Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/467/2007 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/467/2007

Resumen

No son deducibles los cargos de imputación directa y no directa, en concepto de "management fees," efectuados por una entidad no residente vinculada al sujeto pasivo, ya que los primeros constituyen costes genéricos de gestión de personal del Grupo y, aunque se alegue que repercuten en beneficio de la entidad filial española reclamante, no se acredita la efectiva contraprestación que ésta obtiene, y respecto de los de imputación no directa, sometidos a criterios de reparto, no se acredita la realidad de los servicios recibidos y de su beneficio para la filial.
Sólo se admiten las dotaciones a la amortización del inmovilizado material en los porcentajes fijados en las tablas de amortización oficialmente aprobadas y no las superiores aplicadas por la entidad, ya que no acredita en relación con los diversos activos amortizados las mayores cuantías aplicadas.
En la reinversión de beneficios extraordinarios la normativa únicamente especifica los requisitos relativos a los bienes en los que se ha de reinvertir y el plazo para ello, pero no se establece exigencia alguna en relación a la no existencia de vinculación entre la entidad que reinvierte y la que aporta el elemento del activo empresarial, ni se excluye el beneficio en los casos en que las entidades intervinientes en la operación pertenezcan al mismo grupo.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., con N.I.F. ..., como dominante del Grupo Consolidado ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos actos administrativos de liquidación tributaria de fechas 26 de diciembre de 2006 y 15 de noviembre de 2007 respectivamente, y uno de imposición de sanción de fecha 25 de julio de 2007, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantía, 2.248.318,60 euros (la mayor).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 9 de octubre de 2006, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la referida D.C.G.C. incoaron a la hoy reclamante, como dominante del Grupo Consolidado ..., acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hacen constar, en síntesis, los siguientes hechos:

A) Las entidades del Grupo objeto de comprobación han sido la dominante y las entidades dominadas Y, S.A. y XZ, S.A. El grupo presentó declaración-liquidación con una base imponible consolidada de 12.570.512,26 euros, aplicando igualmente una "deducción artículo 36 ter Ley 43/1995" de 652.618,59 euros.

B) Se proponen los siguientes ajustes, en la entidad dominante, objeto de disconformidad:

a) Incremento en la base imponible, en un total de 65.995,90 euros, por exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, no deducible, y respecto al cual la entidad no ha realizado ajustes positivos a la base imponible.

b) Incremento en la base imponible, en un total de 120.000 euros, que corresponden a parte de los costes deducidos por la entidad, por los cargos a forfait efectuados por una entidad francesa, vinculada con el sujeto pasivo, en concepto de coste del personal de dicha entidad desplazado a España, y que presta sus servicios en la entidad española. El actuario considera que los cargos no se encuentran justificados, no admitiéndose por consiguiente su deducción, en base a lo establecido por los artículos 10, apartado 3, y 14, letra e), de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Los costes de este personal desplazado son refacturados por la empresa francesa a la filial española, dentro del cargo global por managements fees, en cuyo desglose se distingue, como gasto independiente no sujeto a los criterios de reparto, los gastos de imputación directa. La entidad ha aportado el desglose solicitado por la Inspección en cuanto al salario satisfecho, cargas sociales y otros conceptos, individualizado y por periodos. Dentro de este desglose se incluyen dos cargos: Uno genérico, Parte de los salarios del equipo ... en Francia, y otro individualizado por expatriado, Gastos indirectos de gestión RRHH, imputándose 10.000 €/ 20.000 € cada uno. En Diligencia de fecha 18 de abril de 2.006 se solicitó la justificación documental de estos gastos indirectos, aportando la entidad el reparto de los mismos a nivel de grupo sin ninguna otra información. El importe correspondiente al ejercicio 2002 es el siguiente:

Genérico: 0 €. Individualizado 120.000 €

Total 2002: 120.000 €.

Dichos cargos, cuyo cálculo se ha realizado a forfait, se consideran no justificados no admitiéndose su deducibilidad. Por lo tanto, a juicio de la Inspección, procede realizar un ajuste positivo a la Base Imponible de 120.000 €.

        c) En cuanto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios acreditada por la entidad dominante en 2001 y aplicada en 2002, se considera improcedente en la cantidad de 577.048,13 euros, por lo que la cantidad procedente asciende únicamente a 40.621,30 euros.

        X, S.A. efectuó en el periodo 2001, en su condición de sucesora universal de W, S.A., un ajuste positivo al resultado contable, al revertir el ajuste negativo en el ejercicio 1999 realizado por W, S.A. correspondiente al diferimiento por reinversión de las plusvalías obtenidas por dicha entidad en la venta de las carteras extranjeras (WV y WU), aumentando X, S.A. la base imponible en 3.394.400,79 € y acogiéndose a la D.T. 3ª de la Ley 24/2001. Al mismo tiempo, acredita en 2001 una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de 577.048,13 € (3.394.400,79 € al 17%), la cual aplica en el periodo 2002.

        Como sucesora universal de W, S.A., X, S.A. es la que ha de cumplir los requisitos respecto de la reinversión del importe de la transmisión. Dicha reinversión se concreta en la ampliación de capital de X, S.A. en 366.535 nuevas acciones, que suscribe la entidad francesa T, S.A., entregando a cambio, como aportación no dineraria, 505.000 acciones de TS, S.A. (actual XZ, S.A.). En la fecha en que se realiza la ampliación, 9-2-2001, el Presidente del Consejo de Administración de TS, S.A. (XZ, S.A.) es D. ..., vicepresidente y consejero delegado de X, S.A. hasta julio de 2001. A juicio del actuario, no se considera cumplido el requisito de la reinversión al haberse producido un desplazamiento patrimonial entre empresas del grupo multinacional XW.

C) Igualmente, se considera improcedente la compensación de bases imponibles negativas realizada por el grupo por importe de 3.916.399,64 euros, correspondiente a la base negativa obtenida por XZ, S.A. en 1993, ejercicio en que dicha entidad no formaba parte del grupo, por no haber quedado acreditada la citada base negativa. Dicha regularización es también suscrita en disconformidad.

D) Se proponen igualmente los siguientes ajustes en base imponible, objeto de conformidad:

        SOCIEDAD                     AJUSTE                               IMPORTE

        X, S.A.            Viajes, representaciones, RRPP           110.037,69

        X, S.A.            Exceso amort. Inmov. Material              63.398,60

X, S.A.
            Amort. Inmov. Inmaterial                     -10.016,87

X, S.A.
            Retribuciones en especie                      -43.549,34

X, S.A.
            Baja de clientes                                      47.082,57

Y, S.A.
            Exceso amortizaciones                          34.752,46

Y, S.A.
            Clientes dudoso cobro                             9.967,72

Y, S.A.
            Gastos no justificados                              3.049,15

Y, S.A.
            Gastos ejercicio 2003                             15.000,00

Y, S.A.            Resolución contratos de agencia            38.261,11

XZ, S.A.
         Viajes, representaciones, RRPP               5.228,70

        XZ, S.A.         Exceso amortizaciones                           60.477,68

XZ, S.A.
         Cesión activos "canon cero"                120.029,03

No se extienden dos actas separadas ya que tendrían distinto signo (a devolver la de conformidad y a ingresar la de disconformidad).

De tales ajustes, interesa destacar los siguientes:

a) El grupo ha incluido como gastos fiscalmente deducibles determinadas cantidades correspondientes a viajes, representaciones, relaciones públicas, cuyo desglose y cuantificación por cuenta se detalla en Anexo 1 a Diligencia de fecha 27 de junio de 2.006. Estas partidas corresponden a gastos que o bien no se puede determinar su finalidad, o no se acreditan suficientemente, por no existir una relación de quienes los han recibido o por soporte documental incompleto. Es de aplicación en este apartado lo recogido en el Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como lo establecido en los artículos 10.3 y 14.a) y e) de la Ley 43/1995, por la que se aprueba el Impuesto sobre Sociedades.

b) Resolución contratos de agencia. En el ejercicio 2.002, Y, S.A. satisface en concepto de indemnización por resolución de contrato las siguientes cantidades a determinadas empresas que suscribieron un contrato de agencia para la venta de los productos de Y, S.A.:

R           5.191,44 €

Q         33.069,67 €

En los contratos suscritos entre la empresa "Agente comercial" y Y, S.A., aportados a la Inspección, no se recoge la obligatoriedad del pago de las citadas indemnizaciones. Por lo tanto, la Inspección no puede determinar la finalidad de los pagos realizados por la empresa a los Agentes puesto que no se acredita mediante ningún soporte documental. Es de aplicación lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, según el cual no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades.

E) El acta se califica como previa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se ha desagregado el hecho imponible puesto que la Inspección no ha podido ultimar, hasta el momento, la comprobación en la entidad española X, S.A. de las diferentes partidas que se facturan por managements fees por parte de XX, S.A., entidad no residente (gastos de imputación no directa) imposibilitando determinar por esta razón tanto la Base Imponible como la deducción por Gastos de Investigación y Desarrollo. Se va a realizar una solicitud de información internacional sobre dichos cargos.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. En relación con el exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, el actuario desarrolla en el informe lo siguiente:

Los elementos amortizados por la entidad dominante son, por el origen de los mismos, de tres tipos:

- Activos materiales que ya detentaba X, S.A. antes de los ejercicios objeto de la comprobación (antes de 1 de enero de 1999).

- Activos materiales que se incorporaron en el ejercicio 2000 al activo de la entidad, tras la fusión por absorción del patrimonio de W, S.A., que se produjo en dicho ejercicio.

- Activos materiales de nueva incorporación al patrimonio de la dominante en los ejercicios objeto de la comprobación.

Los activos indicados en segundo y tercer lugar han sido amortizados en exceso y la regularización correspondiente ha sido suscrita en conformidad por la entidad. Por tanto, la presente regularización se circunscribe a los excesos de amortización relativos a los activos indicados en primer lugar.

En las Normas de Valoración de la Memoria del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2000, relativas al inmovilizado material, se expone que la sociedad amortiza su inmovilizado material siguiendo el método lineal, distribuyendo el coste de los activos entre los años de vida útil estimada, según el siguiente detalle:

Años de Vida útil estimada:

Construcciones 33

Instalaciones Técnicas 10

Maquinaria 10

Utillaje 10

Mobiliario 10

Equipos para proceso información 4

Elementos de transporte 8

Analizadas las amortizaciones practicadas, se constata que la praxis contable respecto de las amortizaciones no se corresponde con lo reflejado en las normas de valoración de la Memoria, no siguiéndose un sistema de amortización homogéneo para los grupos de elementos de la misma naturaleza y destino. En efecto, la entidad, pese a lo que consta en la Memoria, no sigue ningún sistema homogéneo o racional para las distintas categorías de bienes: se sigue el sistema de tablas para determinados elementos, pero para otros (los relacionados en el anexo II-2 a la Diligencia de 27 de junio de 2006) no queda probada la depreciación efectiva, por lo que existe un exceso de amortización sobre los coeficientes de amortización derivados de las tablas, cuya deducción es objeto de la consiguiente propuesta de regularización.

Analizados los diversos elementos en los que se han apreciado los excesos de amortización contabilizados, el actuario constata que tales excesos han sido aceptados como tales por la entidad en lo que respecta a los elementos incorporados al activo de la entidad desde 1 de enero de 1999, pero no en cuanto a los anteriores. Sin embargo, expone el actuario que los criterios aplicados por su propuesta de regularización son cualitativamente homogéneos para todos los grupos de elementos, de manera que el posicionamiento de la entidad (conformidad con tal criterio en cuanto a unos elementos y disconformidad en cuanto a otros) es contradictorio, habida cuenta de que, respecto de iguales elementos, cuando han sido incorporados al activo de la entidad a partir del inicio del período objeto de comprobación, la entidad ha admitido la regularización practicada, efectuada en base a los mismos criterios y respecto de elementos de iguales características que los que son objeto de la regularización en disconformidad.

En el Anexo II-2 a la Diligencia de 27 de junio de 2006 (página 163 del expediente) figura copia de un listado en el que se enumeran, por número de cuenta y número de activo, la amortización contabilizada por la entidad y la procedente conforme a tablas, así como el ajuste procedente, que cabe resumir en la siguiente forma:

Nº cuenta   Tipo elemento        % amortizado                  % según tablas               Ajuste A02

22130000   Construcción    Varios (del 4% al 10%)   3% (salvo dos elementos       50.219,30
                                                                                    que se amortizan al 4.5%)

       ...                 ...            20% (salvo uno al 16,67%                6%                          15.776,60
                                          y otro al 21,34%)

En consecuencia, la propuesta del actuario se basa en aplicar las tablas de amortización, sin que la entidad haya probado ni documentado una depreciación efectiva individual diferente de los métodos de amortización establecidos por dichas tablas, además de que, no sólo no se justifica en la memoria un método distinto de amortización al de tablas, sino que es en la propia Memoria donde se referencia éste como método de amortización.

TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 26 de diciembre de 2006 acuerdo de liquidación provisional en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta, salvo en el cálculo de los intereses de demora. La deuda tributaria resultante asciende a 2.248.318,60 €, de los que 1.924.659,44 € corresponden a la cuota y 323.659,16 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 de diciembre de 2006.

CUARTO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 25.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. La entidad presentó alegaciones.  

Con fecha 25 de julio de 2007 se dictó acuerdo sancionador. Se sancionan todos los ajustes positivos en conformidad, y por lo que se refiere a los ajustes en disconformidad, sólo se sanciona el incremento en la base imponible que corresponde a los cargos a forfait efectuados por una entidad francesa, vinculada con el sujeto pasivo, en concepto de coste del personal de dicha entidad desplazado a España. Así pues, se estima que concurre interpretación razonable en la aplicación indebida de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el incremento (en disconformidad) en la base imponible por exceso de dotaciones a la amortización del inmovilizado material, no deducible, y la no admisión de la compensación de bases imponibles negativas del ejercicio 1993 de TS, S.A.

Realizada la comparativa entre los regímenes sancionadores, de acuerdo con la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, no resulta más favorable dicha Ley.

La sanción impuesta presenta el siguiente detalle:

Tipo infractor                                     art. 79 a) Ley 230/1963

Cantidad dejada de ingresar               1.924.659,44

Porcentaje art. 8.2 R.D. 2063/2004    11,16%

Base sanción                                       214.791,99

Porcentaje                                           50%

Importe sanción                                  107.395,99

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 26 de julio de 2007.

QUINTO.-
Con fecha 19 de octubre de 2006 el Equipo Central de Información de la Agencia Estatal de Administración Tributaria remitió la solicitud de información a las autoridades fiscales francesas, conforme había sido requerida por el Jefe del Equipo ... de Inspección de la Delegación Central en relación con la comprobación de la situación tributaria de la entidad, en concreto, en lo que respecta a determinados extremos del contrato general de asistencia suscrito entre la matriz francesa y su filial española, que se consideraban necesarios en orden a la verificación cualitativa y cuantitativa de determinados cargos soportados por la entidad española en concepto de "management fees" que le habían sido facturados por la entidad matriz. La información fue remitida por la Administración francesa al Jefe del Equipo Central de Información con fecha 23 de agosto de 2007.

Tras el análisis de la documentación recibida, además de la que ya figuraba incorporada al expediente, el actuario concluye que no resulta deducible, del importe de management fees que había sido deducido por la entidad dominante, que ascendía a un total de 7.005.400 euros, un importe de 2.119.051 euros, que han de ser incrementados a la base imponible de la citada entidad que figuraba en la liquidación provisional dictada con fecha 26 de diciembre de 2006.

SEXTO.- De este modo, con fecha 21 de septiembre de 2007, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la referida D.C.G.C. incoaron a la hoy reclamante, como dominante del Grupo Consolidado ..., nueva acta de disconformidad (A02), ésta vez definitiva, número ..., por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2002. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Los cargos por los servicios de apoyo (managements fees) realizados por XF a X, S.A., en 2002, se documentan en las siguientes facturas emitidas por XF:

          11-06-2002:     2.885.000 €

          13-12-2002:     3.785.000 €

          06-12-2002:        395.000 € (...)

Como soporte de los gastos contabilizados, la entidad aportó contrato suscrito con XF, de fecha 30 de diciembre de 2000. La Inspección ha procedido a analizar el contenido del contrato al objeto de determinar los servicios que se comprometen y valorar los mismos desde la óptica de la sociedad receptora X, S.A. Como resultado del mismo, cabe destacar:

1) Que existe una descripción genérica de los servicios tras exponer la necesidad de los mismos por parte de X, S.A.

2) Determinados servicios son propios y exclusivos de la actividad de fabricación realizada por XF, no afectando a la actividad de distribución que realiza X, S.A. Esta debe incurrir en una serie de gastos inherentes a su actividad no susceptibles de reparto entre las filiales del grupo por corresponder a un concepto similar al que, en la terminología de las Directrices de la OCDE, serían "actividades del accionista", es decir actividades relacionadas con la función de fabricación y distribución al por mayor que realiza XF y que debe soportar en su integridad sin posibilidad de repercusión a otras entidades del grupo que realizan la actividad de distribución de carburantes.

3) En cuanto a los servicios relacionados la notoriedad de marca y mejora de imagen, cabe señalar que todos los gastos incurridos para la realización de estos servicios deben corresponder exclusivamente a XF que es quien realiza la función de fabricación y posterior distribución y es titular de las marcas.

4) Analizado dicho contrato, ante la configuración genérica de los servicios y correlativa insuficiencia de documentación soporte de los mismos, se consideró necesario solicitar determinada información y documentación complementaria.

La documentación aportada obrante en el expediente se circunscribe a escritos explicativos relativos a los departamentos funcionales y los anexos adicionales de cuadros de reparto de costes, ciertamente prolijos, que no permiten dilucidar qué tipo de servicios específicos recibe la entidad española y su utilidad para la misma. Los escritos explicativos no aportan nada concreto. Como declaración de principios que enmarcan la actividad de X, S.A. y las restantes filiales en el Grupo X y su organización funcional, pueden ser útiles pero respecto de lo que realmente se intenta comprobar que es la naturaleza de los servicios prestados, identificando las cuentas de gastos que componen el coste global por Direcciones y/o Departamentos que es objeto de reparto, no se aporta detalle alguno.

En consecuencia, la entidad no ha aportado la información y documentación que se considera necesaria en orden a la verificación de los cargos por managements fees. Por su parte, XF, en el Informe remitido en contestación a la solicitud de información internacional, tampoco ha aportado la información específica, solicitada en el requerimiento realizado por el Equipo Central de Información.

X, S.A. y XF constituyen entidades vinculadas de conformidad con el artículo 16.2 de la Ley 43/1995. Si bien pudiera entenderse que se cumplen los requisitos formales exigidos por el art. 16.5 LIS, queda pendiente la justificación de la realidad de los servicios recibidos y de su beneficio para la empresa española, es decir justificación de una auténtica contraprestación por los pagos y utilidad para la entidad española.

Esta Inspección ha procedido con las limitaciones inherentes a la insuficiencia de documentación e información, que persiste tras la recepción de la contestación a la solicitud de información internacional, a determinar algunos cargos que pudieran ser admisibles en el marco del contrato suscrito, analizando pormenorizadamente la documentación aportada y haciendo un esfuerzo por determinar de una manera razonada y razonable la naturaleza de determinados servicios. En consecuencia, se regularizan parte de los servicios; en concreto, los "management fees" no admitidos son los siguientes: 

Secretaría General, Dirección                                         249.651,00

Dirección Desarrollo Marketing Pr Mundiales  ...            81.000,00

Dirección desarrollo marketing mundiales ...                    69.000,00

Gastos marketing                                              

Inmovilizado material
Impuesto sobre sociedades
Entidad dominante
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Contrato de agencia
Entidades no residentes
Sucesor
Tablas de amortizacion
Contraprestación
Acta de disconformidad
Gastos deducibles
Beneficios extraordinarios
Liquidaciones tributarias
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Compensación de bases imponibles negativas
Declaraciones-autoliquidaciones
Plusvalías
Diferimiento
Consejo de administración
Aportaciones no dinerarias
Aumento de capital
Rentas en especie
Gastos no justificados
Expediente sancionador
Intereses de demora
Donativos y liberalidades
Obligado tributario
Gastos de investigación y desarrollo
Liquidación provisional del impuesto
Fusión por absorción
Deuda tributaria
Infracciones tributarias
Administración Tributaria del Estado
Marketing
Accionista
Personas o entidades vinculadas

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

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