Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4385/2001 de 15 de Octubre de 2004

Resumen

Procede la liquidación provisional, al no resultar aplicable la bonificación prevista en la Ley 22/1993, ya que del conjunto de circunstancias analizadas se desprende que no se cumple un requisito de la letra c) artículo 2 de dicha Ley, pues existe "continuidad" entre la actividad realizada por la interesada y otra sociedad.

Descripción

En la Villa de Madrid a 15 de octubre de 2004 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central promovido por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 23 de febrero de 2001, recaída en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, cuantía de 99.523.638 pts (598.149,11 €).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 21 de marzo de 1997 se notifica a la reclamante, por parte de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT en ..., trámite de audiencia a la propuesta de liquidación provisional que adjunta. En la misma se manifiesta, en síntesis, que esa entidad presenta la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 acogiéndose a la bonificación establecida en el artículo 2 de la ley 22/1993. Sin embargo, examinados los datos y antecedentes en poder de la Administración, no quedó acreditado en el ejercicio 1994 el cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del apartado 2 del citado artículo en cuanto que la entidad Y, S. A. ya venía ejerciendo con anterioridad las actividades que ahora ejerce X, S. L.

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad X, S. L. el 2 de abril de 1997, la Dependencia de Gestión de la Administración de ... de la AEAT, el 14 de abril de 1997, giró liquidación provisional a la reclamante por el concepto y período mencionados, a consecuencia de la eliminación de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Régimen Jurídico de la Función Pública y Protección por Desempleo. La liquidación asciende a una deuda total de 99.523.638 pts (598.149,11 €), integrada por la cuota y los intereses de demora. Dicha liquidación se notifica el 22 de abril de 1997.

TERCERO: Contra dicha liquidación la entidad interpone, el 8 de mayo de 1997, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., alegando, en el momento procesal oportuno acerca de la procedencia de la bonificación que aplicó.

        CUARTO: El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 23 de febrero de 2001, acordó, en primera instancia, desestimar la reclamación, confirmando la liquidación practicada.

         Dicha resolución fue notificada a la reclamante el 7 de junio de 2001.

        QUINTO: Con fecha 25 de junio de 2001, la entidad interpuso recurso de alzada contra dicha resolución, reiterándose acerca de la procedencia de la bonificación que aplicó, sobre la base, en síntesis, de la argumentación de que no ha existido sucesión de X, S. L. respecto de la sociedad Z, S. A., tal como dice la Oficina Gestora; aporta una serie de escrituras en las que la entidad compra una serie de fincas rústicas, así como contratos de trabajo de los empleados de la actividad de ..., manifestando que no reconocen en ellos la antigüedad que tales empleados tenían en Z, S. A. y un informe emitido por W, S. A. a petición de la interesada, acerca de la evolución de las operaciones y empleados de la entidad.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso, en el que se  plantea la cuestión de la procedencia de la bonificación por inversiones prevista en la ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección del Desempleo.

        SEGUNDO:  El artículo 2.º de la mencionada Ley 22/1993 establece:

        «Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien dentro de 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994. La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

         Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

        a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20 en los períodos impositivos que se inicien entre 1995 y 1996. Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.
        
          b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

        c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

        d) Que las explotaciones económicas se realicen en un local o establecimiento independientes.

        e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

        f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

        (...)
        
         Cuatro. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo».

        TERCERO:  En el presente caso la polémica se centra en el requisito del apartado segundo letra c) del artículo 2.º de la Ley 22/1993, anteriormente trascrito, que exige  para disfrutar de la bonificación: «Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad ...». A continuación, a título ejemplificativo y sin ánimo exhaustivo, explica que se entienden como supuestos de explotaciones ejercidas anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. A juicio de la Oficina Gestora existe una continuidad entre la actividad realizada por la interesada X, S. L. y la que venía realizando la sociedad Z, S. A., mientras que, por el contrario, la interesada sostiene que no puede afirmarse que exista sucesión jurídica entre una y otra que justifique la exclusión de la bonificación.

        Para abordar esta cuestión conviene previamente hacer dos precisiones acerca de la metodología hermenéutica que debe seguirse en estos supuestos: se trata de una bonificación tributaria, de modo que de conformidad con el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones o bonificaciones. Para juzgar acerca de los términos estrictos de la bonificación a los que alude la mencionada ley es preciso encuadrarla dentro del contexto y de la finalidad que la Ley pretendió al establecer esta bonificación.

        A este respecto la Exposición de Motivos de la Ley 22/1993 manifiesta que "En el Impuesto sobre Sociedades se crea un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996 para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad al 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva Entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad. El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo".

        Aplicando esta motivación que el propio legislador explicita al requisito aquí debatido de la letra c), se aprecia que se pretendía fomentar la creación de nuevas PYMES, garantizándoles la bonificación durante tres ejercicios, lo que suponía un "alivio" de la presión fiscal en los primeros ejercicios de vida y, en buena medida, un impulso para superar las mayores dificultades económicas que hasta adquirir cierta solidez suelen tener que afrontar este tipo de empresas. Naturalmente la propia esencia de la "ayuda" exigía que la reactivación económica a que se aspiraba no constituyera un mero "espejismo" o ficción, de modo que en realidad no se estuviese iniciando una explotación económica, justificativa de ese apoyo que la bonificación perseguía en atención a ese riesgo e incertidumbre que supone abordar una nueva explotación, sino que se estuviese meramente continuando una explotación ejercida por otro. Quiere esto decir que la norma pretende evitar una continuidad en la actividad que podría calificarse de económica, sin que sea preciso que exista una auténtica sucesión en la empresa en sentido jurídico. Es cierto que la propia norma cita como supuestos de actividades anteriormente ejercidas bajo otra titularidad  los casos de fusión, escisión o aportación de rama de actividad, en los que formalmente se produce una continuación en la explotación, pero la norma cita éstos como evidentes, sin excluir otros -al indicar "entre otros"- en los que a la vista de las circunstancias del caso pueda alcanzarse la conclusión de que realmente esa actividad ya venía siendo anteriormente ejercida por otra empresa, de modo que no se aborda de modo novedoso una explotación sino que se aprovecha la actividad desarrollada por una anterior empresa que en su momento allanó las dificultades existentes al abrirse un camino en el mercado, en la creación de unos empleos, etc., y que la empresa que ahora se crea realmente no afronta, no haciéndose acreedora por ende al apoyo que la bonificación proporciona.
        
          CUARTO:  Examinando el presente expediente a la luz del espíritu y finalidad de la Ley esbozados en el fundamento anterior, conviene repasar los antecedentes sobre la base de los cuales fundamentar o no la conclusión que la Administración sostiene y la interesada niega acerca de la aplicabilidad de la bonificación:

La empresa X, S. L. inicia su actividad mercantil el 8 de marzo de 1994. A tenor del artículo 2 de los Estatutos, el objeto social estaba constituido por: instalación de ...; producción y transmisión de ..., emisiones de ...; comercialización de derechos nacionales sobre ..., incluyendo ..., que en términos genéricos abarca lo relativo a la denominada actividad de "..." ; el fomento, desarrollo, expansión y divulgación de la ... en miras de su expansión a nivel provincial, autonómico, nacional y europeo; explotaciones agrícolas en general y construcciones de obras públicas y privadas.

Tal como se desprende del expediente (información extraída fundamentalmente de las propias manifestaciones de la interesada en sus alegaciones, del informe  emitido por W, S. A., a petición de la interesada y de certificado expedido Jefe de Dependencia de Gestión de ... acerca de epígrafes del IAE en los que se hallaba la empresa), en la práctica, la actividad de la empresa se desarrolló en tres áreas que se sintetizan:  actividad de ... (...), de cafetería y de explotación agrícola.

En cuanto a la actividad de cafetería del expediente se desprende que fue totalmente residual, no figurando datos acerca de inversiones ni empleados en ella, constando el alta en IAE el 16-09-94 y la baja el 17-12-96.

Respecto a la actividad de ..., la actividad se inicio con la explotación de la publicidad de unas ... cedidas por la empresa Z, S. A. Según afirmaciones de la propia interesada, dicho arriendo de ... permitiría a X, S. L. iniciarse en tal actividad y posibilitarla para en el futuro licitar con alguna posibilidad de éxito futuras concesiones del sector. Lo cierto es que ocho meses después se rescindió el contrato de arriendo convenido con Z, S. A., cesando X, S. L. en la actividad ; en alta en el IAE en la actividad estuvo desde 28 de abril a 31 de diciembre de 1994. Ante este Tribunal Central aporta 22 contratos de trabajo de duración determinada de ...; en síntesis, la mayoría de ellos tiene una duración desde 3-05-94 a 2-11-94, excepto dos que van respectivamente de 2-08-94 a 1-02-95 y de 20-12-94 a 31-12-94; en veinte de los contratos la jornada laboral es de 20 horas semanales, siendo la jornada habitual en el sector de 40 horas semanales; sólo en dos contratos se contiene esta jornada ordinaria.

En cuanto a la actividad de explotación de fincas rústicas, la reclamante formalizó con la entidad Z, S. A., el 4 de abril de 1994 un contrato de arrendamiento rústico por seis años de dos fincas en ... de 8 y 20 hectáreas respectivamente. Dichas fincas habían sido adquiridas a D. A y a D. B, los cuales venían ejerciendo la actividad, según se desprende de datos obrantes en la Administración relativos a utilización de vehículos agrícolas  y consumo de gasóleo agrícola bonificado.

Ante este Tribunal Central aporta la reclamante varias escrituras  de compraventa de diversas tierras de secano; resumidamente: en 1995, tres compras (13 de junio, 4 de septiembre y 14 de diciembre) en ...; en 1996 cinco compras en ...; y en 1997, dos en ...

En las facturas de venta de fruta obrantes en el expediente del recurso de alzada RG nº 4407-01 de la misma empresa  se observa: en 1994 obran trece facturas; numeradas de la 1 a la 15, de fechas desde el 31 de mayo hasta el 1 de diciembre; faltan la nº 2 y la 4; según ellas el importe facturado asciende aproximadamente a  53.000.000 pts (318.536,42 €); según los conceptos de las facturas,  lo vendido fundamentalmente son partidas de ... de diversas variedades, de la Finca ..., aunque hay también unas partidas de ... y de ...

Destaca la Dependencia de Gestión, además del arrendamiento de tierras hecho a Z, S. A. (se refiere a la actividad de explotación agrícola), que son numerosos los trabajadores que han pasado de 1993 a 1994, existiendo clientes comunes y habiéndose producido una notoria minoración del volumen de operaciones de Z, S. A.

Frente a ello aduce la reclamante que no puede considerarse que hubo "trasvase" de trabajadores por el hecho de que algunos trabajadores de Z, S. A. quisieran trabajar con X, S. L. en busca de mejores condiciones laborales, aportando los contratos antes mencionados para justificar que a tales trabajadores no se les reconoció la antigüedad que tenían en Z, S. A., por lo que no hubo la subrogación empresarial a que se refiere el Estatuto de los Trabajadores; añade que la existencia de proveedores y clientes comunes no es prueba de sucesión empresarial y la disminución del volumen de operaciones de Z, S. A. no puede constituirse en nuevo requisito para disfrutar de la bonificación.

QUINTO.- De los datos resumidamente expuestos en el anterior fundamento se pueden extraer las siguientes consideraciones: en relación con la actividad de ..., X, S. L. no hizo sino desarrollar una actividad que había venido desarrollando Z, S. A. pues, como se reconoce, se llevó a cabo simplemente la explotación de la publicidad de ... cedidas por ésta última, a la que vuelven ocho meses después, cuando se rescinde el contrato de cesión y X, S. L. cesa en esta actividad; por lo que es evidente que X, S. L. no inicio "ex novo" la explotación en cuestión sino que la actividad ya venía siendo desarrollada por Z, S. A., siendo lógico, por consiguiente, que en la proporción cedida disminuyera el volumen de actividad de Z, S. A.; ello, que ciertamente por sí solo no es un dato definitivo ni un requisito a cumplir, como argumenta la reclamante, que duda cabe que es un indicio que unido a los demás datos denota que no hubo la verdadera creación de una explotación, como pretende la norma, sino trasvase parcial de la desarrollada por otra empresa y además de manera efímera, pues la actividad de X, S. L. en esta área sólo se desarrolló de abril a diciembre.

Otro de los datos que coadyuva a esta conclusión es el hecho de que los ... contratados por X, S. L., procedentes de Z, S. A., tuvieran contratos de duración determinada, que concluían, salvo uno, a finales de 1994 (noviembre  y diciembre) y además con la mitad de la jornada laboral del sector, siendo irrelevante a estos efectos el dato destacado por la interesada de que no se reconoció en sus contratos laborales la antigüedad que los trabajadores tenían en Z, S. A.  En efecto, ha de señalarse que en ningún momento la norma supedita la apreciación de la continuidad a la circunstancia de que exista una sucesión en términos jurídicos o que haya una subrogación en los contratos laborales tal como contempla el Estatuto de los Trabajadores; que la norma cite a título de ejemplo, entre otros, supuestos en los que sí se den estas circunstancias, no impide en modo alguno apreciar en otros casos que la actividad ya viniera siendo ejercida bajo otra titularidad cuando del conjunto de antecedentes puede alcanzarse razonablemente esta conclusión. Y esto es precisamente lo que sucede en el presente supuesto, tal como se ha expuesto.

SEXTO.- Respecto de la actividad de explotación agrícola, se constata también que X, S. L. inicia esta actividad mediante el arrendamiento a Z, S. A. de dos fincas (en ...) en las que ya existía una explotación de ..., fundamentalmente ...; resulta obvio que las partidas de ..., procedentes de las fincas arrendadas (según descripción de factura), que la reclamante vende en 1994 (meses de mayo a diciembre), cuyo volumen asciende a alrededor de 53.000.000 pts (318.536,42 €) constituyen cosechas procedentes de una explotación previamente existente a su asunción por X, S. L. en abril de 1994, pues resulta inverosímil que, iniciada entonces la actividad, se produzcan ... en treinta días.

El hecho de que la reclamante adquiriera nuevas tierras y realizara una serie de inversiones (citadas en la manifestación hecha el 23 de noviembre de 1998 por ingeniero técnico agrícola, sin visado del Colegio respectivo, aunque no hay constancia en el expediente de su realidad, importe y cadencia temporal) en sistemas de riego, abonos, tractores y aperos de labranza, plantaciones de árboles etc., no empece la conclusión de que ya existía una previa actividad empresarial, que es lo que la norma rechaza; pues de haberlo querido, la ley hubiera salvado el supuesto en que aun existiendo una explotación previamente desarrollada el nuevo titular introdujera en ella ampliaciones y reformas, excepción que no contempla. Y todo ello al margen de que ya no solo lo vendido en los meses de mayo a diciembre 1994 es patente que proviene de una explotación anteriormente desarrollada sino en gran medida las cosechas vendidas en 1995, pues no hay constancia de que los limoneros supuestamente plantados -según la citada manifestación de ingeniero técnico agrícola- estuvieran en condiciones de rendir producción para ser vendida a lo largo de 1995.

        SÉPTIMO.- En conclusión, manejando los criterios delimitadores que este Tribunal ha venido utilizando en reiteradas resoluciones, puede afirmarse que en el presente caso, a juzgar por lo que se ha puesto de manifiesto en el expediente, dado que las actividades de la nueva sociedad proceden de una cesión de parte de las de otra entidad, disminuyendo el nivel de actividad ésta, lo que aunque no sea muy significativo en ella, como alega la reclamante, está claro que ha de ser proporcionado a la dimensión de lo cedido, que fueron unas pocas ..., que concurre una identidad en las personas -...- que colaboran en ...; y en cuanto a la explotación agrícola, resultando evidente que hay una continuación en la producción de los mismos -valga la redundancia- productos, inicialmente al menos en las mismas tierras, comercializándose además los productos generados bajo el anterior titular de la explotación, todo ello pone de manifiesto que, aun cuando no formalizado en una sucesión jurídica de la actividad, se ha producido un trasvase económico real de parte de las explotaciones que se desarrollaban bajo un anterior titular, por lo que Tribunal Central ha de concluir que no procede la aplicación de la bonificación en cuestión.

POR LO EXPUESTO,

          ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución recurrida y la liquidación impugnada.