Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4754/2010 de 28 de Abril de 2011

Resumen

I. Sucesiones y Donaciones. Base imponible: Reducciones. Discapacidades que dan derecho a reducción.

Para determinar a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones qué discapacidades dan derecho a reducción, ha de estarse a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Criterio sostenido en RG 953/2003, de 17 de febrero de 2005

Referencias Normativas.
RD 439/2007 Reglamento IRPF. Art. 72
Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Art. 20.2.a)
Real Decreto1629/1991 Reglamento Imp. Sucesiones y Donaciones. Art. 42.2
RD 1971/1999 Minusvalías Procedimiento de reconocimiento "Toda la norma"

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28/04/2011), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE ... DE ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 24 de Marzo de 2010, estimatoria de la reclamación económico-administrativa número ..., promovida por D. A, contra resolución de la solicitud de devolución relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictada por la Sección de Impuestos Directos, del Servicio Territorial de Hacienda de ..., de ...

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- D.ª B falleció, el ... de 2009, en ..., habiendo otorgado testamento en el que declaraba, como herederos, a sus sobrinos, D. A y D. C, los cuales presentaron la correspondiente autoliquidación, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el 13 de Mayo de 2009, ingresando, cada uno de ellos, 1.267,08 €, sin practicar, por D. A, la reducción por minusvalía prevista en la normativa reguladora del Impuesto.

Posteriormente, el 26 de Mayo de 2009, el interesado presenta en el Servicio Territorial de Economía y Hacienda de ..., un escrito en el que solicita la devolución del impuesto satisfecho, argumentando que tiene derecho a una reducción de hasta 125.000 euros por tener una discapacidad igual o superior al 33%, sin ser necesario acreditarlo por ningún organismo, ya que tiene la condición de pensionista de clases pasivas por inutilidad en acto de servicio por el Ministerio de Defensa.

Adjunta certificado de la Unidad de Clases Pasivas del Ministerio de Economía y Hacienda, en el que se señala que el interesado "es pensionista de clases pasivas, con efectos económicos iniciales de ... de 1991, por tener reconocida una pensión de Retiro por Inutilidad en Acto de Servicio por el Ministerio de Defensa (sin indicar grado)". Al final del texto del propio certificado consta una "Nota" en la que se cita la literalidad del artículo 70.1 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a la acreditación de la condición de discapacitado, en el que se subraya en negrita lo siguiente: "El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. No obstante, se considerarán afectos de una minusvalía igual o superior al 33 por ciento los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad".

SEGUNDO.- El 3 de Julio de 2009 se notifica al obligado tributario la resolución de 19 de Junio de 2009 dictada por el Servicio Territorial citado, por la que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación (y la correspondiente devolución de ingresos), al considerar que el certificado aportado no es suficiente para justificar el grado de minusvalía, siendo lo único que constata que tiene reconocida una pensión de retiro por inutilidad en acto de servicio por el Ministerio de Defensa, sin indicar grado.

TERCERO.- El 17 de Julio de 2009, el interesado interpone reclamación económico-administrativa contra la anterior resolución ante el Tribunal Regional de ..., solicitando la estimación (y que, consecuentemente, se ordene la devolución de ingresos indebidos) puesto que es pensionista de Clases Pasivas por inutilidad (producida la misma en acto de servicio) habiendo aportado, en el momento de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, el certificado correspondiente de la Unidad Pagadora de Clases Pasivas. Así, aunque la Oficina Gestora del impuesto ha considerado que este documento no es válido a efectos de determinar el grado de minusvalía del interesado, debe mencionarse el Real Decreto 1414/2006, de 1 de Diciembre, por el que se determina la consideración de personas con discapacidad a los efectos de la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de Igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, que dispone, en su articulo 2, que la acreditación del grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento se acreditará entre otros documentos, por resolución del Ministerio de Economía y Hacienda o del Ministerio de Defensa reconociendo una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

CUARTO.- El Tribunal Regional estima la reclamación, de conformidad con lo previsto en los artículos 20.2.a) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, 42.2 de su Reglamento y 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (fundamento de derecho cuarto de la antedicha resolución), considerando que el certificado aportado por el interesado, en el que se pone de manifiesto que tiene reconocida, desde el año 1991, una pensión de retiro por inutilidad, es suficiente para que se le reconozca, a estos efectos, un grado de minusvalía superior  al 33%.

El Tribunal Regional, a pesar de las alegaciones del interesado, no fundamenta, pues, su fallo en la Ley 51/2003.

La resolución del Tribunal Regional de ... es notificada a la Dirección General de Tributos de ... el 15 de Abril de 2010.

QUINTO.- El 2 de Julio de 2010, el Director General de ... de la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma de ... interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Expone el recurrente que la evolución normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determina que actualmente no resulte aplicable el artículo 42 del Reglamento del Impuesto por haber quedado desfasado por la modificación de la Ley del Impuesto. En particular, el artículo 20 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tras la modificación operada por la Ley 49/1998, aplicable desde el 1 de enero de 1999, ya no se refiere a quienes tuvieran derecho a deducción análoga según la normativa reguladora del IRPF. En su opinión, actualmente, el último párrafo del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987 establece que se considerarán personas con minusvalía con derecho a reducción las que tengan la consideración legal de minusválidos con un grado de disminución igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de Junio.

En realidad, lo que el sujeto pasivo planteó, en la reclamación económico-administrativa, era la aplicación de las reducciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a quienes tuvieran la consideración de persona con discapacidad a efectos de Ley 51/2003, de 2 de Diciembre, de Igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad (en concreto, según el artículo 1.2 de la Ley 51/2003 y el Real Decreto 1414/2006, de 1 de Diciembre que la desarrolla, establece la consideración de persona con discapacidad a efectos de dicha Ley, disponiendo que se considerarán afectados por una minusvalía en grado igual o superior al 33 por 100 a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente, total, absoluta o gran invalidez); sin embargo, tal y como expone la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en diversas contestaciones a consultas vinculantes (V2032-07, de 26 de Septiembre de 2007; V0678-08, de 4 de Abril de 2008; V0665-08, de 3 de Abril de 2008) existe una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (de la que puede ser ejemplo la Sentencia de la Sala de lo social de 19 de Octubre de 2007), en la que el Tribunal, haciéndose eco de ciertos pronunciamientos similares, llega a la conclusión de que la equiparación mencionada opera a los exclusivos efectos de la Ley 51/2003, pero no respecto de las materias objeto de la Ley 13/1982, de integración social de los minusválidos, entre las que precisamente se encuentra la determinación de la condición de minusválido, incluido el diagnóstico y la valoración de las minusvalías.

Consiguientemente, en el caso referido, la atribución de dicha condición o estatus de discapacidad pertenece al grupo normativo de la ley 13/1982, cuyo artículo 10 atribuye a "equipos multiprofesionales de valoración", entre otras competencias, "la valoración y calificación de la presunta minusvalía, determinando el tipo y grado de disminución en relación con los beneficios, derechos económicos y servicios previstos en la legislación". La disposición reglamentaria que desarrolla esta competencia es el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía. Asimismo, recuerda el recurrente que por este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de  17 de Febrero de 2005, resolviendo un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, se declaró que "el grado de minusvalía únicamente puede acreditarse mediante certificado o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas", añadiendo que "sin que, a efectos de este impuesto puedan reputarse válidos reconocimientos de minusvalía efectuados por otros facultativos u organismos realizados, incluso, en el ejercicio de competencias públicas". Por lo tanto, a juicio de la Administración Tributaria recurrente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la valoración y calificación de la minusvalía, determinando el tipo y grado, únicamente puede acreditarse mediante certificado o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

SEXTO.- El 1 de Octubre de 2010 tiene entrada escrito dirigido al Tribunal Regional de ..., de D. A en el que éste manifiesta que, tras habérsele dado traslado del contenido del recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma de ... contra el acuerdo del Tribunal Regional descrito, en el que se reitera lo expuesto en escrito de fecha 16 de julio de 2009, Registrado al número REG5-09021118, en el que expone que se considerada amparado por la Ley 51/2003, de 2 de diciembre y por los artículos 1.b); Art. 2.c); Disposición final primera, del Real Decreto 1414/2006 de 1 de diciembre".

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO.- La cuestión controvertida consiste en determinar si un certificado de Clases Pasivas, que acredita la condición de pensionista por inutilidad, resulta suficiente o no a efectos de determinar el derecho a aplicar las reducciones por minusvalía previstas en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).

TERCERO.- El artículo 20.2.a) LISD dispone que:

"2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:  

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100".

A efectos de acreditar la condición de discapacitado, la norma reglamentaria del propio Impuesto se remite de forma expresa a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así. el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece en el párrafo segundo de su artículo 42.2 que "En las adquisiciones por causa de muerte (...)

A estos efectos se considerarán personas con minusvalía con derecho a reducción, aquellas que determinan derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la legislación propia de este impuesto".

Y por su parte, el artículo 72 del Real 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que es la norma que resulta aplicable "ratione temporis" y que está redactada en términos idénticos a los anteriores artículos 67 del Real Decreto 214/1999 o el artículo 70 del Real Decreto 1775/2004), prevé, en cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, que:

"1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado".

Como bien señala el Director recurrente, el inciso final del artículo 20.2.a) de la Ley fue modificado, con efectos desde 1 de enero de 1999, por la Ley 49/1998, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1999. Y en virtud de esta modificación, que introduce la mención expresa a la Ley General de Seguridad Social, considera el Director recurrente que el artículo 42.2 del Reglamento del Impuesto no resulta ya de aplicación.

Por su parte, el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, se limita a señalar lo siguiente.

"1. El grado de minusvalía o de la enfermedad crónica padecida, a efectos del reconocimiento de la pensión en su modalidad no contributiva, se determinará mediante la aplicación de un baremo, en el que serán objeto de valoración tanto los factores físicos, psíquicos o sensoriales del presunto minusválido, como los factores sociales complementarios, y que será aprobado por el Gobierno.

2. Asimismo, la situación de dependencia y la necesidad del concurso de una tercera persona a que se refiere el apartado 6 del artículo 145, se determinará mediante la aplicación de un baremo que será aprobado por el Gobierno.

3.  Las pensiones de invalidez no contributivas, cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y cinco años, pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicará modificación alguna respecto de las condiciones de la prestación que viniesen percibiendo.

La norma que aprueba el baremo, a la que se remite la Ley General de la Seguridad Social, es el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía. Y este Real Decreto es precisamente al que se remite a su vez la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando hace referencia al certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. Por lo tanto, tales normas no resultan de aplicación incompatible, sino que bien al contrario, el Real Decreto 1971/1999 en este punto ha venido a desarrollar la previsión del artículo reglamentario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

A mayor abundamiento, la Ley 49/1998, de 30 de diciembre, es una mera Ley de Presupuestos Generales del Estado, y el alcance de las modificaciones que pueden introducir queda limitado por lo previsto en la propia Disposición Final Tercera de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según la cual "Las Leyes de Presupuestos Generales del Estado podrán modificar las reducciones de la base imponible, los tramos de la base liquidable, los tipos de la tarifa, la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente y los coeficientes multiplicadores a que se refiere el artículo 22". En coherencia con ello, la exposición de motivos de la Ley 49/1998 simplemente se limita a decir, como justificación de la modificación, que "En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se actualizan las reducciones a practicar en la base imponible en función del grado de parentesco del adquirente o de su condición de minusválido y la tarifa del impuesto, que se aplican en el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan aprobado cuantías propias o no hayan asumido competencias en la materia".

Así las cosas, no comparte este Tribunal Central la anterior conclusión del Director recurrente acerca de la inaplicabilidad, por derogación tácita, del artículo 42.2 del Reglamento del Impuesto, siendo, por el contrario, criterio ya reiterado de este Tribunal el de su plena vigencia. Así, en Resoluciones anteriores, este Tribunal ha considerado aplicable y con plenos efectos dicha norma. Podemos citar las Resoluciones RG 3936/07, de 4 de noviembre de 2009, y la muy reciente RG 5838/2008 de 1 de diciembre de 2010, en las que expresamente se afirma a efectos del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que "para determinar qué minusvalías dan derecho a reducción ha de estarse a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, se lee clara y contundentemente en el fundamento de derecho segundo de la primera de las Resoluciones invocadas y en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la nombrada en segundo término.

Tampoco comparten la conclusión de que el artículo 42.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya no esté en vigor los diferentes Tribunales Superiores de Justicia. Así, entre otras muchas, pueden traerse a colación sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de enero de 2010 (nº de recurso 1505/2006) en su fundamento de derecho segundo; sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de febrero de 2008 (nº de recurso 15245/2008) fundamentos de derecho sétimo y octavo; y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 23 de junio de 2006 (nº de recurso 42/2005) en su fundamento de derecho tercero. Todas ellas, y respecto de hechos imponibles devengados con posterioridad al 1 de enero de 1999, aplican los artículos 20 de la Ley y  artículo 42.2 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y su remisión, a los efectos de acreditar la condición de discapacitado, a la normativa del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

CUARTO.- Por último debe señalarse que este Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución 953/2003, de 17 de febrero de 2005, declaró, en unificación de criterio, que: "A partir de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a los efectos de este impuesto, con la salvedad de las excepciones contempladas en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto  (en relación a la minusvalía declarada judicialmente), el grado de minusvalía únicamente puede acreditarse mediante certificado o resolución expedida por el IMSERSO o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. Dichos certificados han de ser expedidos, desde el 27 de Enero de 2000, fecha de su entrada en vigor, conforme a lo establecido en el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, por el que regula el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación derivado del grado de minusvalía, sin que, a efectos de este impuesto, puedan reputarse válidos reconocimientos de minusvalía efectuados por otros facultativos u organismos realizados, incluso, en el ejercicio de competencias públicas."

Las conclusiones a que se llega en la presente unificación de criterio en nada contradicen aquella, sino que vienen a contemplar un supuesto distinto, el de determinados pensionistas de clases pasivas, completando así el criterio de este Tribunal Central.

En la citada Resolución 953/2003, este Tribunal Central contemplaba un supuesto en el que el interesado, no pensionista de clases pasivas, tenía reconocido un grado de minusvalía del 79 por ciento, mediante certificado expedido por los órganos competentes en el año 2001. Sin embargo, el interesado pretendía retrotraer los efectos fiscales de su discapacidad al año 1994, aportando un certificado médico. Ello fue rechazado por este Tribunal Central, utilizando idéntico soporte jurídico al que fundamenta la presente Resolución: el artículo 67 del entonces vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precepto éste que, no tratándose de un pensionista de clases pasivas, admite para tal acreditación únicamente el certificado del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, el órgano competente de las Comunidades Autónomas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE ... DE ... contra resolución del Tribunal Regional de ... ACUERDA:  Desestimarlo.