Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5039/2001 de 08 de Abril de 2005

Resumen

No procede la exención por reinversión aplicada por la entidad reclamante, ya que no se cumple el requisito de mantenimiento de la inversión pues los bienes objeto de reinversión deben permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo diez años si son inmuebles, excepto que se hubieran físicamente destruido o perdido o se hubiera realizado una nueva reinversión, situaciones que no se dan en el supuesto. Debe modificarse de la liquidación el importe de los intereses de demora, ya que cuando la liquidación de la Administración tributaria regulariza el incumplimiento de la exención por reinversión, que según el artículo 154 RIS supone que el sujeto pasivo en el ejercicio del incumplimiento debe adicionar la parte de cuota liquida que habría correspondido los intereses de demora, la Administración tributaria no debe incluir en la base de cálculo de los intereses de su liquidación los intereses a que se refiere dicho precepto.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de abril de 2005 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por la X, S. A., y en su nombre y representación D. ..., contra Acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. de 6 de julio de 2001, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, cuantía 468.211,15 € (77.903.781 pesetas).

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 28 de marzo de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad X, S. A., Acta previa A02 (de disconformidad), nº 70389025 por el período y concepto impositivo de referencia; en la misma, el actuario hizo constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Aporta la documentación suficiente para cuantificar la base imponible"; 2º) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación -régimen general- por el concepto y periodo indicado con una base imponible de -16.946.632 pesetas (-101.851,31 €) y una cuota diferencial de -35.051 pesetas (-210,66 €); 3º) En la declaración del Impuesto de Sociedades de 1994 el sujeto pasivo declaró 294.971.304 pesetas (1.772.813,24 €) como beneficio en enajenación de inmovilizado exento por reinversión. Que se produce por la venta de varias Ha. de la porción ... de la finca "..." en ..., que había sido aportada en la constitución de la sociedad el 18 de julio de 1983. Siendo la evolución de la finca:

        18-2-1994 venta de 2,5062 Ha. en 37.597.500 pts.

        1-7-1994 venta de 16,8599 Ha. en 261.328.450 pts.

        5-4-1995 aportación a Y, S. A. de 89,2756 Ha. en 80.000.000 pts.

        Por las operaciones de 18 de febrero y 1 de julio de 1994 declara un beneficio de 37.085.646 pts. y 257.885.658 pts. respectivamente. El cual no integra en la base imponible del impuesto de sociedades al acogerse a la exención por reinversión, regulada en artículo 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades. El 21-12-1994 compra a Z, S. A. (empresa vinculada), para acogerse a los beneficios fiscales del citado art. 15.8, 209,9675 Ha. de la porción ... de la finca "..." en ... por 297.500.000 pts y una casa en ... por importe de 2.500.000 pts. Siendo la evolución de esta porción ...

        29-6-1995 vende 42,52 Ha. en 43.000.000 pts.

        19-10-1995 vende 10,4150 Ha. en 3.000.000 pts.

        19-10-1995 vende 26,80 Ha. en 27.000.000 pts.

        1-2-1996 vende 25,755 Ha. en 37.000.000 pts.

        21-11-1996 aporta a W, S. A. (empresa vinculada) 100,8826 Ha. en 92.000.000 pts.

        En el ejercicio 1995 se ajustaron las desinversiones de ese ejercicio producidas por las ventas de 29 de junio y las dos de 19 de octubre dando un aumento en otros ajustes por importe de 71.008.804 pts. Las operaciones de 1-2-1996 y 21-11-1996 no se han regularizado.

        A 31-12-1996 continúan en balance los siguientes bienes procedentes de la reinversión efectuada el 21-12-1994:

        Finca urbana                     2.500.000 pts.

        Resto de finca rústica       9.452.434 pts.

        Instalaciones                     3.102.601 pts.

        Las pérdidas pendientes de compensar ascienden a 23.282.689 pts. 4º) Por todo ello, resulta que debe regularizarse la declaración del ejercicio 1996, según lo establecido en el artículo 154 del Reglamento del Impuesto, siendo la liquidación que resulta:

        Base imponible declarada en 1996                                  -16.946.632 pts.

        Exención por Reinversión                                               294.971.394 pts.

        Bienes reinvertidos que continúan en Balance                -15.055.035 pts.

        Regularizado en 1995                                                      -71.008.804 pts.

        Pérdidas 1994                                                                   -23.282.689 pts.

        Base a gravar                                                                   185.624.776 pts.

        Cuota parcial a 35%                                                          64.968.672 pts.

        Intereses de acuerdo con el art.154.2 RD 2631/82            13.743.099 pts.

        Cuota por pérdida de beneficios                                        78.711.771 pts.

        5º) Correspondiendo una cuota por pérdida de beneficios de 16.008.054 pts. por la operación de 1-2-96 en que vende 25,7550 Ha. de la finca "..." con la que el sujeto pasivo está de acuerdo, y que se formaliza en acta de conformidad. Correspondiendo una cuota de 62.703.714 pts. por la operación realizada el 21-11-96 aportación a W, S. A. en 92.000.000 pts., el sujeto pasivo esta en desacuerdo con esta regularización por considerar que se está acogiendo a una reinversión de la reinversión ya efectuada en 1994.

        La deuda tributaria propuesta ascendió a 77.903.781 pesetas (468.211,15 €) de las cuales 62.703.714 pesetas (376.856,91 €) corresponden a la cuota y 15.200.067 pesetas (91.354,24 €) a los intereses de demora.

        SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 17 de abril de 2001. A la vista del acta, informe y alegaciones la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 6 de julio de 2001, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Dicho acuerdo le fue notificado a la interesada el 18 de julio de 2001.

        TERCERO: Contra el acuerdo anterior, X, S. A., interpuso, con fecha 30 de julio de 2001, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto ha presentado escrito alegando, en síntesis, lo siguiente: 1º) Disconformidad con los criterios que la Inspección ha utilizado para regularizar ya que, no puede aplicarse  al supuesto concreto  la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995, toda vez que, en el caso objeto de debate, no estamos ante una reinversión propiamente dicha, sino ante lo que puede denominarse "reinversión de la reinversión", situación que no está contemplada en ningún precepto legal. Esta falta de regulación hace que la normativa aplicable sea el art. 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento en que se produce el hecho, y que permite en el caso de reinversión de beneficios extraordinarios que éstos se materialicen, entre otros, en fondos propios de toda clase de entidades que otorgan más del 5% de participación en el capital social de las mismas. 2º) En su caso, la liquidación practicada en la resolución de 6 de julio de 2001 por el concepto intereses de demora no se ajusta a lo dispuesto en el art. 124 de la LGT al no contener ni el tipo de interés aplicable, ni los días que comprende la mora liquidada.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, para conocer de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Si resulta conforme a derecho la regularización derivada de la pérdida de la exención por reinversión; y, 2º) Si es correcta la liquidación de los intereses de demora.

        SEGUNDO: En relación con la cuestión de fondo planteada, el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Ley 18/1991, regula y define el concepto de «incrementos y pérdidas de patrimonio». En su apartado 8º, después de especificar las reglas de valoración, dispone que: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento. (...)

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio de sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un periodo de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el periodo que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

Dicho precepto tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre.

Del tenor literal de los preceptos señalados resultan requisitos básicos para la exoneración del incremento los siguientes:

1.-  Que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo.

2.- Que el bien sea necesario para la realización de las actividades empresariales.

3.- Que el plazo en el que se lleve a cabo la reinversión no supere los dos años desde la transmisión origen del incremento, o bien, cuatro  si durante el primero se presenta un plan de inversiones a la Administración. Se trata de dos sistemas alternativos, independientes e incompatibles entre si. Reglamentariamente se habilita un nuevo plazo para realizar la reinversión, sustitutivo de los anteriores, que ésta se efectúe en el año anterior a la fecha de transmisión.

4.- Que los elementos adquiridos sean de naturaleza y destino análogos a los transmitidos, aunque no es preciso que sean activos fijos nuevos.

5.- Que los bienes en que se materialice la inversión, permanezcan en los inventarios de la empresa durante un periodo mínimo de dos años -muebles- o diez, si se trata de inmuebles.

TERCERO: La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 43/1995 establece que: "Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley".

De dicha Disposición se deduce que régimen de exención por reinversión es aplicable, inclusive, a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1996, aún cuando en los mismos esté vigente la Ley 43/1995, con independencia de que la reinversión se haya realizado antes o después de la entrada en vigor de dicha norma legal.    

        CUARTO: En el presente caso, la entidad X, S. A. si bien cumple con las condiciones relativas a la naturaleza y destino de los bienes, efectuando la inversión dentro del plazo señalado, no mantiene la inversión materializada con fecha 21 de diciembre de 1994 en la compra de 209,9675 Ha. de la porción ... de la finca "...".

Las desinversiones realizadas en el ejercicio 1995 fueron ajustadas, no obstante, las operaciones de 1 de febrero y 21 de noviembre de 1996 no se han regularizado.

El contribuyente alega la falta de regulación del supuesto contemplado, una reinversión de la reinversión, no encuadrable en el ámbito de aplicación del régimen de la exoneración. Sin embargo, el transcrito artículo 15.8 contempla la posibilidad de realizar una segunda reinversión manteniendo el derecho a la inversión aun cuando se transmita el primer bien introduciendo una flexibilización del sistema permitiendo que el plazo de mantenimiento de la reinversión se compute considerando también el supuesto de sustitución del bien adquirido.

En definitiva, los bienes objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo diez años si son inmuebles, excepto que se hubieren físicamente destruido o perdido, o se hubiera realizado una nueva reinversión, situaciones que no se dan en este supuesto.

Por tanto, la reclamante ha incumplido los requisitos para disfrutar de la exención por reinversión previstos  en el artículo 15.8 de la LIS.

Finalmente, el artículo 154 del Reglamento del Impuesto (Pérdida de la exención) establece: "1. El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente. 2. Como consecuencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo procederá como sigue: 1º. Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales. 2º. Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes. 3. Las rectificaciones anteriores comportarán el derecho de la Administración a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sin perjuicio de lo que disponga la legislación vigente respecto al régimen sancionador".

En consecuencia, al incumplir los requisitos establecidos para la exención por reinversión, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 154 del RIS, se somete a gravamen el incremento de patrimonio correspondiente. Por lo expuesto han de desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto.

        QUINTO: En cuanto a los intereses de demora, la sociedad alega la falta de motivación de la liquidación practicada en la resolución de 6 de julio de 2001. En este sentido, hay que destacar que dicha liquidación es confirmatoria de la contenida en el Acta de Inspección nº 70389025, en la que se dice que dichos intereses se han calculado de acuerdo con los artículos 58.2.c y 87.2 de la LGT, teniendo en cuenta los tipos vigentes a lo largo del período de devengo según Leyes de Presupuestos Generales del Estado, aplicados al importe total que devenga interés:

- De 26-7-1997 a 31-12-1997     159 días al 9,50% anual  

- De 01-1-1998 a 31-12-1998     365 días al 7,50% anual  

- De 01-1-1999 a 31-12-2000     731 días al 5,50% anual  

- De 01-1-2001 a 31-3-2001      90 días al 6,50% anual  

Por tanto, se desestima dicha alegación de falta de motivación de la liquidación de intereses de demora.

Sin embargo, se aprecia que la liquidación ha comprendido no sólo la cuota íntegra sino también los intereses de demora de dicha cuota desde el 25 de julio de 1995 hasta el 25 de julio de 1997.

El artículo 154 del RIS, establece: "1. El incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente. 2. Como consecuencia de lo dispuesto en el apartado anterior, el sujeto pasivo procederá como sigue: 1º. Realizará la liquidación correspondiente al ejercicio de acuerdo con las normas generales. 2º. Al líquido resultante adicionará la parte de cuota íntegra que habría correspondido en el ejercicio de la enajenación al incremento de patrimonio no reinvertido en las condiciones señaladas, así como los intereses de demora correspondientes. 3. Las rectificaciones anteriores comportarán el derecho de la Administración a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sin perjuicio de lo que disponga la legislación vigente respecto al régimen sancionador". Pues bien, este artículo establece la forma en que el sujeto pasivo ha de regularizar su situación tributaria cuando advierte que ha incumplido los requisitos establecidos para el disfrute de la exención por reinversión, esto es, la técnica a emplear para dicha regularización, sin que de dicho artículo pueda deducirse la conversión de  los intereses de demora en cuota tributaria. Por todo ello, la Inspección habrá de practicar una nueva liquidación de intereses que deberá de ajustarse a lo dispuesto en el presente Fundamento, esto es, eliminando de la base de cálculo los intereses de demora incluidos en la misma. Por la misma razón, la cuota tributaria exigida a la recurrente en el Acta habrá de reducirse en el importe de los intereses de demora incluidos en la misma por la Inspección.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: 1º) Estimar en parte, el recurso formulado ; 2º) Anular la liquidación en cuanto al componente de intereses, que deberán ser sustituidos por una nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de la presente resolución y; 3º) Mantener la validez de la liquidación impugnada en todo lo demás.