Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4414/2004 de 29 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4414/2004

Resumen

No resulta admisible la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) pues tanto la Junta General y el depósito en el Registro, como la declaración del Impuesto sobre Sociedades, se presentaron fuera de plazo. Los requisitos establecidos para la Reserva de Inversiones en Canarias no son meramente formales, sino que es necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la Reserva, dentro del plazo que marca la normativa mercantil. El incumplimiento de los requisitos obliga a integrar en la base imponible del ejercicio en que se incumplen los mismos, junto con los intereses de demora calculados sobre la cuota que resulte de ese ejercicio en que regulariza, desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base. Como en el ejercicio en que se regulariza resultaba cuota cero, como consecuencia de la compensación de bases negativas, no había base para el cálculo de intereses de demora y no debía incluirse ninguna cantidad en concepto de intereses.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2006 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, penden de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad ..., S.L., C.I.F. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acuerdos de liquidación de la Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 5 de octubre de 2004, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2000 y 2002, cuantías de 981.428,28 €, 203.822,04 € y contra acuerdos sancionadores asociados, de fecha 8 de octubre de 2004, y cuantías de 417.726,99 y  72.625,41 €.
                                   
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En fecha 9 de septiembre de 2004, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de ... de la AEAT, incoó por el concepto impositivo citado dos Actas modelo A02, de disconformidad: la nº ... correspondiente al ejercicio 2000 y la nº ..., relativa al período 2002.

          En el cuerpo del acta nº ... correspondiente al ejercicio 2000 se hace constar, en síntesis:  

          1. El acta extendida tiene el carácter de previa, en virtud del artículo 50.2.b) del R.D. 939/1986, de 25 de abril, habiéndose efectuado la comprobación con carácter parcial de acuerdo con el artículo 11.5.b) del R.D. 939/1986, limitándose a la comprobación de los requisitos exigidos para poder dotar la RIC con cargo a los beneficios de este ejercicio, así como la materialización, mantenimiento de las inversiones afectas a dicha reserva y cumplimiento de los demás requisitos legalmente exigidos en relación con las dotaciones efectuadas en ejercicios anteriores.

2. Por lo que respecta a la RIC dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 2000, por importe de 397.199.500 pts. (2.387.217,07 €), hay que hacer constar que la declaración del Impuesto de Sociedades de este ejercicio fue presentada el 25 de octubre de 2001. Según se desprende del art. 31 de los Estatutos de la sociedad, el ejercicio social se iniciará el  1 de enero y finalizará el 31 de diciembre de cada año.

3. Con respecto a determinados requisitos de carácter mercantil, se dan las siguientes circunstancias: El Libro Diario de contabilidad del año 2000 se encuentra legalizado mediante diligencia del Registro Mercantil de 5 de octubre de 2001, es decir, fuera de plazo. El Libro de Actas de la entidad, que se encuentra legalizado "a priori" mediante diligencia del Registro Mercantil de fecha 29 de octubre de 1999, recoge en su página 11 el Acta de la Junta General Ordinaria en la que se procedió a censurar la gestión social, aprobar las cuentas anuales y acordar  la distribución de resultados del año 2000. Esta Junta se celebró según se hace constar en el propio texto del acta, en fecha 31 de julio de 2001. La certificación del acuerdo de la Junta General Ordinaria que se incorpora a las cuentas anuales del año 2000 está firmada por D. ... en calidad de secretario del Consejo de Administración, estando su firma legitimada notarialmente en fecha 5 de septiembre de 2001. Las Cuentas Anuales del año 2000 se depositaron en el Registro Mercantil el 20 de septiembre de 2001.

4. Al haber presentado la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 fuera de plazo y no poder acreditar por ningún otro medio de prueba admisible en derecho la dotación en plazo de la RIC, debe considerarse que no se reúnen los requisitos temporales necesarios para poder acogerse en el ejercicio 2000 al incentivo fiscal de la RIC, no pudiendo por tanto efectuarse en la base imponible de la declaración de ese año reducción por este motivo.  

Se propone la siguiente regularización tributaria para dicho ejercicio: cuota del acta de 835.525,98 €; intereses de demora de 148.294,42 €; y, deuda tributaria de 983.820,40 €.

En el cuerpo del acta nº ..., relativa al período 2002 se hace constar, en síntesis:  

1. El acta extendida tiene el carácter de previa, en virtud del artículo 50.2.b) del R.D. 939/1986, de 25 de abril, habiéndose efectuado la comprobación con carácter parcial de acuerdo con el artículo 11.5.b) del R.D. 939/1986, limitándose a la comprobación de la regularización voluntaria de la RIC dotada en 1999 e integrada en la base imponible del ejercicio comprobado, y en particular verificar el cálculo e ingreso de los intereses de demora exigibles con arreglo al art. 27.8 de la Ley 19/1994.

2. Por lo que respecta a la RIC dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 1999, por importe de 521.450.000 pts. (3.133.977,62 €), de acuerdo con las manifestaciones del obligado tributario y la documentación aportada, estas dotaciones se encuentran materializadas en las inversiones efectuadas en: año 1999, por importe de 12.453,40 € (2.072.071 pts.); año 2000, por importe de 44.074,85 € (7.333.438 pts.); año 2001, por importe de 58.586,60 € (9.747.990 pts.); y año 2002, por importe de 30.672,20 € (5.103.425 pts.), además de imputarse parte de estas materializaciones a la RIC dotada en 1998 por importe de 38.224,37 € (6.360.000 pts).

3. La diferencia entre el importe total de las dotaciones a la RIC con cargo a los beneficios de los años 1998 y 1999 (3.172.201,99 €) y la totalidad de las materializaciones especificadas en el párrafo anterior (145.787,05 €), ha sido regularizada, como se ha indicado en el apartado anterior, en la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al año 2002 mediante la realización de un ajuste positivo al resultado contable de dicho año por importe de 3.026.414,92 € (casilla 545 de la declaración del Impuesto de Sociedades de 2002), que se corresponde, con la parte de la RIC dotada con cargo a los beneficios del año 1999 que no ha sido objeto de materialización.

4. No se han girado intereses de demora sobre la parte de cuota derivada de la regularización ya que el contribuyente ha considerado como base del cálculo de dichos intereses de demora la cuota que se deriva de la integración en el ejercicio de regularización, que para el caso concreto es de 0,00 €.

5. La Inspección entiende que la base de cálculo de los intereses de demora a que se refiere el artículo 27 punto 8 de la Ley 19/1994 es la cuota que se dejó de ingresar en el ejercicio en que se dotó la Reserva para Inversiones en Canarias, no la cuota que derivaría de la integración en el ejercicio de regularización. En la declaración del Impuesto de Sociedades del año 2002 se deberían haber incorporado en la cuota diferencial los intereses de demora derivados de la cuota que se dejó de ingresar en el año 1999 como consecuencia de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias que se regulariza en 2002.

Por lo que respecta al cálculo de dichos intereses:

a) El "periodo de cálculo" de esos intereses sería el tiempo transcurrido entre el día siguiente a la finalización del plazo de ingreso voluntario de la declaración del Impuesto de Sociedades del año 1999 (26 de julio de 2000), y el día de la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al año 2002 (en este caso 15 de septiembre de 2003).

b) La cuota dejada de ingresar en el año 1999, como consecuencia de la dotación a la RIC que se regulariza en el año 2002: 503.553.073 pts. (3.026.414,92 €), se calcula por diferencia entre la cuota íntegra que se hubiera derivado en caso de no haber reducido la base imponible del ejercicio 1999 en la cuantía que es objeto de regularización, y la cuota íntegra efectivamente declarada en ese ejercicio: 29.185.626 pts. (175.409,15 €), teniendo en cuenta en todo caso que la entidad en el ejercicio 1999 reunía los requisitos necesarios para considerarla como empresa de reducida dimensión a efectos del Impuesto de Sociedades (Art. 122 Ley 43/1995).

          c) Por último, se detallan los cálculos para determinar la cantidad que, en concepto de intereses de demora, se debe añadir a la cuota diferencial declarada en el ejercicio 1999:

F. INICIAL     F. FINAL     %         IMPORTE        DIAS    INTERESES  

26-07-2000  31-12-2000  5,50% 1.059.245,22 €          159              25.378,35 €

01-01-2001        31-12-2001  6,50% 1.059.245,22 €            365             68.850,94 €

01-01-2002        15-09-2003  5,50% 1.059.245,22 €           623             99.438,46 €

TOTAL INTERES A INCORPORAR EN CUOTA 2002             193.667,75 €

        Se propone la siguiente regularización tributaria para dicho ejercicio: cuota del acta de 193.667,75 €; intereses de demora de 10.557,54 €; y, deuda tributaria de 204.225,29 €.

          SEGUNDO: Tras los pertinentes Informes ampliatorios, el Inspector Jefe dictó los respectivos acuerdos de liquidación, con fecha 5 de octubre de 2004, notificados el 8 de octubre de 2004, confirmando  básicamente las propuestas contenidas en las  actas referidas, resultando:

        Para el ejercicio 2000, cuota del acta de 835.525,98 € (139.019.826 pesetas); intereses de demora de 145.902,30 € (24.276.100 pesetas); y, deuda tributaria de 981.428,28 € (163.295.926 pesetas).

Para el ejercicio 2002, cuota del acta de 193.667,75 €; intereses de demora de 10.154,29 €; y, deuda tributaria de 203.822,04 €.

        TERCERO: En fecha 9 de septiembre de 2004, el Instructor acordó la iniciación de los correspondientes expedientes sancionadores al considerar que los hechos descritos anteriormente, pudieran ser constitutivos de infracción tributaria tipificada en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (NLGT) o en el art. 77.1 de la LGT 230/1963.

        Tras los trámites oportunos en los respectivos expedientes sancionadores, la Entidad presentó escritos de alegaciones referentes a la ausencia de culpabilidad en las supuestas  infracciones cometidas. En fecha 8 de octubre de 2004, el Inspector Regional, dictó dos Acuerdos de Imposición de Sanción, notificados el 13 de octubre de 2004.

        En ambos, de acuerdo con el régimen establecido en la nueva LGT, los hechos y circunstancias recogidos se consideran que son constitutivos del tipo de infracción recogido en el art. 191.1 "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley".

       Conforme a lo establecido en el art. 191.2, "la infracción tributaria será leve cuando la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior, no exista ocultación...". No concurren los supuestos a), b) y c) del art. 191.2, por lo que las infracciones se califican de leves.

       Al ser calificadas de leves, no procede la aplicación de los criterios de graduación del art. 187. La base de la sanciones son las cuantías no ingresadas en las autoliquidaciones como consecuencia de la comisión de la infracción, es decir, 835.525,98 € y 193,667,75 €, respectivamente.

         Por aplicación del art. 191.2 "la sanción por infracción leve consistirá en multa proporcional del 50 por ciento", lo que determina las siguientes sanciones: 417.762,99 € para el ejercicio 2000 y 96.833,88 € para el ejercicio 2002.

El importe de las sanciones se reduce en el 25 por ciento, siempre que concurran las circunstancias contempladas en el art. 188.3) de la citada Ley, a saber: "a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago. b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción".
          
CUARTO: Mediante escritos presentados en 8 de noviembre de 2004, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico Administrativo Central, contra los dos acuerdos de liquidación, que recibieron el nº R.G. 4415-04,  contra el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2.000, al que se dio el nº RG 4414-04 y, contra el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2.002, al que se dio nº R.G. 4416-04.

Puestos de manifiesto los expedientes, en fecha 15 de junio de 2005 presentó escrito formulando alegaciones en relación con la liquidación y el acuerdo sancionador del ejercicio 2.000, manifestando, en síntesis:

En cuanto a la regularización, que de una interpretación lógica del artículo 27. 1 y 2 de la Ley 19/1994, cuando habla de la dotación a la reserva, cita "el ejercicio" sobre el que se aplica la dotación o en el que se toma el acuerdo, así como la validez legal de la junta de aprobación de las cuentas del ejercicio 2000 y consecuentemente de la distribución de beneficios y la dotación a la RIC; que la Junta General de socios para la aprobación de cuentas se fijó inicialmente para el 29 de junio de 2001 pero ante la no asistencia a la misma de parte de los socios, y no constar fehacientemente la entrega de la convocatoria a todos ellos, hubo de ser suspendida y previa convocatoria fehaciente se fijó para el 31 de julio y que el plazo no es condición legal para la validez de los acuerdos.

En relación a la sanción, que la RIC desde su creación, por falta de regulación reglamentaria, ha  sido objeto de numerosas dudas en su aplicación; ausencia de culpabilidad, y que no ha sido atendido el principio de no concurrencia, pues la presentación de la declaración fuera de plazo fue sancionada con arreglo a lo preceptuado en la LGT y el depósito de cuentas en el Registro Mercantil tiene su propio procedimiento sancionador.

Igualmente con fecha 15 de junio de 2005,  la entidad  formuló alegaciones a la regularizacion y al expediente sancionador del ejercicio 2002. En síntesis, manifiesta:

          En cuanto a la regularización practicada, que el hecho que ahora se discute es la interpretación del contenido del punto 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del REF de Canarias, en el que se regula la RIC. De la adecuada lectura del mismo queda meridianamente claro que la sociedad ha cumplido estrictamente con el mandato de la Ley.

En primer lugar, voluntariamente y antes del límite del plazo legal admitido por la Ley (el 31 de diciembre de 2003), la Sociedad incluyó en la base imponible del ejercicio 2002 la cantidad de 3.026.414,92 € (503.553.073 pts.) importe de la RIC no materializada al 31 de diciembre de 2002 del total dotado en el ejercicio 1999, por importe de 521.450.000 pts. (3.133.977,62 €).

Una vez incorporada la RIC no materializada y por aplicación de las normas propias del impuesto, resultó una cuota a pagar de cero euros, por lo que la Sociedad no procedió a calcular interés de demora alguno, al no existir cuota para ello.

En cuanto al acuerdo sancionador, invoca una aplicación razonable de la norma, lo cual ha entendido así el Tribunal Regional de ... y que en otros acuerdos la propia Agencia Tributaria no ha sancionado; lo cual impide la imposición de sanción alguna por lo que solicita de este Tribunal su anulación.

                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente. Las cuestiones planteadas son: 1º. Si son correctas las liquidaciones impugnadas de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. 2º. Si proceden las sanciones impuestas.

        SEGUNDO: Como base de análisis de las liquidaciones impugnadas, la regulación de la RIC está contenida en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge dentro del Capítulo II del Título IV como medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias, las consiguientes medidas fiscales en los artículos 24 al 27, ambos inclusive.

El artículo 27 con el título de "Reserva para inversiones en Canarias" dispone que "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
           
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior  se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo  se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

           A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

          Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones...

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

        4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones.

A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.

c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán lugar al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto.        

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

(...)

          8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible. (...)".

TERCERO: Por lo que se refiere al ejercicio 2.000, del expediente se desprende que según el art. 31 de los Estatutos de la sociedad, el ejercicio social se iniciaba el  1 de enero y concluía el 31 de diciembre de cada año; que la declaración del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio fue presentada fuera de plazo, el 25 de octubre de 2001; que el Libro Diario de contabilidad del año 2000 se encuentra legalizado mediante diligencia del Registro Mercantil de 5 de octubre de 2001, es decir, también fuera de plazo; que la Junta General en que se aprobaron las cuentas y se acordó la distribución de resultados del ejercicio se celebró el 31 de julio de 2001, siendo depositadas las cuentas anuales en el Registro Mercantil el 20 de septiembre siguiente. Sobre la base de lo anterior, al haber presentado la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 fuera de plazo y no poder acreditar por ningún otro medio de prueba admisible en derecho la dotación en plazo de la RIC, debe considerarse que no se reúnen los requisitos temporales necesarios para poder acogerse en el ejercicio 2000 al incentivo fiscal de la RIC.

        Al respecto este Tribunal ha tenido ocasión de manifestar, entre otras, en Resolución de 18 de mayo de 2006, que la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y, por ello, es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la Ley para su disfrute. Este Tribunal considera que no se trata simplemente de unos requisitos meramente formales, sino que es presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la Reserva; y todo ello dentro del plazo que marca la normativa mercantil. Los motivos por los que no se pudo adoptar el acuerdo por la Junta no competen a este Tribunal, existiendo otras vías legales para exigir responsabilidad a quien a juicio de la reclamante la pudiera tener.

En esta misma línea se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Canarias, entre otras, en sentencia de 14 de enero de 2005, en la que se planteaba un supuesto en el que la entidad actora no había presentado a su debido tiempo las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ni había depositado tampoco en plazo en el Registro Mercantil las certificaciones de los acuerdos de las Juntas Generales (respecto de los ejercicios 1998 y 1999 las Juntas Generales se celebraron en 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, las declaraciones del IS se presentaron en 16 de noviembre de 2000 y el depósito de cuentas el 2 de febrero de 2001).

En el fundamento de derecho segundo expone que "... no cabe duda que si la aplicación de este beneficio fiscal está sujeta al cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados 3 a 8 del mencionado art. 27, es evidente que dicho beneficio fiscal no deriva de una inversión ya realizada, sino de un compromiso de inversión futura que se contrae creando o incrementando en el pasivo de la sociedad o del empresario individual, dentro de fondos propios, una reserva especial, por lo que siendo el beneficio fiscal un derecho, necesario es para su ejercicio que este haya nacido, cosa que tiene lugar con la adopción del compromiso de inversión (...)".

A continuación, en el fundamento tercero, destaca que la entidad actora presento las declaraciones del Impuesto en la tardía fecha de 16 de noviembre de 2000, y tras sintetizar la posición de la demanda en relación a que la presentación fuera de plazo de la declaración no puede suponer la pérdida del derecho ni privar a la RIC de su virtualidad, contesta que, sin perjuicio de tales consideraciones, las cuales tienen en principio su apoyo en que el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 27 de la Ley 19/1994  puede acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho, lo realmente cierto es que, aun cuando la presentación por la actora de la declaración del Impuesto sobre Sociedades no necesariamente privaba a aquella del beneficio fiscal por dotación a la RIC, sí le vino a despojar de la presunción que le asistía de tener por probada la dotación a la reserva, obligándole, en consecuencia, a la demostración inequívoca de la misma por cualquiera de los medios probatorios, cosa que la sociedad recurrente no ha conseguido, pues abstracción hecha del contrasentido que encierra hablar de dotaciones a la RIC en las Actas de las Juntas Generales de 30 de junio de 1999 y 30 de junio de 2000, sin haber efectuado en tiempo las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, deduciendo de la base imponible del tributo aquellas dotaciones, actividad que se vino a poner en practica tardíamente el 16 de noviembre de 2000, pone de relieve que, además, las actas de las Juntas Generales de la sociedad, documentos en los que se consignan las dotaciones a la RIC que la entidad pretende deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios señalados no fueron presentadas en el Registro mercantil sino en la fecha de 2 de febrero de 2001, con manifiesta inobservancia de lo ordenado en el art. 218 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas.

También este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha manifestado, en ese mismo sentido, que la Ley General Tributaria no configura la falta de legalización o depósito de los libros de contabilidad en plazo como un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, ni permite equiparar dichos defectos con la falta de contabilidad. En consecuencia, los libros contables, al considerarse como documentos privados, cuyos datos se trascribirían a la declaración presentada en plazo por el Impuesto sobre Sociedades, permitirían presumir la existencia de una previa dotación a la RIC realizada en el momento y de forma oportunas. Pero precisamente, las circunstancias expuestas no se daban en el expediente analizado, respecto a 1995, cuya declaración fue presentada en fecha 28 de julio de 1997, es decir, fuera de plazo.

Por último, hacer nuevamente hincapié en que en el caso de la RIC se trata de un incentivo fiscal de gran potencialidad, de una reducción en la base imponible por un importe equivalente a la reserva dotada, que puede alcanzar el 90 % del beneficio del ejercicio con determinados límites. No tomar en consideración que la normativa aplicable, dado el carácter tan especial de la RIC, exige una serie de requisitos, entre ellos los de carácter temporal, significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del Impuesto, en cualquier momento que le pareciese oportuno, retroactivamente respecto de ejercicios anteriores, sin haber presentado en su momento el compromiso a que hacía referencia el Tribunal Superior de Justicia ni su reflejo en la base imponible del Impuesto declarado en plazo. Por lo cual ha de desestimarse en este punto la pretensión de la reclamante, confirmando la liquidación correspondiente al ejercicio 2000.

CUARTO: Respecto al ejercicio 2002, la primera cuestión se centra en que el obligado tributario no ha incluido intereses de demora en la regularización voluntaria llevada a cabo en el ejercicio 2002 de la RIC dotada en 1999 por no haber podido ser objeto de materialización.

A este respecto interesa reproducir el apartado 8 del artículo 27 antes citado:          

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible. (...)".

De este precepto se desprende que las cantidades que indebidamente redujeron la base imponible en su día han de integrarse en la base imponible del ejercicio en que se incumplen los requisitos o se dispone de la Reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento; y correlativamente, en el párrafo segundo de ese apartado se impone al contribuyente la obligación de incluir intereses de demora, que ha de calcular sobre la cuota que resulte de ese ejercicio en que regulariza la RIC e integrar las cantidades indebidamente deducidas en su día; y el plazo de cómputo de ese interés corre desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base.

QUINTO: En el presente caso, el obligado tributario presentó declaración por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 incluyendo una regularización voluntaria parcial de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias de 1999, efectuando el correspondiente ajuste extracontable positivo por 3.026.414,92 €. En la misma declaración se compensan bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con el resultado global de una cuota cero en dicha declaración. Con esta premisa, el sujeto infractor invoca la aplicación del art. 27.8 de la Ley 19/1994 para no girar intereses de demora por considerar que es la cuota del ejercicio la referenciada en el mencionado artículo.

        De conformidad con el precepto expuesto en el anterior fundamento, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, el sujeto pasivo al regularizar su situación tributaria, incrementando la base imponible en el importe de la reducción aplicada en el año 1999, dado que, como consecuencia de la compensación de bases negativas, la integración de tales cantidades quedó neutralizada y resultó una cuota cero del ejercicio 2002, no había base para el cálculo de intereses de demora, por lo que obró correctamente al no incluir cantidad alguna por tal concepto de intereses.

        Dicho lo anterior, no subsiste importe alguno que regularizar en relación con el ejercicio 2002, por lo que ha de estimarse en este extremo la reclamación, anulando la liquidación correspondiente al ejercicio 2002.
        
SEXTO: En relación con los acuerdos sancionadores, la interesada invoca la improcedencia de las sanciones por considerar que no concurre culpabilidad puesto que la infracción se ha producido por una interpretación razonable de la norma.

         Los dos acuerdos sancionadores aquí impugnados parten ya de una propuesta basada en la normativa sancionadora introducida por dicha Ley 58/2003, la cual dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

En el supuesto que se examina, las infracciones son leves, en virtud del articulo 191 de la Ley 58/2003.

Por otro lado, el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma", redacción que prácticamente reproduce la anterior del artículo 77.4 de la Ley 25/1.995.

         Por lo que respecta al acuerdo sancionador asociado al acta del ejercicio 2000, este Tribunal coincide con la Inspección en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo, no pudiéndose extraer otra conclusión de los hechos que resultan probados. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1.998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º).  A la luz de lo razonado en el fundamento de derecho tercero, no puede invocarse oscuridad normativa ni jurisprudencia oscilante en la cuestión que en dicho ejercicio fue objeto de regularización, por lo que ha de confirmarse la sanción correspondiente a dicho período 2.000, desestimando la reclamación R.G. 4414-04.

SEPTIMO: En relación con el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2002, anulada la liquidación relativa a dicho ejercicio, coherentemente ha de anularse así mismo la sanción asociada, estimando pues la reclamación nº R.G. 4416-04.

Los titulares de las Vocalías 3ª y 10ª formulan sendos votos particulares.

           POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
conociendo las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: 1º) Estimar en parte la nº R.G. 4415-04, confirmando la liquidacion relativa al ejercicio 2.000 y anulando la relativa al ejercicio 2.002; 2º) Desestimar la nº R.G. 4414-04, confirmando la sanción relativa al ejercicio 2.000 y 3º) Estimar la nº R.G. 4416-04, anulando la sanción correspondiente al ejercicio 2002.

Intereses de demora
Declaración Impuesto de Sociedades
Inversiones
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