Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4885/1998 de 07 de Marzo de 2002

Resumen

Se desestima la reclamación y se confirma la liquidación impugnada, toda vez que aprobado el convenio de la suspensión de pagos del deudor, el crédito se entiende renovado y es procedente la consideración como ingreso de la provisión para insolvencias dotada en otros ejercicios.

Descripción

        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 18 de marzo de 1996, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de              incoó a la entidad N,  S.A. Acta de disconformidad A02, número 0360760 0, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos: 1º.- Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: "Lleva los libros y registros exigidos por la normativa fiscal y mercantil". 2º.- Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: 1) Que el contribuyente se dedica a la actividad de venta al por mayor de cereales, plantas y abonos, epígrafe 612.2 del I.A.E., habiendo presentado declaración por el ejercicio e impuesto de referencia con una Base Imponible declarada de 19.974.122 pesetas (120.046,89 €), y un líquido a ingresar de 5.749.556 pesetas (34.555,53 €). 2) De las comprobaciones efectuadas se desprende: a) Dentro de la cuenta de hay contabilizados 14.000.000 pesetas (84.141,69 €) correspondientes a , cuya deducción a efectos fiscales no se admite, a tenor del artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre). b) El contribuyente practicó en 1991 una dotación a la Provisión para Insolvencias por importe de 8.831.725 pesetas (53.079,74 €) correspondientes a la deuda de su cliente R, S.A., declarado en suspensión de pagos en dicho ejercicio. El día 28 de julio de 1993 se aprobó el Convenio de acreedores, en el plazo de siete años desde su firmeza, con un período de carencia de dos años. Dado que en el presente ejercicio la deuda pendiente ha sido objeto de renovación, la misma deja de tener consideración de dudoso cobro, de acuerdo con el artículo 82.3 c) del Reglamento del Impuesto, por lo que la dotación practicada en su momento pasa a constituir ingreso del presente ejercicio al haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la Provisión, en aplicación del artículo 97 del anterior texto normativo. 3) De ello resulta una Base Imponible comprobada de 42.805.847 pesetas (257.268,32 €). 4) La sanción propuesta resulta más favorable que la que correspondería aplicando la Ley 10/1985 de 26 de abril, vigente en el momento de la comisión de la infracción (Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 de 20 de julio), habiendo sido informado el sujeto pasivo infractor de ambas regularizaciones; 3º.- Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, aplicándose una sanción del 60 por 100 (50%, artículo 87.1 de la Ley General Tributaria; 10 puntos porcentuales, artículo 82.1 d) de la Ley General Tributaria); 4º.- Finalmente se propone una liquidación con una deuda tributaria de 14.370.103 pesetas (86.366,06 €): cuota: 7.991.103 pesetas (48.027,5 €); intereses de demora por importe de 1.584.661 pesetas (9.524 €) y 4.794.661 pesetas (28.816,49 €) en concepto de sanción.

        SEGUNDO.- En la misma fecha se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Más adelante, el 26 de junio de 1996, habiendo transcurrido el plazo para formular alegaciones sin que conste en el expediente que la sociedad hubiera hecho uso de su derecho, la Dependencia Regional de Inspección de                 dictó acuerdo de liquidación (expediente número 961785000502) en los mismos términos consignados en el Acta.

        TERCERO.- Contra el acuerdo anterior, notificado en fecha que no consta en el expediente, N, S.A. promovió, el 31 de julio de 1996, reclamación económico-administrativa, número 9324/96, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de              . Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente, aquélla presentó, el 2 de abril de 1997, escrito de alegaciones efectuando las manifestaciones que consideró oportunas. El 6 de mayo de 1998 el Tribunal Regional acordó "1º) Estimar en parte la reclamación; 2º) Anular el acto impugnado; 3º) Ordenar a la Oficina Gestora que practique nueva liquidación, según lo dispuesto en el último Fundamento Jurídico; 4º) Reconocer a la reclamante, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, así como al cobro de sus intereses legales". El último Fundamento Jurídico (9º) a que alude el fallo señala: "En conclusión, la Oficina Gestora deberá anular el acto impugnado y dictar otro nuevo en el que la sanción se girará únicamente sobre aquella parte de la cuota considerada como sancionable, es decir, sin incluir aquella parte de la misma derivada del aumento de base imponible por provisiones no aplicadas a su finalidad".

        CUARTO.- Contra la resolución anterior, notificada el 11 de junio de 1998, la interesada presentó, el 29 de junio siguiente, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central manifestando, en síntesis, lo siguiente: 1º) En cuanto a la no consideración como partida deducible del cargo por rescisión de contrato por importe de 14.000.000 pesetas (84.141,69 €) más I.V.A., en concepto de indemnización a un proveedor, el mismo está plenamente justificado a la vista de la factura emitida por este último. Y "aunque en la factura se hace constar al contado, no se pagó hasta el día 4 de diciembre de 1995, constituyendo el justificante la fotocopia del talón". Además, "la anulación de la citada compra (...) le hubiese supuesto a la empresa una pérdida de 24.000.000 pesetas (144.242,91 €), muy superior a la indemnización"; 2º) En cuanto a la reversión de la Provisión para Insolvencias por importe de 8.831.725 pesetas (53.079,74 €) correspondientes a la deuda del cliente R, S.A., "es (...) la recuperación del saldo detraído lo que obliga a consignarlo como ingreso, pero nunca el simple Convenio en una suspensión, que tal sólo indica la voluntad del deudor de satisfacer lo adeudado con los beneficios que obtenga". Además señala- "no se considera la existencia de una renovación en los casos de renegociación de deudas contraídas por persona o entidades en suspensión de pagos. La suspensión de pagos permite que la morosidad sea el 100% aunque no hubiere transcurrido el plazo de 24 meses, pero nunca significa una renovación".

        FUNDAMENTOS DE DERECHO.

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.
        
        SEGUNDO.- Las cuestiones que se plantean en el expediente son las siguientes: 1º) Si puede considerarse fiscalmente deducible una partida calificada por la entidad como ; 2º) Si puede considerarse ingreso del ejercicio la Provisión para Insolvencias dotada en años anteriores en relación a un proveedor en situación de suspensión de pagos,  una vez aprobado el Convenio de Acreedores.

        TERCERO.- En cuanto a la primera cuestión planteada, la sociedad alega la deducibilidad de un gasto de 84.141,69 € (14.000.000 pesetas) en concepto de indemnización satisfecha a la entidad V, S.L. por incumplimiento de un contrato relativo al suministro de una partida de guisantes. El artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, ante la imposibilidad de enumerar todos y cada uno de los supuestos que pueden contemplarse en la dinámica comercial y contable de las sociedades, define de forma genérica las "Partidas deducibles" para la determinación de los rendimientos netos, basándose en el concepto de gastos necesarios (en el mismo sentido se pronuncia el artículo 100.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre). Además de  necesarios, para ser deducibles de los rendimientos, los gastos deben estar contabilizados (entre otros, artículo 37 del Reglamento del Impuesto), imputarse al ejercicio en que se producen (artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y estar oportuna y suficientemente justificados, de forma que se acredite su existencia e importe efectivo; así lo reconoce expresamente el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto, que señala: "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y, en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos utilizados". Como regla general, dicha justificación debe realizarse mediante la expedición de la correspondiente ; es por tanto preciso remitirse a lo dispuesto en el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

        CUARTO.- En el presente caso, aportada por la interesada la factura acreditativa de la referida indemnización [factura número 010, expedida el 24 de diciembre de 1993 por V, S.L.], la misma no fue admitida por la Inspección como justificación suficiente de la realidad del gasto, con base en las circunstancias que a continuación se detallan. Por un lado, en diligencia de constancia de hechos extendida por los órganos de Inspección el 1 de febrero de 1995 se hace constar: "- Que según manifiesta el representante del contribuyente el contrato a que hace referencia la copia de la factura nº 10 emitida por V, S.L., en fecha 24 de diciembre de 1993, no existe. Que el importe que consta en dicha copia de la factura [84.141,69 € (14.000.000 pesetas) más 5.048,5 € (840.000 pesetas) de I.V.A. soportado] no ha sido efectivamente satisfecho a pesar de que en la misma consta la expresión . Que según manifiesta el representante dicho importe no se pagó por discrepancias en el precio". Por otro lado, la interesada no incluyó esta operación en su Declaración Anual de Operaciones con Terceros (modelo 347) correspondiente al ejercicio 1993 y presentada el 29 de abril de 1994 (documento incorporado al expediente). Además, el administrador de N, S.A., Don A, aparecía asimismo en 1994 como autorizado en las cuentas bancarias de V, S.L. (Base de Datos BDN), señalando al respecto el representante de la sociedad comprobada en diligencia extendida el 18 de marzo de 1996 que "ello se hizo a solicitud de V, S.L., debido a una serie de operaciones mercantiles realizadas conjuntamente con posterioridad a los hechos que nos ocupan". Finalmente, establece el Informe ampliatorio, sin que la sociedad haya desvirtuado estas manifestaciones (artículo 114.1 de la Ley General Tributaria), que "V, S.L. no había mantenido hasta esa fecha ningún tipo de relación comercial con N, S.A. ni la ha mantenido posteriormente, no habiéndose producido durante los ejercicios sujetos a comprobación ninguna operación de compra o venta entre ambas". A la vista de lo anterior, ha de concluirse que no queda suficientemente probada la realidad ni efectividad del gasto controvertido, al derivar el mismo de la rescisión de un contrato del que no existe justificación documental, como reconoce expresamente el representante de la entidad, al no haberse declarado en su día la operación descrita (modelo 347) ni haberse ingresado el importe adeudado a la entidad V, S.L., dándose también la circunstancia añadida de coincidir en una misma persona, Don A, las condiciones de administrador de N, S.A. y autorizado en cuentas bancarias de V, S.L. La sociedad alega ante este Tribunal Central que "aunque en la factura se hace constar al contado, no se pagó hasta el día 4 de diciembre de 1995, constituyendo el justificante la fotocopia del talón", justificante que la interesada no aporta ni se halla incorporado al expediente, y que "la anulación de la citada compra (...) le hubiese supuesto a la empresa una pérdida de 24.000.000 pesetas" -(144.242,91 €)-, "muy superior a la indemnización", circunstancia ésta última que tampoco queda acreditada. Por otro lado, la inexistencia de contrato u otro documento de cualquier clase que sirva de soporte a la operación de compra presuntamente rescindida impide aceptar la deducibilidad del gasto derivado de la cancelación de dicha operación, pues si no puede justificarse la contratación mucho menos podrá acreditarse que el gasto controvertido obedece precisamente a la cancelación o rescisión de un contrato del que no existe evidencia ninguna. Al respecto, este Tribunal Central se ha pronunciado (resolución de 23 de marzo de 2001) en el siguiente sentido: "(...) la argumentación de la empresa (...) supone desconocer lo que en el ámbito empresarial es una realidad uniforme, universal y básica: que cualquier facturación está siempre respaldada por documentos complementarios justificativos de su importe: partes de taller, partes de trabajo, albaranes de entrega, horas facturadas, tarifas, precios unitarios, etc.; así  como por los demás documentos, sean contratos estructurados como tales, sean meros pedidos con referencia a acuerdos anteriores sobre precios, o a tarifas aplicables, etc., que explican la emisión de la factura y el importe al que asciende. Y ello, en primer lugar, por las ineludibles exigencias de la propia gestión de quien presta el servicio, tanto como por las equivalentes de quien lo recibe. No se compadece en absoluto con la certeza que requiere el tráfico mercantil, ni con el mínimo control de costes que se presupone en la más pequeña unidad productiva racionalmente organizada, que todas y las más diversas prestaciones de servicios se concierten, cobren y paguen según meros acuerdos verbales de existencia lógicamente imposible de acreditar. (...). Y si es cierto que en nuestro Derecho rige el principio espiritualista en la contratación, no lo es menos que el propio interés de la empresa, y por supuesto el de los terceros que con ella se relacionan, exige la constancia, documentación y justificación de todas sus transacciones económicas. Quizá por ello, el artículo 51 del Código de Comercio matiza aquél principio con algunas cautelas: ". Por todo ello, resulta procedente la regularización efectuada por la Inspección en relación a este extremo, debiendo rechazarse las alegaciones de la recurrente.

        QUINTO.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, señala el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que "Cuando el valor probable de realización de un crédito resulta inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente". A continuación, el artículo 82 del Reglamento ("Saldos de dudoso cobro") dispone: "1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente puede considerarse total o parcialmente de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. 2. Se entenderá suficientemente justificada la circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquellos en que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro. 3. En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro: (...) c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, salvo en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. (...)". A su vez, el artículo 97 del mismo texto reglamentario ("Provisiones no aplicadas a su finalidad") dispone: "1. Se considerarán provisiones no aplicadas a su finalidad: a) La parte de la provisión dotada en el mismo o anteriores ejercicios que se aplique a finalidad distinta de la provisión para la que se dotó. b) La parte que se considere dotada en exceso por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa. c) La diferencia positiva producida, en relación al valor neto contable del activo sobre el que se dotó la provisión, cuando se produzca la cancelación de la operación o su prórroga, o la transmisión del bien o derecho afectado, con el límite del saldo de la provisión admitida fiscalmente. (...). 2. Las provisiones no aplicadas a su finalidad se reflejarán en el Haber de la cuenta de resultados, en el ejercicio en que se produzca o se conozca alguna de las circunstancias enumeradas en el apartado anterior. (...)".
 
        SEXTO.- En el presente caso la sociedad efectuó en el ejercicio 1991 una dotación a la Provisión para Insolvencias, por importe de 53.079,74 € (8.831.725 pesetas), correspondientes al crédito a su favor con la empresa R, S.A., cliente de N, S.A., que había sido declarada en estado de suspensión de pagos en dicho ejercicio (expediente número            , seguido ante el Juzgado de 1ª Instancia nº   de             ). Más adelante, por Auto dictado el 28 de julio de 1993 se aprobó el Convenio favorablemente votado por los acreedores, incorporado al expediente, en el que, entre otras cuestiones, se dispone: "Primero. Son acreedores de R, S.A. a los efectos de este Convenio, todos los consignados en la lista definitiva confeccionada por los Interventores. Segundo. R, S.A. pagará la totalidad de los créditos recogidos en la lista definitiva, sin interés, con el producto de la explotación de su negocio. Tercero. R, S.A. pagará a los citados acreedores en los siguientes plazos y cantidades: (...) c) La deuda pendiente se hará efectiva a los acreedores en el plazo de siete años desde la firmeza de este Convenio, con un período de carencia durante los dos primeros años siguientes a la firmeza del Convenio, y según los siguientes porcentajes mínimos: tercer año al 5%; 4º año al 10%; 5º año al 10%; 6º año al 15% y 7º año al 15%. Si llegado el séptimo año R, S.A. hubiera realizado todos los pagos previstos, en cuanto al resto (45%) la Comisión podrá prorrogar la vigencia de este Convenio de año en año hasta un máximo de tres, siempre que la deudora pague un tercio de la deuda de cada año. R, S.A. queda obligada a adelantar o aumentar tales pagos si sus disponibilidades lo permiten, a juicio de la propia Comisión de Acreedores". Se encuentra incorporado al expediente un Certificado expedido el 19 de marzo de 1996 por la Secretaria Judicial del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº   de           señalando "Que en la lista definitiva de acreedores presentada por los Interventores Judiciales en el expediente de suspensión de pagos nº         , de la entidad R, S.A. figura en el Grupo A de acreedores incluidos por el deudor cuyos créditos no han sido impugnados, al nº 27 de la lista, el acreedor N, S.A., sito en                 , por importe de 8.831.719 pesetas" (53.079,7 €). Resulta evidente a la vista de lo anterior que la aprobación del Convenio de Acreedores en el ejercicio comprobado supuso la "renovación o prórroga" del crédito de la sociedad frente a R, S.A., crédito que perdió así su condición de dudoso cobro (artículo 82.3 del Reglamento del Impuesto) al acordarse nuevos plazos de ingreso, y que motivó que la Provisión inicialmente dotada no fuera "aplicada a su finalidad", resultando por tanto conforme a Derecho la reversión de dicha Provisión mediante su reflejo en el Haber de la Cuenta de resultados. Respecto a lo manifestado por la sociedad en relación a la necesaria calificación del crédito como moroso, ha de señalarse que únicamente un nuevo incumplimiento de los plazos de pago acordados con la entidad deudora en el Convenio de acreedores daría lugar, en su caso, a dicha calificación. Han de desestimarse por tanto las pretensiones de la sociedad en relación a este extremo.

        En virtud de lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución impugnada.