Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4976/2011 de 27 de Junio de 2013

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 27/06/2013

Num. Resolución: 00/4976/2011

Resumen

Asunto: IRPF. Mínimo por ascendientes y descendientes. Interpretación y alcance de la expresión "rentas anuales".

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, (27/06/2013) en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ...deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2008.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Por parte de los órganos de gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se dicta liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2008. La liquidación practicada resulta de suprimir el mínimo por ascendientes (2.040,00 euros) y el mínimo por discapacidad (9.354,00 euros), al haber obtenido el ascendiente rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

A estos efectos, las rentas anuales del ascendiente fueron calculadas por el órgano de gestión mediante la aplicación, a los rendimientos íntegros del trabajo obtenidos por el mismo, de las reducciones establecidas por el artículo 18 de la Ley del Impuesto y la deducción de los gastos correspondientes según el artículo 19, pero sin aplicar las reducciones establecidas por el artículo 20 de la Ley del Impuesto.

2. El obligado tributario dedujo frente a dicha liquidación, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), el cual estima, anulando el acuerdo impugnado, considerando que "el concepto de renta que ha de emplearse a los efectos del límite contemplado en el artículo 59 de la Ley del IRPF (8.000 euros) no es ni puede ser otro que la base imponible sujeta al impuesto, esto es, la magnitud resultante de integrar y compensar entre sí las diferentes rentas netas (rendimientos, ganancias e imputaciones) previa aplicación de las reducciones que correspondan a cada fuente de renta."
Añadiendo que "en este caso, no cuestionándose que la única fuente de renta obtenida por el ascendiente del reclamante está constituida por rendimientos del trabajo, por lo expuesto en el anterior fundamento, la magnitud que habría de integrar la base imponible sujeta sería la resultante de aplicar a tales rendimientos, entendidos conforme al artículo 17, las reducciones aplicables con arreglo al artículo 18, de deducir a continuación los gastos contemplados en el artículo 19, y por último, de aplicar las reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley del IRPF."

SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea. En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las siguientes:

El artículo 59 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:

"Artículo 59. Mínimo por ascendientes

1.        El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2.        Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.122 euros anuales. "

El concepto "rentas anuales", empleado por el precepto transcrito, debe entenderse en opinión del recurrente como la suma aritmética de las rentas (rendimientos, ganancias y pérdidas...) positivos y negativos del período impositivo, sin tener en consideración, a estos efectos, las reglas de integración y compensación de rentas.

Ahora bien, los rendimientos deberán computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones por obtención de rentas irregulares, salvo en el caso de los rendimientos del trabajo, en los que sí se tendrán en consideración al ser previas a la deducción por gastos, pero sin tener en consideración la reducción prevista en el artículo 20 de la Ley, por lo que la renta anual del contribuyente será la suma algebraica de los siguientes conceptos:

a)        Rendimientos netos de trabajo (para su cálculo se habrán computado las reducciones establecidas en el artículo 18 de la ley del impuesto) sin computar las reducciones del artículo 20 de la citada ley ni la reducción relativa a la Copa de América.

b)        Rendimientos netos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general, sin computar la reducción del artículo 26.2 de la Ley del impuesto.

c)        Rendimientos netos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, incluso si el importe total es negativo.

d)        Rendimientos netos de capital inmobiliario, sin tomar en consideración las reducciones establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la ley del Impuesto.

e)        Rendimientos netos de actividades económicas, sin tomar en consideración las reducciones establecidas en el artículo 32 de la ley del Impuesto.
f)        Imputaciones de rentas.

g)        Suma algebraica de las ganancias y pérdidas patrimoniales reducidas "computadas" en el año, con independencia del período impositivo en el que se haya producido la alteración patrimonial, sin aplicar las reglas de integración y compensación de este tipo de rentas.

A los efectos anteriores no se tomará en consideración la compensación de saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de ejercicios anteriores.

Apoya su tesis el Director en que este es el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en reiteradas consultas vinculantes (se citan V2189-09 y V0534-10) y en los informes emitidos por dicha Dirección General de fechas 20 de diciembre de 2004 y 20 de noviembre de 2007, y que, por el contrario, el criterio del TEAR (aplicar a los rendimientos del trabajo la reducción del artículo 20) supone "de facto", teniendo en cuenta que la reducción es una cantidad a tanto alzado en función de la cuantía del rendimiento neto, elevar el límite de los 8.000,00 euros a un nuevo límite de 11.328,15 euros para el caso de que únicamente se perciban rendimientos del trabajo.

Por todo lo anterior, considera que la resolución del TEAR recurrida es errónea, a la vez que gravemente dañosa para el interés general, ya que el concepto de "renta anual es utilizado por la Ley del IRPF no sólo en su artículo 59, por lo que de aplicarse la interpretación del TEAR de forma generalizada se estarían extendiendo beneficios fiscales a supuestos no previstos por el legislador.

Como conclusión finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar que las rentas anuales a las que se refiere el artículo 59 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, serán el resultado de la suma aritmética de las rentas positivas y negativas del período impositivo, sin tener en consideración, a estos efectos, las reglas de integración y compensación de rentas, y que, a estos efectos, los rendimientos deberán computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones por obtención de rentas irregulares, salvo en el caso de los rendimientos del trabajo, en los que sí se tendrán en consideración al ser previas a la deducción por gastos, pero sin tener en consideración la reducción prevista en el artículo 20 de la Ley del IRPF.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesada en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito reafirmando el contenido estimatorio de la resolución dictada por el TEAR.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar el alcance del concepto rentas anuales a efectos del artículo 59 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).

En relación con ello, este Tribunal Central quiere poner de relieve que este concepto no es exclusivo del antedicho artículo 59 de la LIRPF, relativo a la aplicación del mínimo por ascendientes, sino que es utilizado también en otros preceptos de la misma norma con idéntico significado, como en el artículo 58 (relativo al mínimo por descendientes, regulando igualmente un máximo de rentas anuales para la aplicación de dicho mínimo), o en el artículo 61 (el cual establece una serie de normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, imponiendo un límite a las rentas que pueden declarar los ascendientes o descendientes que presentan declaración por este Impuesto, bien voluntariamente bien por resultar obligados a declarar).

TERCERO: El artículo 59.1 LIRPF dispone que 1. El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

Para la adecuada exégesis de este precepto debemos acudir a lo que la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 12 preceptúa sobre la interpretación de las normas, de conformidad con e cual:

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil señala que Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

Dicho lo anterior, y para centrar los términos del debate, señalemos la argumentación aportada por el TEAR, según el cual:

"el concepto de renta que ha de emplearse a los efectos del límite contemplado en el artículo 59 de la Ley del IRPF (8.000 euros) no es ni puede ser otro que la base imponible sujeta al impuesto, esto es, la magnitud resultante de integrar y compensar entre sí las diferentes rentas netas (rendimientos, ganancias e imputaciones) previa aplicación de las reducciones que correspondan a cada fuente de renta."

        De otra parte, la argumentación en sentido contrario que fundamente el presente recurso está constituida, en esencia, por el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, vinculante para el Departamento recurrente que no así para este Tribunal Central, la cual viene señalando de forma reiterada en sus contestaciones a consultas lo siguiente:

El concepto de renta anual, a estos efectos, está constituido por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.

        Así las cosas, este Tribunal Central, y con ello anticipamos ya nuestro criterio, el cual sí que vinculará a toda la Administración tributaria, coincide con el expresado por esa Dirección General, por las razones que a continuación se exponen.

1. Haciendo una interpretación literal, porque el artículo 59 LIRPF utiliza el término renta y no base imponible, por lo que no resulta posible la equiparación que propone el TEAR. Así, la norma reguladora del Impuesto diferencia con nitidez ambos conceptos; sirvan como ejemplo, por todos, la cita de los siguientes preceptos:

- Artículo 44 LIRPF. Clases de renta.
A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.

- Artículo 45 LIRPF. Renta general.

Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Artículo 47 LIRPF. . Integración y compensación de rentas.
1. Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Ley.

2. Siguiendo con la interpretación literal, se observa que el artículo 59 LIRPF utiliza el término rentas anuales y no el del ingresos anuales, lo que nos lleva a concluir que, a los efectos aquí pretendidos, hay que determinar la renta neta, esto es, la diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles. Partiendo de lo anterior, y tratándose en concreto de rendimientos del trabajo, sí deben tenerse en cuenta determinadas reducciones, porque existen en este tipo de rendimientos reducciones que se aplican sobre los rendimientos íntegros y, por lo tanto, con carácter previo a la deducción de los gastos a efectos de determinar la renta neta.

Cuando el legislador, en cambio, en caso de rendimientos, quiere hacer alusión a los ingresos suele utilizar en este tributo el término de rendimientos íntegros. Así sucede, entre otros, en el artículo 96 LIRPF el cual regula la Obligación de declarar  sancionando que:

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

(...).

3. Llegados a este punto, rentas anuales como equivalente a rentas anuales netas, nos resta por determinar si debe entenderse que las rentas anuales son, en el caso de rendimientos, rendimientos netos o si el concepto de renta anual debe equipararse a rendimientos netos reducidos. La respuesta debe ser entender por rentas anuales rendimientos netos y no rendimientos netos reducidos, como resulta, acudiendo a una interpretación sistemática, de la propia estructura que para el Impuesto fija el artículo 15 LIRPF. Este precepto señala cuáles son las reglas para la determinación de la base imponible y liquidable, y así:

1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley.

2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en esta Ley, por el siguiente orden:
1.º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2.º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.

En aplicación de las reglas anteriores, los artículos 19.1, 23.1y 26.1 LIRPF, para, respectivamente, rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y del capital mobiliario, diferencian entre los gastos deducibles y las reducciones, disponiendo que los rendimientos netos son el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

4. En relación con lo anterior, y utilizando ahora un criterio de interpretación teleológica, debemos tener en cuenta las diferencias técnicas y conceptuales existentes entre gastos deducibles y reducciones, pues mientras que los primeros determinan las rentas netas (esto es, los ingresos menos los gastos en los que ha incurrido el obligado tributario para su obtención con los que se hallan inexcusablemente correlacionados), en cambio las reducciones son unas minoraciones específicas que no determinan renta neta, sino que constituyen un elemento propio de tributación del Impuesto, ajeno al concepto de renta anual máxima. Así, entre otras diferencias, los gastos sólo se pueden deducir de los ingresos íntegros para determinar rendimientos netos, mientras que las reducciones pueden operar tanto sobre los rendimientos íntegros como sobre los rendimientos netos; por otra parte, las reducciones pueden operar tanto sobre rendimientos netos tanto positivos (favoreciendo al contribuyente en la medida en que se minora la base) como sobre los negativos.

Y calificamos a las reducciones como de minoraciones específicas pues obedecen en cada caso a finalidades diversas: por obtener rendimientos netos del trabajo que no superen determinadas cuantías o por su obtención por determinados contribuyentes en los que concurran circunstancias concretas (desempleados que acepten en ciertas condiciones una oferta de trabajo, mayores de 65 años que decidan no acceder a la jubilación con el ahorro de costes que ello supone para el Tesoro Público); por tratarse de inmuebles arrendados destinados a una finalidad concreta, cual es servir de vivienda para su arrendatario y no de local de negocio, incrementando el número de viviendas en alquiler en el mercado; o actividades en las que se obtienen ingresos irregulares, circunstancia que hay que tener en cuenta para no desvirtuar la pretendida progresividad del tributo.

        En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el presente recurso.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

Las rentas anuales a las que se refiere el artículo 59 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, serán el resultado de la suma aritmética de las rentas positivas y negativas del período impositivo, sin tener en consideración, a estos efectos, las reglas de integración y compensación de rentas, y que, a estos efectos, los rendimientos deberán computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones por obtención de rentas irregulares, salvo en el caso de los rendimientos del trabajo, en los que sí se tendrán en consideración al ser previas a la deducción por gastos, pero sin tener en consideración la reducción prevista en el artículo 20 de la Ley del IRPF.

Este concepto de rentas anuales es utilizado con idéntico sentido en los artículos 58 y 61 de la misma Ley.

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