizadas según determinados partes y las satisfechas según las nóminas correspondientes a los meses a que se refieren dichos partes, no constituyen prueba de que la retribución por parte de la empresa de dichas supuestas horas extraordinarias se haya realizado a través del concepto Dieta 2 y que dicho concepto responde a gastos normales de manutención y estancia satisfechos a los trabajadores por su desplazamiento a municipio distinto a su residencia habitual; y en segundo lugar manifiesta que, siempre que se abonan dietas a los trabajadores existe, bien desplazamiento de los mismos respecto a su residencia habitual y el centro de trabajo móvil o itinerante al que se encuentran asignados. Son trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajos móviles o itinerantes y corresponden a desplazamientos a municipio distinto del que constituye su residencia habitual, por lo que procede declarar exentas de tributación dichas cantidades en función de lo dispuesto en el art. 4 del Reglamento del Impuesto al ser asignaciones y dietas para gastos de viaje, y en su defecto, es de aplicación lo establecido en el apartado cuatro del artículo 4 de dicho Reglamento por tratarse de asignaciones pagadas a trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes;

        CUARTO: Que con fecha 6 de mayo de 1999, se notificó al obligado tributario el acuerdo de inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador por infracción tributaria grave; que la entidad presenta escrito de alegaciones proponiendo la prescripción de las sanciones correspondientes a los ejercicios 1993 y 1994 y, por otro lado, la inexistencia de infracción tributaria debido a ausencia de deuda tributaria pendiente de ingresar y la ausencia de culpabilidad;

        QUINTO: Que el Inspector Jefe dicta acuerdo de fecha 17 de mayo de 1999, notificado el 18 siguiente, confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta; y el 28 de mayo de 1999 se dicta por el Inspector Jefe acuerdo confirmando la propuesta de sanción por infracción tributaria grave graduada al 75%  conforme a lo dispuesto en el art. 87.1 de la LGT, dicho acuerdo fue notificado el 31 de mayo siguiente.

        SEXTO: Contra los anteriores acuerdos, la interesada interpuso reclamación económica administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, mediante escrito de 3 de junio de 1999, alegando, básicamente, los mismos argumentos que en la anterior instancia. 

        SEPTIMO: Del examen de los antecedentes obrantes en este Tribunal se desprende que está suspendida la ejecución del acto impugnado.
        
        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, en el que se plantean las cuestiones relativas a: 1) si son rendimientos sometidos a gravamen las dietas percibidas por los trabajadores; 2) en su caso, si la empresa tiene el carácter de móvil o itinerante; 3) si ha prescrito la sanción correspondiente a los ejercicios 1993 y 1994; y 4) si es procedente la sanción impuesta.

        SEGUNDO: El artículo 4 del Reglamento del Impuesto de 1991 establece: "Uno. Se consideraran rendimiento del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto las que correspondan a gastos de locomoción y a gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería. Dos. Gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, etc., para realizar su trabajo en lugar distinto en las siguientes condiciones e importes:.... Tres. Gastos de manutención y estancia. 1. Se considerarán exceptuadas de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje que correspondan a gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor. Salvo en los casos previstos en los números 4 y 5 siguientes, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a 183 días a un municipio distinto del lugar del trabajo habitual, no se considerarán exceptuadas del gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje correspondientes a gastos de manutención y estancia en el mismo. A estos efectos no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.... Cuatro. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados, específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador"; de lo expuesto se deduce que, para que dichos rendimientos no estén sujetos a gravamen, lo que primero tiene que justificarse es que el trabajo se ha realizado en un lugar distinto al habitual así como la realidad del desplazamiento;

        TERCERO: Expuesto lo que antecede, el interesado manifiesta su disconformidad, con la calificación jurídica que a los mismos ha dado el actuario, que consideró como rendimientos de trabajo, y por lo tanto sometidos a retención, determinadas cantidades satisfechas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje devengados en lugar distinto al del trabajo habitual del preceptor, circunscribiéndose, por lo tanto, la cuestión a un tema de prueba que acredite la realidad del desplazamiento, el tiempo de la estancia fuera del lugar habitual del trabajo y las cantidades percibidas por el trabajador; que en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", que el reclamante, no obstante, no ha justificado este hecho, no aportando prueba alguna de lo alegado, tales como justificantes de los desplazamientos ni de los gastos por viajes, comidas o estancias, ni en el plazo concedido para presentar alegaciones antes de la formalización del acta ante el actuario, pues no se hizo uso de dicho tramite, ni en las posteriores instancias en la via de gestión antes de la propuesta de resolución conteniendo la liquidación impugnada, por lo que la interesada, lo que pretende es una nueva revisión de la actuación inspectora volviendo a revisar, en definitiva, circunstancias fácticas, ya tenidas en cuenta por la Inspección, cuya disconformidad con las mismas debieron hacerse valer en el ámbito del propio procedimiento de gestión, no sólo  durante el propio desarrollo del procedimiento de comprobación inspectora sino durante el trámite de alegaciones previsto para las actas de disconformidad, no aportando prueba alguna de lo alegado; por lo que en virtud de lo expuesto, dichas cantidades en la medida que implican una mayor retribución de trabajo personal deben de someterse a retención conforma a las normas del Reglamento del Impuesto.

        CUARTO: Que tampoco puede admitirse la pretensión de la entidad relativa a ser considerada como un centro móvil o itinerante a los efectos de la aplicación del apartado Cuatro del art. 4 anteriormente citado, pues tal y como manifiesta la Inspección actuaria, ha de distinguirse entre la movilidad de la actividad laboral y la de los centros de trabajo en que se desarrolla la misma, no siendo este el caso de la reclamante, pues al tratarse de una empresa dentro del sector de la construcción, el carácter móvil o itinerante se deriva del hecho de que los trabajadores deben trasladarse a distintos lugares donde radique la obra, pero ello no implica la movilidad del centro de trabajo y del trabajador, que realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.

        QUINTO: Por lo que respecta a la sanción y a la cuestión de la prescripción de los ejercicios 1993 y 1994, iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 7 de octubre de 1997, con una sucesión de actos que culminan con el acta de 24 de marzo de 1999 y la fecha de la resolución que se impugna es de 28 de mayo de 1999, no ha transcurrido el período de cinco años de la prescripción de los ejercicios citados por lo que procede desestimar la alegación en este sentido.

        SEXTO: Por último, respecto de la procedencia de la sanción impuesta, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, Ley 10/1985, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurre en el presente expediente; procede, por tanto, la imposición de la sanción como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria, por lo que ha de concluirse reputando ajustada a Derecho la sanción impuesta, conforme a su redacción dada por Ley 25/1995 de 20 de Julio de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

          POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por X, S. A.  contra acuerdo de liquidación practicada por el Inspector Regional de ... de fecha 17 de mayo de 1998, y acuerdo sancionador de 28 de mayo de 1998, en asunto referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo Personal, ejercicios 1993 a 1996, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar los acuerdos  impugnados.