Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4452/2011 de 06 de Septiembre de 2012

Resumen

Asunto: Procedimiento de recaudación. Las declaraciones de responsabilidad del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, en cuyo alcance se incluyan sanciones, no tienen naturaleza sancionadora.
No procede la suspensión automática de la deuda por la interposición de recurso o reclamación. La suspensión por el Tribunal se ajustará al artículo 46 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (06/09/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ San Enrique nº 17 (Madrid-28020), contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de  fecha 20 de junio de 2010, por la que se resuelve la reclamación número ...

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Por la Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se dicta acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria de Don A de las obligaciones tributarias de la sociedad X, S.L. de conformidad con lo dispuesto en los artículos 38.1 de la Ley 230/1963 y  42.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Una vez transcurrido el período voluntario de pago del deudor principal sin haberse producido el ingreso de las deudas, la Dependencia Regional de Recaudación procedió a notificar al responsable solidario requerimiento de pago.

2. Tanto el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria como el requerimiento de pago fueron impugnados ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

Asimismo se solicitó la suspensión con dispensa de garantías, que el TEAR inadmitió, salvo en lo relativo a dos de las cuantías que quedan incluidas en el alcance, puesto que estaban referidas a sanciones, las cuales quedaron suspendidas de forma automática por imperativo de los artículos 212.3 y 233.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Respecto de las restantes liquidaciones, no se consideró acreditada la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, ofreciendo el reclamante en garantía un inmueble ya embargado como medida cautelar por la AEAT, y teniendo en cuenta además la existencia de diversas cuentas bancarias de su titularidad así como las participaciones que ostenta en diferentes entidades junto con otros bienes.

3. Tras la inadmisión de la solicitud de suspensión con dispensa de garantías, se procede a la emisión de las correspondientes providencias de apremio.

4. La inadmisión de suspensión decretada por el TEAR de ... se impugna ante el Tribunal Superior de Justicia de ..., el cual dictó un primer auto por el que se acordaba otorgar la suspensión solicitada previa prestación de garantía.

Ante esta resolución se interpuso recurso de súplica en el que se solicita la suspensión sin garantías.

Posteriormente, se dicta nuevo auto por el Tribunal Superior de Justicia de ... en el que se acuerda otorgar la suspensión sin garantía. Se da traslado del mismo por el reclamante al TEAR de ..., solicitando la anulación de las providencias de apremio.

5. Finalmente, se estima por el TEAR la reclamación ..., contra providencias de apremio, mediante resolución en la que se señala, a los efectos que aquí nos interesan:

"El caso estriba en la circunstancia de resultar improcedente la inadmisión de la suspensión solicitada, pues, tratándose en origen de liquidaciones tributarias cuyo pago se exige a cargo del reclamante al ser declarado responsable solidario por considerarse causante de las infracciones tributarias de la mercantil mencionada -artículo 42.1-a) de la LGT-, tales liquidaciones gozan, a efectos de la suspensión, de la misma naturaleza que las sanciones. Así lo tiene sentado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 10 de diciembre de 2008 cuando al resolver y estimar el recurso de casación nº.3491/2006 afirma, entre otras consideraciones, lo siguiente:

        "Sin embargo debemos reconocer que la derivación de la cuota al responsable, con independencia del régimen aplicable a la derivación de la sanción, cumple una mera función indemnizatoria del daño producido por el comportamiento imputable al responsable, por lo que en estos casos hay que reconocer que lo que prima es la naturaleza sancionadora de la responsabilidad exigida.

        En efecto, en el marco del antiguo art. 38 se producían dos consecuencias, por un lado, se trasladaba al responsable la obligación de responder por la sanción, que era lo fundamental y, por otro, se imponía al responsable la obligación de hacer frente a los daños causados por su acción antijurídica, que era la consecuencia de la infracción.

        Si todo ello es así, no cabe diferenciar a efectos de suspensión, como hizo el Tribunal Central y confirma la Sala entre sanción y cuota, ya que ambos conceptos deben seguir la misma suerte, pues si se declara que el responsable no puede ser merecedor de la sanción en estos casos la consecuencia inmediata debe ser la imposibilidad de exigir la cuota al mismo."    

SEGUNDO: Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

En síntesis, formula el recurrente las alegaciones que a continuación se exponen:

        A) Criterio de interpretación sistemática de nuestro ordenamiento jurídico-tributario: La responsabilidad tributaria constituye una institución jurídica legalmente configurada al margen de la potestad sancionadora del Estado.

        B) El artículo 182 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no hace sino una remisión desde el Título que regula la potestad sancionadora hacia aquellos supuestos de responsabilidad tributaria que incluyen en su alcance las sanciones sin añadir ninguna modificación sustantiva.

Este precepto, pues, no atribuye naturaleza punitiva al régimen de responsabilidad sino lo que hace es aclarar que la responsabilidad tributaria puede incorporar en su alcance la obligación de pago de las sanciones impuestas al sujeto infractor, ya que la regla general es la no inclusión de las sanciones en el alcance de la responsabilidad salvo precisamente las excepciones establecidas en la Ley.

        C) Criterio de interpretación teleológica de nuestro ordenamiento jurídico-tributario: La responsabilidad es una garantía legal y personal del crédito tributario con la finalidad de asegurar el cobro del mismo al margen de la finalidad preventiva propia del derecho sancionador. El hecho que tengan elementos comunes (delimitación del alcance cuantitativo o acreditación del elemento subjetivo) no puede conllevar a la asimilación de ambas figuras.

Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias como la de 30 de septiembre de 1993 (Rec 1361/1991).

        D) Solamente la obligación del sujeto infractor tiene naturaleza punitiva, por lo que solamente a él son aplicables los principios del "ius puniendi" del Estado.

El Derecho Administrativo sancionador participa, con ciertos matices, de los mismos principios del Derecho Penal por ser ambos una manifestación del "ius puniendi" del Estado. Esta es la razón de la exigencia de los principios de legalidad y tipicidad de las sanciones regulados en el artículo 25 de la Constitución y que tiene su primera manifestación en la primera regulación que se hizo de la potestad sancionadora en el artículo 129 de la Ley 30/1992.

De esta forma, si se atribuye una naturaleza punitiva a los supuestos de responsabilidad tributaria se está efectuando una interpretación extensiva o analógica vedada por el ordenamiento atentando contra los principios de tipicidad y de seguridad jurídica de acuerdo con el  178 y siguientes de la Ley 58/2003.

        E) El responsable es un obligado tributario de segundo nivel al que se traslada la obligación al pago, ya sea de forma solidaria o subsidiaria, de la deuda tributaria y la sanción, en su caso, que ya ha nacido en sede del deudor principal, que es quien ha realizado el hecho imponible y quien ha cometido la infracción.

           No se atribuye al responsable la comisión de la infracción sino que lo que hace la norma es derivar la obligación de pago asociada a la infracción dirigiendo el procedimiento recaudatorio frente a unos obligados tributarios distintos a los realizadores de las acciones/omisiones tipificadas como infracciones. Este es el fundamento de la intransmisibilidad de las sanciones sobre la base de la cual solo resulta sancionado el sujeto infractor.

        F) No concurre el presupuesto esencial para la suspensión automática, regulada en los artículos 233 de la Ley 58/2003 y  43 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

La suspensión en sede del deudor principal no "suspende los presupuestos de hecho" de la responsabilidad tributaria sino las consecuencias jurídicas en términos de ejecutividad únicamente respecto de su obligación de pago de la sanción incluida en el alcance del referido acto administrativo; ya que es la existencia de infracción y no la consecuencia pecuniaria asociada a la misma, esto es, la sanción, lo que constituye el requisito para la exigibilidad de la cuantía de la sanción al responsable tributario. En consecuencia podría declararse la responsabilidad tributaria prevista en este precepto únicamente por la deuda tributaria si el deudor principal, habiendo cometido una infracción ha pagado únicamente la sanción. No se suspende la comisión del presupuesto de hecho relativo a la existencia de infracción sino la ejecutividad de la consecuencia pecuniaria asociada a la existencia de una infracción.

Estas solicitudes han de ser inadmitidas por cuanto su concesión sin caución implican un grave quebranto a la Hacienda Pública en cuanto a las posibilidades de recuperación del crédito tributario.

Finaliza el Director recurrente solicitando que se unifique criterio en los siguientes términos:

Las declaraciones de responsabilidad tributaria dictadas al amparo de lo previsto en el artículo 42.1. a) de la Ley General Tributaria en cuyo alcance se incluyan sanciones, no tienen naturaleza sancionadora, resultando la posición jurídica del responsable tributario distinta a la del sujeto infractor, por lo que no procede la suspensión automática prevista en el artículo 212.3.a) de la misma Ley de la gestión recaudatoria de la deuda tributaria incluida en el alcance de la declaración de responsabilidad por la mera interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación formulado por el responsable frente al citado acuerdo declarativo.

Estas solicitudes de suspensión de la gestión recaudatoria de la deuda tributaria formuladas en período voluntario al amparo del citado precepto, han de resultar inadmitidas por cuanto la denegación de las mismas, al conceder nuevos plazos de ingreso, implica "de facto" un otorgamiento siquiera provisional de esa suspensión, con ausencia de los requisitos legales fijados para la obtención de la misma.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si los acuerdos de declaración de responsabilidad en cuyo alcance se incluyan sanciones, tienen o no naturaleza sancionadora, y, en consecuencia, cuál es el régimen aplicable a su recaudación, en particular a las solicitudes de suspensión de su ejecución en caso de interposición de recursos o reclamaciones frente a aquellos.

TERCERO: La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece con claridad como punto de partida de la regulación en ella contenida, la radical distinción entre la deuda tributaria y las sanciones. Así, su artículo 58 señala que:

"1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley".

Partiendo de esta distinción entre deuda y sanción, la misma Ley recoge en su artículo 212, apartado 3 que "La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

         a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

b) (...)"

Tratándose, en cambio, de la interposición de recursos o reclamaciones frente a la deuda tributaria, la regla general es que su mera formulación no supone la suspensión de la ejecución del acto impugnado, sin perjuicio, claro está, de la posibilidad de obtener su suspensión, incluso automática, si se solicita aportando las garantías tasadas; de la posibilidad igualmente de obtener la suspensión no automática previa aportación de otras garantías que se estimen suficientes; y, finalmente, de la suspensión con dispensa de garantías si existe un error de hecho o se acreditan perjuicios de imposible o difícil reparación (en este sentido, artículos 224 y 233 LGT).

En coherencia con el planteamiento anteriormente expuesto, la Ley 58/2003, siguiendo la pauta establecida por su inmediato precedente legislativo (la antigua Ley General Tributaria 230/1963), incluye en la categoría de obligados tributarios (artículo 35.5) a los responsables, solidarios o subsidiarios, de la deuda tributaria, que sean configurados por la Ley, junto con los deudores principales (así se establece en el artículo 41.1 LGT), estando contenida la regulación de tales responsables en lo relativo a su parte sustantiva en el Capítulo II del Título II, artículos 41 a 43 de la LGT, y en el aspecto procedimental en el Título III, dedicado a "La aplicación de los tributos", en concreto en los artículos 174 a 176, incluidos sistemáticamente en el Capítulo V, Sección 3ª, bajo las rúbricas de  "Actuaciones y procedimiento de recaudación", "Procedimiento frente a responsables y sucesores".

Por su parte, la potestad sancionadora de la Administración tributaria está recogida en el Título IV del mismo cuerpo legal, enumerando el artículo 181 a los sujetos infractores (materia reservada a ley), entre los que no se menciona, como no podría ser de otra manera, a los responsables. Bien es cierto, que entre los preceptos incluidos en este Título IV se encuentra también el artículo 182, bajo la rúbrica de "Responsables y sucesores de la deuda tributaria", pero este precepto se limita a recordar que cabe la posibilidad de que en el alcance de ciertos acuerdos de derivación de responsabilidad estén incluidas sanciones, para, una vez hecha esta precisión, simplemente remitirse después a la normativa que entonces será la aplicable, no la sancionadora de ese Título IV, sino la de recaudación de los Títulos II y III de dicha Ley.

Así pues, el responsable es un obligado tributario, definido ex lege, que ni es el sujeto pasivo del tributo, pues no realiza el hecho imponible (en ello se diferencia del contribuyente) y que no se coloca "en su lugar", sino "junto" al deudor principal (distinguiéndose así del sustituto del contribuyente), ni es el sujeto infractor, que es quien realiza las acciones u omisiones tipificadas por la Ley como infracciones.

Consecuentemente, atendiendo a la ubicación de los preceptos citados en la Ley General tributaria, y siguiendo un criterio de interpretación sistemática (de conformidad con lo prevenido en el artículo 12 LGT), la declaración de responsabilidad no es un procedimiento sancionador, ni tan siquiera en aquellos supuestos en que excepcionalmente la Ley permite incluir en su alcance sanciones, sino que se trata de un procedimiento de recaudación, si se quiere incidental del de recaudación seguido frente al deudor principal.

En relación con lo anterior, no debe olvidarse que la propia Ley General Tributaria somete al principio de reserva de ley en su artículo 8 tanto la determinación de los responsables como la tipificación de las infracciones tributarias, de forma tal que para que la responsabilidad fuera una sanción, la realización de su presupuesto de hecho debería haber sido definido y tipificado por el legislador como una infracción. Esta caracterización radicalmente separada de ambas instituciones, provoca que quede vedada en este ámbito toda interpretación extensiva o aplicación analógica, no siendo posible considerar "infracciones o sanciones" hechos que como tales no están tipificados por las leyes.

Así pues, los responsables quedan configurados como unos deudores "supletorios", cuya vinculación con las cantidades cuyo pago se les va a exigir quedará determinada por la concurrencia acumulativa de dos presupuestos: uno, la realización del hecho imponible por el sujeto pasivo, y, de otra parte, por la producción del presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad legalmente previsto.

Esta configuración dada por la Ley General tributaria a la figura de los responsables supone que deba concluirse que la responsabilidad no es sino una institución de garantía del crédito tributario, cuyo pago trata el legislador de garantizar o preservar imponiendo a un tercero su satisfacción en defecto de pago por el deudor principal, de forma tal que la posibilidad en ciertos supuestos de responsabilidad de incluir en su alcance el importe de las sanciones, no puede desvirtuar la naturaleza de la institución (de garantía) ni puede comunicar a la totalidad de los elementos incluidos en el acuerdo de declaración de responsabilidad (cuota e intereses) la excepcional suspensión automática del pago que es propia sólo y exclusivamente de las sanciones.

La responsabilidad cumple una función de garantía o aseguramiento del crédito tributario, facilitando a la Administración el ejercicio de su potestad recaudatoria (nunca sancionadora) sobre un obligado tributario (no un sujeto infractor) distinto del sujeto pasivo, pudiendo, en los supuestos en los que la responsabilidad se define como solidaria, optar entre dirigirse simultánea o alternativamente contra el patrimonio del deudor principal o del responsable con el fin de satisfacer la deuda, y quedando obligada, en cambio, cuando la responsabilidad es subsidiaria (lo que constituye además la regla general en nuestro Derecho Tributario) a agotar todas las posibilidades de exigir la deuda al deudor principal antes de actuar frente a los responsables.

En este sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de abril de 2003, Rec. nº 5327/1998, tiene dicho que:

"Aparte, con carácter mixto, es decir afectando a la fase declarativa de sujeción pasiva o a la fase recaudatoria de sujetos responsables, esta Sala en sus sentencias de 26 de mayo de 1994 y en la más reciente de 24 de septiembre de 1999 (Recurso de Casación núm. 7687/1994), ha explicado que ""Con el fin de garantizar, asegurar, reforzar, en suma, conseguir que las obligaciones tributarias sean cumplidas, nuestro Derecho Tributario regula diversas instituciones que se pueden sistematizar del siguiente modo: a) Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible ( artículos 30 , 31 y 32 de la Ley General Tributaria ). La justificación de la existencia jurídica de los sujetos sustitutos y retenedores es puramente funcional y pragmática. b) Establecimiento de la solidaridad en la sujeción pasiva, cuando dos o más personas concurren en la realización del hecho imponible ( art. 34 de la Ley General Tributaria ). c) Declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar solidaria o subsidiariamente las deudas tributarias ( art. 37 , 38 , 39 y 40 de la Ley General Tributaria ). La justificación se halla en la participación dolosa o en la colaboración en la comisión, junto con el sujeto pasivo, de infracciones tributarias o por la negligencia en las gestiones fiscales, de determinadas personas (liquidadores, síndicos, etc). d) Incorporación de diversas garantías, como son la prelación de créditos (art. 71), hipoteca legal tácita (art. 73), afección real (verdadero derecho real de garantía de naturaleza administrativa (arts. 41 y 74), derecho de retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75 ) y, por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas ( art. 77). La justificación de estas garantías es la de vigorizar el crédito tributario, utilizando a tal efecto instituciones traídas del Derecho de Obligaciones general ".

CUARTO: Partiendo de las consideraciones anteriores, podemos afirmar que la Ley no sanciona al responsable, sino que se limita a exigirle el pago al que resulta obligado, en virtud de una disposición legal específica, a través de un procedimiento de recaudación, propio y distinto del procedimiento sancionador, si bien en algunos supuestos (como ocurre en el de la letra a) del artículo 42.1 LGT) exige además la concurrencia de un elemento subjetivo no de culpa sino de imputabilidad, en la medida en que ha tenido una participación personal y activa, provocando o colaborando, en la comisión por otro sujeto distinto de la infracción. La exigencia de elementos subjetivos en la conducta de un sujeto para poder subsumirla en un determinado presupuesto, no es exclusiva de las normas sancionadoras, sino también de otras muchas normas jurídicas: baste citar a título de ejemplo los supuestos de responsabilidad del artículo 1.902 del Código Civil, cuya declaración no exige la tramitación de procedimiento sancionador alguno frente al obligado, sin perjuicio de la necesidad de justificar la concurrencia de su culpa o negligencia.

        Dicho lo anterior, no comparte, con el debido respeto, este Tribunal Central el criterio del Tribunal Supremo en el que se fundamenta la resolución del TEAR recurrida, cuando afirma que "En efecto, en el marco del antiguo art. 38 se producían dos consecuencias, por un lado, se trasladaba al responsable la obligación de responder por la sanción, que era lo fundamental y, por otro, se imponía al responsable la obligación de hacer frente a los daños causados por su acción antijurídica, que era la consecuencia de la infracción." A juicio de este Tribunal Central, bien al contrario, en las declaraciones de responsabilidad lo fundamental es la recaudación de la deuda (cuota más intereses) hasta el punto de que la regla general es la exclusión de las sanciones, como dispone el inciso primero del artículo 41 LGT, idea que es confirmada claramente por el hoy vigente artículo 42.1.letra a), pues tras comenzar señalando que a los causantes o colaboradores activos en la comisión de infracciones por otros sujetos, se les hace "responsables solidarios de la deuda tributaria", luego añade que "Su responsabilidad también se extenderá a la sanción", reforzando con este adverbio "también" la idea que lo fundamental es la recaudación de la deuda, y lo secundario la sanción, por lo que este elemento secundario no puede teñir de su  naturaleza (sancionadora) al elemento principal.

        La posibilidad de incluir el importe de las sanciones en algunos supuestos de responsabilidad no desvirtúa la naturaleza de la institución (garantía del crédito, como se ha dicho) ni puede comunicar a la totalidad de los elementos incluidos en el acuerdo de derivación (cuota, intereses o recargos) la excepcional suspensión automática del pago que es propia exclusivamente de las sanciones.

        Si llegásemos a la conclusión contraria, esto es estimásemos que los acuerdos de declaración de responsabilidad en cuyo alcance se incluyen sanciones revisten naturaleza sancionadora, además sin distinguir qué parte del total derivado era en efecto, en su origen y respecto de un sujeto distinto, sanción y qué parte es y ha seguido siendo en todo momento deuda tributaria (cuya ejecución no se suspende sin garantía como principio general de nuestro Derecho Administrativo partiendo de las premisas de la presunción de legalidad y la ejecutividad de los actos de la de la Administración), llegaríamos a los siguientes resultados que no parece acordes tampoco con una interpretación teleológica o finalista de nuestras normas:

        - Si el responsable debe ser tratado a todos los efectos como un infractor y la responsabilidad/toda la deuda derivada sin distinciones como una sanción, por estricta aplicación del principio de personabilidad de la pena resultaría incongruente que pueda el responsable después de satisfacer el pago, obtener en vía de regreso el reembolso de la totalidad de los conceptos abonados, incluso las sanciones que hubiera pagado, quedando entonces absolutamente indemne, posibilidad que expresamente contempla el artículo 41.6 LGT: "Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil".

Si la responsabilidad fuera una verdadera sanción, una medida represiva, el responsable no debería poder recuperar la totalidad de lo pagado, ya que la sanción perdería toda su eficacia, quedando desvirtuada en su función.

Precisamente esa posibilidad de accionar en vía de regreso frente al primer y verdadero deudor es una característica propia de las instituciones de garantía, que es la verdadera naturaleza de la responsabilidad, y avala su carácter de aseguramiento de una obligación principal.

        - Por otra parte, resultaría que el responsable que lo es precisamente por haber facilitado o participado en la comisión de una infracción tributaria por otro (como lo son los supuestos previstos en el artículo 42.1.a) LGT) se vería favorecido por la norma en detrimento de los demás responsables (a la mayoría de los cuales no se les trasladan sanciones de conformidad con el artículo 41.4 LGT). La falta de derivación de la sanción en estos otros responsables (entre otros, pensemos por ejemplo en administradores de sociedades que han cesado en el ejercicio de sus actividades sin haber cometido infracciones) implica que no cabe la suspensión automática y sin garantías, haciendo de mejor condición a los responsables que han participado o colaborado en la comisión de infracciones, frente a otros responsables que no han tenido tal colaboración.

Además, siendo un deudor que antes hemos calificado de "supletorio", quedaría también de forma injustificada en mejor condición que el propio deudor principal, a quien no le resultarían exigibles las sanciones (si deduce recursos o reclamaciones) pero sí el resto de la deuda tributaria. Este resultado sin duda carece de acomodo en la lógica de nuestro ordenamiento jurídico.

A mayor abundamiento, y ya desde una perspectiva absolutamente pragmática, atribuir carácter sancionador a estos acuerdos de declaración de responsabilidad y en particular considerar que resulta trasladable a la totalidad de su alcance el régimen de suspensión de su ejecución propio de las sanciones, supone en la práctica ofrecer una sencilla estrategia a contribuyentes poco concienciados del cumplimiento de sus obligaciones tributarias (como exige el artículo 31 de nuestra Constitución), que lesionará de forma irreparable las legítimas expectativas de cobro de la Hacienda Pública (que en definitiva, no actúa sino en defensa de los intereses generales), pues permite de facto diferir el pago, sin cautela alguna, hasta que recaiga sentencia judicial firme, en supuestos en los que (baste como ejemplo, pues casi todos se asemejan, los analizados por la Audiencia Nacional en sentencias de 3 de mayo de 2010, Rec. nº 87/2006, o el más reciente de su sentencia de 20 de febrero de 2012, Rec. nº 338/2010) el deudor principal no tiene más que el carácter de entidad meramente instrumental o intermedia en una operativa cuidadosamente planificada, siendo además insolvente, habiendo sido utilizada (incluso constituida) por el luego declarado responsable solidario (de ahí su participación activa en la comisión de las infracciones por aquélla), quien, sin embargo, no deberá tampoco atender el pago, disponiendo de largos años para un posible vaciamiento patrimonial, perseguible por otros medios, sin duda, pero más largos y costosos para la Hacienda Pública, que indefectiblemente llegarán tarde para la efectiva recaudación y dejando vacía de contenido y privada de toda efectividad en estos casos a la respuesta legalmente prevista cual es la institución de la responsabilidad.

En apoyo de los razonamientos anteriores, existen pronunciamientos del propio Tribunal Supremo en los que se niega el carácter sancionador del régimen de responsabilidad afirmando que se trata de una responsabilidad civil. Así, puede invocarse la sentencia de nuestro Alto Tribunal de 30 de septiembre de 1993, cuyas conclusiones consideramos plenamente trasladables a la cuestión que aquí nos ocupa,  aún cuando en dicha sentencia se analice un supuesto de responsabilidad no solidaria, sino subsidiaria de los administradores del antiguo artículo 40.1 de la LGT 230/1963, pues lo cierto es que en su alcance se pueden incluir sanciones y que en la conducta de los administradores se exigía igualmente la concurrencia de un elemento subjetivo de negligencia. En concreto señala:

           -Desde el punto de vista formal: La diferente ubicación de los preceptos reguladores de la responsabilidad fuera del Capítulo que la antigua Ley General Tributaria dedicaba a las infracciones y sanciones.

-        Desde el punto de vista sustantivo: Utilización de una técnica jurídica de naturaleza no sancionadora al asegurar el pago de las deudas mediante la previsión legal de casos de responsabilidad por quienes tienen algún tipo de concreta y precisa relación con el crédito impagado por el deudor principal. La mala fe o negligencia grave que ha de concurrir al cumplirse el presupuesto de hecho de la responsabilidad no tiene naturaleza de elemento originador de una responsabilidad sancionadora porque son nociones integradas en el ámbito del ilícito civil que conllevará el tener que soportar con carácter subsidiario (o supletorio, podríamos añadir) el pago de una deuda que podrá repercutir frente al deudor principal ejercitando las acciones pertinentes.

Así, en la citada sentencia podemos leer literalmente:

"Por eso constituye el núcleo del razonamiento jurídico de este recurso el determinar si los actos de derivación de la acción administrativa tributaria a los responsables subsidiarios tienen naturaleza sancionadora, porque solamente en este caso les sería aplicable el citado art. 24.2 de la Constitución .

El art. 40.1 de la Ley general Tributaria, en su redacción anterior a la Ley 10/1985, establecía que serán responsables subsidiariamente de las infracciones simples de omisión y de defraudación cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que por mala fe o negligencia grave no realizasen los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el incumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consistiesen el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adopten acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, siendo de notar, asimismo, que el art 37.4 afirma que a partir del instante de la notificación del acto de derivación, se le confieren al responsable subsidiario todos los derechos del sujeto pasivo.

A partir de estos preceptos, podemos hacer una importante distinción.

Por una parte está el importe de la deuda tributaria en sentido estricto, que subsidiariamente se deriva para que sea pagada por el administrador. Con relación a ella consideramos plenamente correcta la argumentación de la sentencia apelada, ya que además del dato formal de la ubicación de los preceptos reguladores de la responsabilidad subsidiaria fuera del capítulo que la Ley general Tributaria dedica a las infracciones y sanciones, desde un punto de vista sustantivo resulta conforme a la técnica jurídica de naturaleza no sancionadora el asegurar el pago de las deudas mediante la previsión legal de casos de responsabilidad civil subsidiaria por quienes tienen algún tipo de concreta y precisa relación con el crédito impagado por el deudor principal. Es, en este caso, el vínculo legal que se origina al cumplirse el presupuesto de hecho de ser administrador de una persona jurídica y concurrir, además, alguna de las obras circunstancias que describía el art. 40 de la Ley general Tributaria, a las cuales -incluida la de que hubieren mediado mala fe o negligencia grave- no hay por qué darles la naturaleza de elementos originadores de una responsabilidad sancionadora en estricto sentido técnico, ya que son nociones perfectamente integradas en el ámbito del ilícito civil, dando lugar a su simple gravamen de esta índole, como es el de tener que soportar con carácter subsidiario el pago de la deuda, de la que sin embargo, podrá resarcirse, en su caso, ejercitando las acciones pertinentes frente al deudor principal.

Segundo: Aparentemente distinta es la situación con respecto a las cuantías derivadas hacia el recurrente que responden al concepto de sanciones, con arreglo a lo dispuesto en la propia Ley general Tributaria y que son consecuencia exclusiva de las infracciones de omisión y defraudación imputables a la persona jurídica, no a su deber general de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, deber que queda limitado a lo que en las actas de derivación de la responsabilidad se acoge bajo los epígrafes de cuota e intereses. Pues bien, aquellas sanciones, consistentes en multas, tienen un indudable carácter punitivo, porque realmente suponen un plus sobre lo que constituye el contenido propio de la obligación tributaria, por lo que parece que con relación a esta faceta puramente sancionadora no podrían negársele al responsable subsidiario las mínimas garantías constitucionales establecidas en favor de los sujetos a un procedimiento administrativo sancionador entre ellos el derecho a la presunción de inocencia, que en estos casos requeriría la existencia de una mínima actividad probatoria, suficiente para que a Administración pueda establecer como razonablemente acreditado que el administrador debe asumir la sanción impuesta a la persona jurídica.

Pero este inicial criterio tiene en su contra que también con respecto al contenido económico de la sanción que el administrador haga efectivo como consecuencia de la derivación, tendrá el derecho de reembolsarse con cargo al patrimonio de la persona jurídica, por lo que en definitiva su situación jurídica no es la propia del sancionado ni, consecuentemente, pueden hacérsele extensibles las garantías inicialmente fijadas para los procesos penales.

Esto no quiere decir, por supuesto, que su situación sea la del indefenso, porque frente al acto de derivación puede hacer valer, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, los mismos medios de defensa que cualquier otro administrado respecto del que la Administración adopte una decisión que grave sus intereses. Por otra parte, tampoco pueden desconocerse las especiales características del supuesto legal, en que al ser el responsable subsidiario el administrador, las actuaciones anteriores dirigidas contra la sociedad para establecer su responsabilidad tributaria, en el doble concepto de deudora e infractora de las normas tributarias, normalmente habrán de ser conocidas por aquél, de modo que independientemente que de acuerdo con el art. 37.4 de la Ley general, a partir de la derivación asuma los derechos del sujeto pasivo del tributo, sin embargo esto no obsta a que en su calidad de administrador deba haber conocido con anterioridad el procedimiento administrativo dirigido contra la persona jurídica que administra.

En resumen, que sin perjuicio de que la Administración tenga que aportar las pruebas de los presupuestos de hecho en que la ley funda la derivación de responsabilidad, sin embargo la posición jurídica del administrador responsable subsidiario no es estrictamente la de un sancionado, por lo que la protección de sus derechos no pueden enmarcarse dentro del sistema del art. 24.2 de la Constitución, sino en el régimen general de tutela judicial efectiva regulada en el párrafo primero del propio artículo".

Otro pronunciamiento del Tribunal Supremo donde se deslinda la conducta del administrador del plano sancionador es el recogido en la sentencia de 29 de enero de 2008, en la que se afirma que "la responsabilidad que el artículo 40.1 consagra no se genera por la conducta de la entidad, sino por la específica que el precepto describe, directamente imputable al administrador, y que es distinta de la que generó la sanción. Es la imputación de esa conducta que el precepto del artículo 40.1 describe la que genera la responsabilidad, no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción".

En este mismo sentido, cabe citar también la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (Rec. nº 325/2008).

Asimismo, esta es la posición seguida por otros pronunciamientos judiciales como los de la Audiencia Nacional en sentencias de 3 de mayo de 2011 (Rec. nº 747/2009) o en sentencia de 8 de mayo de 2009 (Rec. nº 599/2007). En esta última se afirma (fundamento de derecho quinto):

"Tiene establecido esta Sección que las sanciones impuestas, tienen un indudable carácter punitivo, porque realmente suponen un plus sobre lo que constituye el contenido propio de la obligación tributaria, por lo que parece que con relación a esta faceta puramente sancionadora no podrían negársele al responsable subsidiario las mínimas garantías constitucionales establecidas en favor de los sujetos a un procedimiento administrativo sancionador, entre ellos el derecho a la presunción de inocencia, que en estos casos requeriría la existencia de una mínima actividad probatoria, suficiente para que la Administración pueda establecer como razonablemente acreditado que el administrador debe asumir la sanción impuesta a la persona jurídica. Pero este inicial criterio tiene en su contra que también con respecto al contenido económico de la sanción que el administrador haga efectivo como consecuencia de la derivación, tendrá el derecho de reembolsarse con cargo al patrimonio de la persona jurídica, por lo que en definitiva su situación jurídica no es la propia del sancionado ni, consecuentemente, pueden hacérsele extensibles las garantías inicialmente fijadas para los procesos penales. Esto no quiere decir, por supuesto, que su situación sea la del indefenso, porque frente al acto de derivación puede hacer valer, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, los mismos medios de defensa que cualquier otro administrado respecto del que la Administración adopte una decisión que grave sus intereses. Por otra parte, tampoco pueden desconocerse las especiales características del supuesto legal, en que al ser el responsable subsidiario el administrador, las actuaciones anteriores dirigidas contra la sociedad para establecer su responsabilidad tributaria, en el doble concepto de deudora e infractora de las normas tributarias, normalmente habrán de ser conocidas por aquél, de modo que independientemente que de acuerdo con el art. 37.4 de la Ley General, a partir de la derivación asuma los derechos del sujeto pasivo del tributo, sin embargo esto no obsta a que en su calidad de administrador deba haber conocido con anterioridad el procedimiento administrativo dirigido contra la persona jurídica que administra. En resumen, que sin perjuicio de que la Administración tenga que aportar las pruebas de los presupuestos de hecho en que la Ley funda la derivación de responsabilidad, sin embargo la posición jurídica del administrador responsable subsidiario no es estrictamente la de un sancionado, por lo que la protección de sus derechos no puede enmarcarse dentro del sistema del art. 24.2 de la Constitución, sino en el régimen general de tutela judicial efectiva regulada en el párrafo primero del propio artículo".

Podemos citar también la más reciente Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 5 de marzo de 2012 (Rec. nº 359/2010) que analizando  un supuesto de derivación de responsabilidad solidaria al administrador (del antiguo artículo 38.1 Ley 230/1963), señala en su fundamento de derecho Séptimo lo siguiente:

Con arreglo a lo dispuesto en la propia Ley General Tributaria las sanciones son consecuencia exclusiva de las infracciones de omisión y defraudación imputables a la persona jurídica, no a su deber general de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Pues bien, aquellas sanciones, consistentes en multas, tienen un indudable carácter punitivo, porque realmente suponen un plus sobre lo que constituye el contenido propio de la obligación tributaria, por lo que parece que con relación a esta faceta puramente sancionadora no podrían negársele al responsable solidario las mínimas garantías constitucionales establecidas en favor de los sujetos a un procedimiento administrativo sancionador, entre ellos el derecho a la presunción de inocencia, que en estos casos requeriría la existencia de una mínima actividad probatoria, suficiente para que la Administración pueda establecer como razonablemente acreditado que el responsable solidario debe asumir la sanción impuesta a la persona jurídica.

Pero este inicial criterio tiene en su contra que también con respecto al contenido económico de la sanción que el responsable solidario puede hacer efectivo, tendrá el derecho de reembolsarse con cargo al patrimonio de la persona jurídica, por lo que en definitiva su situación jurídica no es la propia del sancionado ni, consecuentemente, pueden hacérsele extensibles las garantías inicialmente fijadas para los procesos penales.

Esto no quiere decir, por supuesto, que su situación sea la del indefenso, porque frente al acto de declaración puede hacer valer, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional, los mismos medios de defensa que cualquier otro administrado respecto del que la Administración adopte una decisión que grave sus intereses. Por otra parte, tampoco pueden desconocerse las especiales características del supuesto legal, en que al ser el responsable solidario auténtico administrador, las actuaciones anteriores dirigidas contra la sociedad para establecer su responsabilidad tributaria, en el doble concepto de deudora e infractora de las normas tributarias, eran conocidas por aquél, de modo que independientemente que de acuerdo con el art. 37.4 de la Ley General, a partir de la derivación asuma los derechos del sujeto pasivo del tributo, sin embargo esto no obsta a que en su calidad de responsable solidario colaborador o causante de las infracciones tributarias deba haber conocido con anterioridad el procedimiento administrativo dirigido contra la persona jurídica con la que colabora.

En resumen, que sin perjuicio de que la Administración tenga que aportar las pruebas de los presupuestos de hecho en que la Ley funda la responsabilidad, sin embargo la posición jurídica del responsable solidario no es estrictamente la de un sancionado, por lo que la protección de sus derechos no puede enmarcarse dentro del sistema del art. 24.2 de la Constitución, sino en el régimen general de tutela judicial efectiva regulada en el párrafo primero del propio artículo.

Igualmente, es este el criterio que de forma reiterada viene sosteniendo este Tribunal Económico-Administrativo Central; baste citar, por todas, resolución RG  2591/2012 de fecha 5 de julio de 2012.

En coherencia con las consideraciones anteriormente formuladas, si, deducido recurso o reclamación por el responsable frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, se solicitase la suspensión de su ejecución sin aportación de garantías, al margen de la suspensión automática de las cantidades incluidas en el alcance correspondientes a sanciones, la suspensión del resto de las cantidades por los Tribunales Económico-Administrativos ha de ajustarse a lo previsto en el artículo 46 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que, en su apartado primero, dispone que "El tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida.

También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamente en error aritmético, material o de hecho".

Por su parte el apartado 4 del citado artículo 46 señala que "Subsanados los defectos o cuando el trámite de subsanación no haya sido necesario, el tribunal económico-administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud, y la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho".

De ello se deduce que para la admisión a trámite de la suspensión regulada en el artículo 46, es requisito necesario que se alegue y se justifique de forma especial que la ejecución del acto impugnado ocasionaría perjuicios de imposible o difícil reparación, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten. Si no se alegan y justifican en la misma solicitud de suspensión tales perjuicios, no pudiendo deducirse la existencia tan siquiera de indicios de los mismos, procederá declarar inadmisible la solicitud formulada a tenor de lo establecido en el apartado cuarto del artículo 46 anteriormente trascrito, siendo además éste un defecto u omisión no subsanable de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, manifestada en sus sentencias de 19 de mayo de 2011 (Rec. nº  1673/2007) y 18 de julio de 2011 (Rec. nº  2790/2009).

        En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el recurso para la unificación de criterio interpuesto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

Las declaraciones de responsabilidad tributaria dictadas al amparo de lo previsto en el artículo 42.1. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en cuyo alcance se incluyan sanciones, no tienen naturaleza sancionadora, resultando la posición jurídica del responsable tributario distinta a la del sujeto infractor, por lo que no procede la suspensión automática prevista en el artículo 212.3.a) de la misma Ley de la gestión recaudatoria de la deuda tributaria incluida en el alcance de la declaración de responsabilidad, por la mera interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación formulado por el responsable frente al citado acuerdo declarativo.

Consecuentemente, si, deducido recurso o reclamación, se solicitase la suspensión de la ejecución del acuerdo de declaración de responsabilidad sin aportación de garantías, para la admisión a trámite de la solicitud de suspensión será requisito necesario o que exista un error de hecho o que se aleguen y justifiquen al menos los indicios de que la ejecución del acto impugnado ocasionaría perjuicios de imposible o difícil reparación, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten. Si no se alegan y justifican en la misma solicitud de suspensión al menos indicios de tales perjuicios, procederá declarar inadmisible la solicitud formulada, a tenor de lo establecido en el apartado cuarto del artículo 46 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, siendo además éste un defecto u omisión no subsanable de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Y todo ello sin perjuicio de la suspensión automática y sin garantía de las cantidades incluidas en el alcance correspondientes a sanciones.

Contestación

Criterio:
Las declaraciones de responsabilidad tributaria dictadas al amparo de lo previsto en el artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo alcance se incluyan sanciones, no tienen naturaleza sancionadora, resultando la posición jurídica del responsable tributario distinta a la del sujeto infractor, por lo que no procede la suspensión automática prevista en el artículo 212.3.a) de la misma Ley de la gestión recaudatoria de la deuda tributaria incluida en el alcance de la declaración de responsabilidad, por la mera interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación formulado por el responsable frente al citado acuerdo declarativo.
Consecuentemente, si, deducido recurso o reclamación, se solicitase la suspensión de la ejecución del acuerdo de declaración de responsabilidad sin aportación de garantías, para la admisión a trámite de la solicitud de suspensión será requisito necesario o que exista un error de hecho o que se aleguen y justifiquen al menos los indicios de que la ejecución del acto impugnado ocasionaría perjuicios de imposible o difícil reparación, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten. Si no se alegan y justifican en la misma solicitud de suspensión al menos indicios de tales perjuicios, procederá declarar inadmisible la solicitud formulada, a tenor de lo establecido en el apartado cuarto del artículo 46 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, siendo además éste un defecto u omisión no subsanable de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Y todo ello sin perjuicio de la suspensión automática y sin garantía de las cantidades incluidas en el alcance correspondientes a sanciones.