Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4827/2008 de 26 de Enero de 2010

Resumen

IVA. No sujeción. Exenciones. Iglesia Católica. Regulación a partir del 1 de enero de 2007.
De acuerdo con la Orden EHA/3958/2006 de 28 de diciembre, a partir del 1 de enero de 2007 no serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción para las operaciones que tengan como destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, derivadas del artículo IV, apartado 1, letra c) del Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos económicos firmado el 3 de enero de 1979. La exención no será de aplicación a las solicitudes presentadas con anterioridad a la citada fecha. La exención sólo se aplica a las solicitudes de exención reconocidas antes del 1 de enero de 2007. La solicitud de reconocimiento de la exención debía ser previa a la realización de las operaciones a las que se refiera la misma, por razones de seguridad jurídica de forma que quien fuera a ejecutar las mismas pudiera proceder a repercutir el IVA o no. En este mismo sentido se pronuncia la DGT (entre otras en consultas 1204/2002, 573/2002 y 313/2002).

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por la que se desestima la reclamación número ..., interpuesta frente a Acuerdo de 8 de mayo de 2007 de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (expediente número ...) por el que se desestima el Recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de 16 de marzo de 2007 por el que se deniega a la entidad la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la consolidación y restauración de la cubierta de la iglesia de ... (expediente .../2006).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 22 de diciembre de 2006, X presenta ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria un escrito en el que comunica que pretende realizar la consolidación y restauración de la iglesia de ..., y solicita que se le conceda la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por las obras, en virtud de la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 en aplicación del artículo III, letra C, del Acuerdo entre la Santa Sede y el Gobierno Español sobre asuntos económicos. Para justificar su derecho a la exención referida, aporta un certificado del Vicario General de la Diócesis de ... en el que declara que la iglesia de ... es propiedad de X el contrato de ejecución de obras y el presupuesto de las obras (que asciende a 1.013.187,53 euros).

En respuesta a esta solicitud, en fecha 16 de marzo de 2007 la Sección de IVA de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicta Acuerdo (expediente número .../2006) en el que deniega la exención, puesto que la exención no ha sido reconocida por dicha Delegación de la AEAT antes de 1 de enero de 2007, y el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 del Ministerio de Economía y Hacienda deja sin aplicación a partir del 1 de enero de 2007 los supuestos de exención o no sujeción que se venían aplicando a los operaciones que tenían por destinatarios a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas.

Frente a este Acuerdo, X interpone Recurso de reposición, el cual es desestimado mediante Resolución de fecha 8 de mayo de 2007.

SEGUNDO: Disconforme la entidad con el Acuerdo anterior, interpone frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación ...). Alega que la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre de 2006, del Ministerio de Economía y Hacienda, permite la exención para aquellos supuestos en los que la solicitud se efectúe en plazo, aun cuando los trabajos se desarrollen más allá del plazo previsto, y que si la exención no fue concedida antes del 1 de enero de 2007 fue por falta de diligencia en la actuación de la Administración.

Mediante Resolución de 28 de marzo de 2008, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestima la reclamación ...

Entiende el Tribunal que la Administración actuó con la debida diligencia puesto que, presentada la solicitud el 22 de diciembre de 2006, dictó Acuerdo el 16 de marzo de 2007, si bien en ese momento ya había entrado en vigor la Orden EHA/3958/2006 y no resultaba aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se desestima la reclamación.

TERCERO: Vista la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., el X interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:

        - No se realizan las obras ni se devenga el IVA a partir del 1 de enero de 2007, sino que de los documentos del expediente se deriva que las obras se iniciaron en el ejercicio 2002 y la primera factura del contratista es de fecha 12 de noviembre de 2002. En este momento aún estaba vigente la exención del IVA prevista en el Acuerdo con la Santa Sede, y no resulta aplicable la previsión contenida en la Orden EHA/3958/2006 de que se mantendrá el derecho a la exención a aquellas operaciones que se realicen en ejercicios posteriores pero cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Administración con anterioridad al 1 de enero de 2007.

        - El reconocimiento de la exención puede realizarse con posterioridad a la realización de la operación sujeta a IVA.

                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: El artículo IV, apartado 1, letra c) del Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos económicos, firmado el 3 de enero de 1.979, dispone que "la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias  y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y las Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: (...) c).- Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad".

La aparición del Impuesto sobre el Valor Añadido motiva la Orden de 29 de febrero de 1.988, que aclara el alcance de los supuestos de no sujeción de las exenciones establecidas en el Acuerdo anterior, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. El apartado segundo de la citada Orden entiende que la exención es aplicable también a este Impuesto cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo, debiendo concurrir los requisitos que se relacionan, entre los que cabe destacar, a los efectos de esta Resolución, que los adquirentes de los bienes deben ser la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas, además de que los bienes deben destinarse al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.

El tercero de los requisitos previstos en el mismo apartado segundo es el siguiente:

"Que los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades, acompañando certificación de X de la diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.

La dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, devolverá el documento a la Entidad con nota en la que conste, en su caso, la procedencia de la exención.

La Entidad solicitante entregará a su proveedor una copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efecto de comprobación administrativa".

        TERCERO: En relación con la cuestión controvertida, la Orden de 29 de febrero de 1.988 ha quedado derogada con la entrada en vigor (el 29 de diciembre de 2006) de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario.

        La revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica regulado en la disposición adicional decimoctava de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Católica a los beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia se ha concretado, en el marco del mecanismo de consultas y concertación previsto en el artículo VI del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional, en el Canje de Notas de 22 de diciembre de 2006 entre el Estado Español y la Santa Sede.

        Así, por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 dispone lo siguiente:

"1. A las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006.

Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha.

Lo dispuesto en este apartado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros beneficios fiscales contenidos en la normativa reguladora del Impuesto".

        Por tanto, será necesario analizar si la operación controvertida se entiende realizada a partir del 1 de enero de 2007 o bien antes, como ha considerado el recurrente, al aportar distintas certificaciones de las obras realizadas, todas con fecha anterior a 1 de enero de 2007, puesto que las obras comenzaron en el ejercicio 2002.

        No obstante, este Tribunal considera innecesario entrar siquiera a conocer de dicha cuestión. Así, si las obras de rehabilitación (sin entrar tampoco a examinar si las obras son de rehabilitación o no, a los efectos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido) se iniciaron después del 1 de enero de 2007, no resulta aplicable la exención del IVA; por otro lado, si entendemos que las obras de rehabilitación se iniciaron antes del 1 de enero de 2007, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 antes transcrito, para que sea aplicable la exención del IVA es necesario que la misma se hubiese solicitado y reconocido por la Administración antes del 1 de enero de 2007. La expresión de dicho apartado "aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha" (1 de enero de 2007) ha de entenderse que comprende tanto los supuestos en que se inicien las obras antes y continúen después de esa fecha, como si se inician directamente más tarde del 1 de enero de 2007. Lo que pretende evitar este apartado es que, en el caso de obras para las que ya se haya reconocido el derecho a la exención, iniciadas o no, se modifiquen las circunstancias y la exención quede revocada, lo que conllevaría una gran inseguridad jurídica tanto para los solicitantes como para quienes ejecutan las obras.

        En el presente caso, no cabe duda de que la exención fue solicitada antes de esa fecha, en concreto el 22 de diciembre de 2006, pero desde luego no fue reconocido el derecho a aplicar la exención de IVA en la operación antes del 1 de enero de 2007 porque el acuerdo aquí impugnado es posterior a esa fecha, y porque el mismo es denegatorio. Así, se incumpliría el requisito previsto en la Orden EHA/3958/2006 para poder aplicar la exención aun habiéndose iniciado las obras con anterioridad a 1 de enero de 2007.

        Ni la Orden de 29 de febrero de 1988 ni la Orden EHA/3958/2006 han regulado el plazo máximo en el que la Administración debe resolver la solicitud de exención de IVA regulada en las mismas. Por ello debemos acudir al plazo general de duración de los procedimientos administrativos en materia tributaria, y de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de Ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

                a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

      b). En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro".

        Al no estar regulado expresamente el plazo en el que la Administración debe pronunciarse acerca de la solicitud de exención de IVA presentada por X será aplicable el plazo general de seis meses previsto en el precepto anterior, por lo que, presentada la solicitud el 22 de diciembre de 2006, la AEAT disponía hasta el 22 de junio de 2007 para acordar o no la exención. Como quiera que en el transcurso de dicho plazo entró en vigor la Orden EHA/3958/2006, el Acuerdo adoptado no podía más que ser desestimatorio de la solicitud, por cuanto se han suprimido los supuestos de no sujeción y las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

        Una vez aclarado el plazo de resolución del procedimiento, y por tanto que la Administración no está obligada a reconocer la exención a la entidad en un plazo tan breve, este Tribunal considera que a fecha 1 de enero de 2007 el X no tenía reconocida la exención del IVA, por lo que la misma no es aplicable si las operaciones se iniciaron antes del 1 de enero de 2007, y tampoco es aplicable si se iniciaron después de 1 de enero de 2007, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006.

        Para que fuese aplicable la exención sería necesario que la misma hubiese sido solicitada y reconocida antes del 1 de enero de 2007, lo que no ha ocurrido en el presente caso, máxime teniendo en cuenta que la exención podía haberse solicitado al firmar el contrato de las obras o al recibir la primera certificación de dichas obras, emitida en el ejercicio 2002 (momento en el que X ya tenía conocimiento de las obras que iba a realizar y de la exención que podía aplicarse a las mismas), dando así tiempo suficiente a la Administración para pronunciarse acerca de la misma antes del 1 de enero de 2007.

        A esto debemos añadir que es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, postura compartida por este Tribunal, que el reconocimiento de la exención debe ser previo a la realización de las obras. Así, en numerosas Consultas (entre otras las consultas 1204/2002, 573/2002 y 313/2002) la Dirección General de Tributos ha manifestado lo siguiente:

        "De lo expuesto se desprende que la solicitud del reconocimiento de la exención debe ser previo a la realización de las operaciones a las que se refiera la misma, puesto que una copia del documento en el que se reconozca la misma deberá ser entregado al sujeto pasivo para que no repercuta ni autoliquide el Impuesto, según se regula en la citada Orden de 29 de febrero de 1988. El reconocimiento de la referida exención surtirá efectos a partir de la fecha de su solicitud".

        Así, por motivos de seguridad jurídica es exigible que el reconocimiento de la exención se obtenga antes de iniciar las obras para que quien vaya a ejecutar las mismas pueda proceder a no repercutir el IVA, siendo el procedimiento ordinario que se emitan las facturas sin IVA y no que se proceda con posterioridad a su emisión a la rectificación de las mismas por haberse repercutido de forma indebida el Impuesto.

        Este Tribunal comparte dicha doctrina, puesto que la importancia de solicitar el reconocimiento de la exención con carácter previo a la realización de las obras se pone de manifiesto particularmente en el presente caso, donde se ve que al iniciarse las obras estaba vigente la exención del IVA, mientras que en el momento en que lo solicita el X iba a desaparecer dicha exención. Si el solicitante hubiese actuado con la diligencia debida, a la operación le habría sido aplicable la exención del IVA, mientras que en el momento en que la Administración tiene conocimiento del caso y va a analizar la aplicabilidad de la exención ya no es posible ampararse en ella.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por el X, con NIF: ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de marzo de 2008, por la que se desestima la reclamación número ..., interpuesta frente a Acuerdo de 8 de mayo de 2007 de la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (expediente número ...) por el que se desestima el Recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de 16 de marzo de 2007 por el que se deniega a la entidad la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la consolidación y restauración de la cubierta de la iglesia de ... (expediente .../2006), ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando el Acuerdo impugnado.