Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4549/2004 de 27 de Julio de 2006

Resumen

No es aplicable a la escisión parcial el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, ya que el bien segregado es un establecimiento hotelero, con sus instalaciones y mobiliario, que se encontraba arrendado por la reclamante a un tercero. La actividad de arrendamiento, en el caso concreto, no se realizaba como actividad empresarial, ya que no se reunían los requisitos de que el desarrollo de la actividad contara con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma, ni tenía una persona empleada con contrato laboral para el desempeño de la actividad, por lo que no constituía una rama de la actividad. Por otro lado, aunque no dándose el requisito de rama de actividad resultaría innecesario analizar los motivos económicos de la operación, cabe añadir que tampoco concurren en el caso concreto.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de julio de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por la entidad X, S.A., con N.I.F. .... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantía, 919.682,33 euros.

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de octubre de 2002, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El acta es previa ya que la Inspección se ha limitado a comprobar la no aplicación del régimen especial de escisiones empleado por el obligado tributario en la transmisión de bienes de su inmovilizado material.

B) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el ejercicio 1998 declarando una base imponible de 3.877.492 pts. Dicha base imponible se aumenta en el importe de 640.400.000 pts., como consecuencia de la no aceptación por la Inspección de la aplicación del referido régimen especial de escisiones a la citada transmisión de bienes.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. En síntesis, señala el actuario en dicho informe que la entidad reclamante no ejercía ningún tipo de actividad, no constaba dada de alta en el I.A.E. y había presentado declaración por el ejercicio comprobado como sociedad transparente.

Por lo que se refiere a la operación de escisión parcial realizada, ésta había consistido en la aportación de elementos de su inmovilizado a la sociedad de nueva creación Y S. L.  En el momento de la escisión (marzo de 1998) los socios de X, S.A. eran Dña. ... (49,72 %), D. ... (49,72 %) y D. ... (0,56 %); a éstos les fueron entregadas como consecuencia de la escisión 179, 179 y 2 participaciones respectivamente de Y, S.L. Con fecha 27 de marzo de 1998, dichas participaciones fueron vendidas a Z, S.A. y W, S.A. por importe de 750.000.000 pts.

Entiende el actuario que no es aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII, artículos 97 a 110, de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y sí el general del artículo 15.3 en relación con el 15.2 b) de dicha norma, pues "no existen motivos económicos válidos ni segregación de rama de actividad". Transcribe para ello parte del contenido del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE y de los artículos 97 y 98 de la Ley 43/1995, y compara la situación fiscal de la sociedad y los socios con y sin la aplicación de dicho régimen, notablemente más beneficiosa si éste se aplica.

A continuación fundamenta la inexistencia de rama de actividad remitiéndose al balance de la reclamante, ya que cumplido el requisito de que más del 50% pertenezca a un grupo familiar, más de la mitad del activo no está afecto a actividades empresariales, ya que dicha mitad se supera con las inversiones financieras y las cuentas de deudores, y en lo tocante a la supuesta actividad empresarial de arrendamiento no se ha probado la existencia de local afecto ni de persona empleada con contrato laboral. Además la mención en la declaración presentada a la concurrencia del régimen de transparencia fiscal se presume cierta, no habiendo sido rebatida. Por todo ello y con cita de diversas Sentencias y Consultas concluye que lo aportado no ha sido una unidad económica autónoma, sino un conjunto de bienes no ligados a una actividad económica, cuya mera tenencia caracteriza a las sociedades transparentes.

Por otra parte, considera que no existen motivos económicos válidos en la operación que justifiquen la aplicación del régimen especial, haciendo notar que las participaciones de la escindida sólo permanecieron en poder de los accionistas de X, S.A. 18 días, supuesto similar al analizado en consulta de la Dirección General de Tributos de 7/05/01, siendo de aplicación en consecuencia el artículo 110 de la Ley 43/1995.

        TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional dictó en fecha 26 de marzo de 2003 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 153.022.264 pts., de los que 128.080.000 pts. corresponden a la cuota y 24.942.264 pts. a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 de marzo posterior.

CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso en fecha 9 de abril de 2003 reclamación económico-administrativa en primera instancia ante el T.E.A.R. de ... Puesto de manifiesto el expediente, formuló en síntesis las siguientes alegaciones:

1ª. Como cuestión previa, alega que a pesar de haber declarado como sociedad transparente, no resulta de aplicación a la reclamante el régimen de transparencia fiscal.

2ª. Sí resulta aplicable a la escisión parcial el régimen especial de escisiones, argumentando la existencia de rama de actividad y motivos económicos válidos.

         3ª. En el caso de que se desestimen las alegaciones anteriores, solicita que el valor de mercado considerado sea de 750 millones de pesetas y no de 700 millones como consideró la Inspección, y que igualmente se tengan en cuenta los coeficientes correctores del artículo 15.11 de la LIS.

        QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 29 de octubre de 2004, resolvió estimar en parte la reclamación, confirmando la liquidación, pero considerando que el régimen de tributación aplicable a la reclamante en 1998 era el general y no el de transparencia fiscal. Esta resolución fue notificada con fecha 15 de noviembre de 2004.

SEXTO.- Contra dicha resolución, la entidad interpuso en fecha 13 de diciembre de 2004 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. En dicho recurso, solicita nuevamente que se reconozca la existencia de rama de actividad y de motivos económicos validos en la operación de escisión realizada, resultando en consecuencia aplicable el régimen especial de escisiones.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver la procedencia de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en base a la existencia o no de rama de actividad y motivo económico válido en la operación de escisión.

SEGUNDO.- La regulación fiscal de las operaciones de escisión viene recogida en el artículo 15.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se refiere al régimen general, así como en el Capítulo VIII del Título VIII regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 que incorporó  al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias: a) No integración en la base imponible de la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la transmisión, manteniéndose la fecha de adquisición originaria.

        La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación; así el apartado 2 de este precepto afirma: "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:         

        a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

        b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

Se establece una limitación en el artículo 110.2, que dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

        De lo anterior se desprende que para que la operación de escisión parcial pueda acogerse al régimen especial se han de dar, entre otros, dos requisitos: 1º que la parte de patrimonio segregado forme una rama de actividad; 2º que el fin principal no sea el fraude o la evasión fiscal. De no darse tales requisitos resultará aplicable el régimen general del artículo 15.3 de la LIS debiendo valorarse la operación a valor de mercado.
        
        Pasamos al examen de la cuestión relativa a la existencia o no de rama de actividad en el supuesto que se nos plantea.

TERCERO.- El artículo 97.4 de la LIS, en la redacción vigente en 1998, define el concepto de rama de actividad como "el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

La Dirección General de Tributos ha venido señalando al respecto que tales bienes han de permitir por sí solos el desarrollo de la explotación económica. Además,  la rama de actividad ha de ser preexistente en la sociedad que se escinde y no ya en la sociedad de nueva creación beneficiaria de la escisión. 

La reclamante sostiene que el requisito exigido por el artículo 97.2 b) de la LIS hace referencia a partes patrimoniales y no a partes empresariales, de modo que lo escindido ha de constituir una unidad patrimonial y no necesariamente una actividad empresarial. Considera que el actuario mezcla conceptos de transparencia fiscal con la definición de rama de actividad. Señala igualmente que en la actividad inmobiliaria escindida se dan los requisitos marcados por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para tener carácter empresarial, esto es, un local destinado a la gestión y una persona empleada con contrato laboral.

        Entrando ya a resolver la cuestión suscitada, cabe sostener que, en contra de lo argumentado por la interesada, de la redacción del artículo 97.4 de la LIS, vigente en 1998, sí se desprende la necesidad de que lo aportado constituya una explotación económica en sede de la entidad transmitente, al emplear el precepto los siguientes términos: "...que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica".

En el caso que nos ocupa, el bien aportado a la nueva sociedad en virtud de la escisión parcial es un establecimiento hotelero, con sus instalaciones y mobiliario, que se encontraba arrendado por la reclamante a un tercero. Habla por ello la reclamante de rama o actividad de arrendamiento inmobiliario. Pues bien, tratándose de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deberá verificarse la concurrencia de los requisitos impuestos en su día por el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 del I.R.P.F., al objeto de determinar si la misma se ejerce o no como explotación económica:

        a) El primero de los requisitos hace referencia a que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma. La reclamante considera cumplido dicho requisito con el local de la calle ... destinado a oficinas. Sostiene que el requisito de exclusividad se refiere al destino del local y en este sentido argumenta la imposibilidad de uso privado al carecer de cédula de habitabilidad, siendo dicho local el lugar donde se han efectuado las notificaciones en el procedimiento de comprobación.

        Sin embargo, este Tribunal Central no considera cumplido el requisito aludido, haciendo suyo el razonamiento seguido por el Tribunal Regional, en el sentido de que en el expediente obran documentos en los que se indica como domicilio fiscal de la reclamante el de ubicación del hotel, así como otros en los que figura el de la calle ... como domicilio personal de los hermanos ... y domicilio fiscal de Y, S.L. En consecuencia, no cabe concluir que dicho local esté exclusivamente destinado a la gestión de la actividad.

        b) El segundo requisito se refiere a la existencia, al menos, de una persona empleada con contrato laboral para el desempeño de la actividad. La reclamante igualmente entiende cumplida dicha exigencia a través de dos consejeros delegados de la entidad que cotizan en el régimen laboral de trabajadores autónomos, estando de alta y al corriente del pago de cotizaciones. Alega igualmente su pertenencia al grupo empresarial ..., con más de ... trabajadores.

        Este Tribunal entiende que deben ser rechazados igualmente tales argumentos. Por lo que se refiere al primero de ellos, debido a la propia definición de trabajador por cuenta propia o autónomo (artículo 2.1 del Decreto 2530/1970) que excluye la existencia de un contrato de trabajo, siendo precisamente éste el requisito exigido.

En relación con el segundo argumento, es evidente que los grupos empresariales carecen de personalidad jurídica propia que les permita formalizar como tales relaciones jurídico-laborales. Sí poseen en cambio dicha personalidad jurídica las distintas sociedades integrantes del grupo. Es por ello que los trabajadores a los que se refiere la interesada, jurídica y formalmente lo son de alguna de las sociedades y no del grupo en sí. No teniendo en este caso la reclamante ningún empleado mediante contrato  de trabajo, cabe concluir que no se da el segundo requisito exigido por el artículo 40.2.

En consecuencia, la actividad de arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad empresarial, y al ser dicha actividad el objeto de escisión, la misma no constituye una rama de actividad en el sentido de determinante de una explotación económica.

CUARTO.- No dándose el requisito de la rama de actividad, resulta ya innecesario analizar los motivos económicos de la operación. No obstante, este Tribunal Central se pronunciará en el plano dialéctico sobre esta cuestión.

        El artículo 110.2 de la LIS, que alude a dicha cuestión, tiene su origen en el artículo 11 de la Directiva 90/434, el cual establece:

"1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 ha considerado por su parte que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".         

Posteriormente y ya en el plano interno, la Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, (por lo tanto, no aplicable ya al ejercicio 1998 que nos ocupa) la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial.

Volviendo al supuesto que nos ocupa, la Inspección de los Tributos consideró en su día que no existía un motivo económico válido puesto que las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión, Y, S.L. fueron transmitidas por sus socios a los 18 días de la escisión, circunstancia de la que se desprende que la verdadera intención era la transmisión del hotel a terceros sin tener que tributar por ello. Ello se consigue acogiéndose al régimen de diferimiento del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS y posteriormente aplicando a la venta de las participaciones de la sociedad beneficiaria (que conservan el valor y la fecha de adquisición originaria) los coeficientes de abatimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La interesada por su parte argumenta que el fin originario de la operación era ciertamente la reestructuración empresarial. Sin embargo, circunstancias sobrevenidas e imprevistas como fueron la enfermedad y posterior fallecimiento de D. ... obligaron a la venta de las participaciones a fin de hacer frente al Impuesto sobre Sucesiones.

Resolviendo ya está cuestión, no cabe pasar por alto como bien hace el Tribunal Regional la existencia de un supuesto idéntico al actual resuelto por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0076/2003. Los hechos son los siguientes: "La entidad consultante posee en su activo un hotel, que arrendó en el año 1989 a una cadena hotelera, y con los beneficios no distribuidos fue adquiriendo activos financieros, negocios y bienes inmuebles. Tributa desde el año 1995 en régimen de transparencia fiscal, y su capital pertenece en su totalidad a un matrimonio. Actualmente una cadena hotelera está interesada en la compra del hotel, pero no en el resto de los activos de la entidad. El hotel constituye rama de actividad, por lo que se plantean la escisión parcial mediante la aportación del hotel a una nueva entidad cuyos socios serían los mismos que los de la consultante. Posteriormente los socios venderían a la cadena hotelera sus participaciones en la nueva entidad". La contestación de la D.G.T. fue la siguiente: "...no se aprecia la existencia de un motivo económico válido para la realización de la operación de escisión parcial a que se refiere la consultante. El resultado final de la operación es la venta del hotel a otra entidad, si bien, en vez de realizar la venta directamente la entidad consultante que supondría la tributación de la plusvalía generada por la misma con las reglas generales del IS, se pretende realizar una previa aportación del hotel a otra sociedad amparándose en un régimen fiscal especial para proceder seguidamente a la venta de las participaciones por parte de los socios de la nueva entidad con lo que se conseguiría una tributación sustancialmente inferior. Por tanto, puesto que el único motivo que se puede apreciar es obtener una importante ventaja fiscal para los socios, según lo establecido en el mencionado artículo 110.2 de la Ley del IS, no será de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del IS".  

La única circunstancia nueva en el supuesto que nos ocupa es la del fallecimiento el ... del Sr. ..., en fecha por cierto posterior a la venta de las participaciones de X, S.A., el 27 de marzo. En cualquier caso, no se aprecia, como indica el Tribunal Regional, una relación de causa-efecto entre la necesidad prevista de hacer frente al Impuesto de Sucesiones y la pretendida "mal venta" de las participaciones, si atendemos al importante volumen del patrimonio familiar que a buen seguro habría permitido respaldar otras opciones de pago de dicho impuesto, sin necesidad de vender precisamente estas participaciones.  

Cabe concluir en consecuencia la inexistencia de motivos económicos válidos que justifiquen la aplicación del régimen especial.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, y cuantía, 919.682,33 euros, ACUERDA: Desestimar dicha reclamación, confirmando la resolución de instancia y por ende el acuerdo de liquidación impugnados.