Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5056/2001 de 29 de Octubre de 2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de octubre de 2004 en las reclamaciones económico administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en el del abogado D. ..., contra la resolución de la Administradora de ... de 22 de junio de 2001, denegatoria de la devolución de ingresos indebidos en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 por importe de 835.836,38 € (139.071.472 pesetas) y contra el acuerdo de liquidación de 12 de marzo de 2002 de la Dependencia de Gestión Tributaria en ... por la que se exige el recargo e intereses de demora por ingreso fuera de plazo de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 por importe de 151.073,23 € (25.136.470 pesetas).

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 1 de junio de 2001 la empresa reclamante solicitó de la Administración Tributaria la rectificación de la declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades presentada por el ejercicio 1998 en esa misma fecha y la restitución de lo indebidamente ingresado.

A estos efectos señalaba que había presentado declaración complementaria por el citado ejercicio como consecuencia de que la Inspección de los Tributos había regularizado los ejercicios 1995 a 1997 mediante acta de 3 de abril de 2001 y, con el fin de no incurrir en responsabilidad tributaria, ajustó las declaraciones posteriores ya presentadas, mediante una complementaria, al criterio de la Inspección y ello pese a no estar conforme con dicho criterio. Señalaba igualmente, que había interpuesto reclamación económico-administrativa contra la liquidación resultante derivada del acta de los ejercicios 1995 a 1997. Efectivamente, tal como resulta del expediente, la Oficina Técnica dictó acto de liquidación por importe de 279.224.291 ptas. (1.678.171,79 €) como consecuencia del acta incoada por los citados ejercicios y la misma fue objeto de reclamación ante el Tribunal Regional de ... el 20 de abril de 2001 (expediente ...) desestimándose por resolución de 14 de junio de 2004.

SEGUNDO: En fecha 22 de junio de 2001 la Administradora de ... desestimó la devolución de ingresos indebidos solicitada en fecha 1 de junio de 2001, al considerar que los hechos y fundamentos alegados por el solicitante no han supuesto la realización de un ingreso indebido que genere el derecho a la devolución. No consta fecha de notificación del citado acuerdo.

        TERCERO: El 27 de julio de 2001 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra este último acuerdo. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el reclamante manifestó en síntesis, en escrito presentado el 26 de mayo de 2003 el origen del ingreso cuya devolución se solicita, tal como se ha indicado en el antecedente de hecho primero, así como la improcedencia de la declaración complementaria presentada y que la forma de actuar de la reclamante está justificada debido a que su objeto social hace adecuadas las deducciones por reinversión y la aplicación diferida de cobros aplazados que pretende.

CUARTO: Como consecuencia de la declaración complementaria presentada, en fecha 19 de octubre de 2001 la Administradora de ... propuso liquidación por importe de 42.517.768 ptas. (255.536,93 €), en concepto de recargo e intereses de demora, como consecuencia de ese ingreso complementario realizado fuera de plazo. Puesto de manifiesto para alegaciones, la reclamante presentó escrito en fecha  5 de noviembre de 2001 señalando la improcedencia del recargo y solicitando la rectificación del importe de los intereses de demora fijados. El 12 de marzo de 2002 se dictó acuerdo de liquidación por el Jefe de la Unidad Operativa de la Dependencia de Gestión Tributaria por importe de 25.136.470 ptas. (151.073,23 €) exigiendo el recargo e interés correspondientes al ingreso efectuado fuera de plazo. Dicho acuerdo fue notificado el 3 de abril de 2002.

QUINTO: El 17 de abril de 2002 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra este último acuerdo, formulando al efecto en el escrito de presentación, las siguientes alegaciones: 1) Improcedencia de girar el recargo único a que se refiere el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria ya que la finalidad del mismo, indemnización por ingreso fuera de plazo, se cumple con el abono de los intereses de demora. 2) Que no puede aplicarse automáticamente sino que hay que tener en cuenta la culpabilidad y, 3) que es defendible una interpretación en virtud de la cual el recargo no será del 20 por 100 sino de la diferencia entre el  20 por 100 del recargo y lo que ya se ha abonado en concepto de intereses de demora.

SEXTO: Habiendo sido solicitada la suspensión, ésta fue concedida en fecha 13 de noviembre de 2002 por la Jefa Adjunta de la Oficina Nacional de Recaudación.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean son las siguientes:1) si resulta o no ajustado a derecho el acuerdo de la Administradora de ... de 22 de junio de 2001  que denegó la devolución de ingresos indebidos solicitada y, 2) si resulta o no ajustado a derecho el acuerdo de la Administración exigiendo el importe del recargo por ingreso fuera de plazo y los intereses de demora. 

        TERCERO: Como ya se ha indicado, el reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 y, posteriormente una declaración complementaria resultando un mayor importe a ingresar con los correspondientes intereses de demora. En la misma fecha se solicita de la Administración, al amparo del artículo 8  y  Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1163/1990 la devolución de lo indebidamente ingresado como consecuencia de la declaración complementaria presentada. Denegada la misma por acuerdo de  22 de junio de 2001, lo que se cuestiona es si resulta procedente el acuerdo impugnado que deniega tal  devolución solicitada.

CUARTO: El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre regulador del Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria regula con carácter general las devoluciones tributarias, dejando al margen, tal como se ha indicado en reiteradas ocasiones por este Tribunal Central, las devoluciones de oficio propias de la mecánica de los impuestos que reciben el tratamiento previsto en la Disposición Adicional Quinta del citado Real Decreto y la Orden de 22 de marzo de 1991 en su artículo primero. Así, la Disposición Adicional Quinta.3 establece:" Las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los artículos 11,13 y 14 de este Real Decreto." y la Orden de 22 de marzo de 1991 por la que se desarrolla el R.D.1163/1990 de devolución de ingresos indebidos dispone en su artículo primero que: " De acuerdo con la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario continuaran rigiéndose por sus disposiciones propias. No obstante, serán de aplicación a todas las devoluciones de naturaleza tributaria las normas contenidas en los artículos 11,13 y 14 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, así como las recogidas en esta Orden de desarrollo de dichos preceptos. En general, a falta de normas especialmente aplicables, se regirán por lo dispuesto en esta Orden las demás devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos".

        En la regulación de las devoluciones tributarias, el citado Real Decreto contempla además de forma particular el procedimiento que ha de seguirse en los casos de rectificación de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones, ya que la rectificación de las mismas puede utilizarse como objeto o instrumento para obtener una devolución. Si la autoliquidación a rectificar ha dado lugar a un ingreso indebido el procedimiento es el establecido en el artículo 8 del mencionado Real Decreto y si por el contrario, aún perjudicándose los intereses legítimos, no se genera un ingreso indebido, debe aplicarse la Disposición Adicional Tercera.

Es decir, la impugnación de autoliquidaciones, haya generado o no un ingreso indebido tiene su propia regulación en el Real Decreto, lo que permite rectificar las mismas con fundamento no solo en cuestiones de hecho sino en cuestiones jurídicas.

QUINTO: En el presente caso, el sujeto pasivo lo que pretende es rectificar la declaración complementaria presentada al entender que la misma no se ajusta a derecho, si bien solicita tal rectificación en el mismo momento en que presenta la citada declaración complementaria contraria a sus intereses. Es decir, presenta una declaración complementaria a su juicio improcedente, para evitar la sanción de la Administración y al mismo tiempo solicita la devolución de lo ingresado en la misma mediante la impugnación de la autoliquidación.

La Administración dicta acuerdo denegando la devolución indicando:

"CONSIDERANDO: que los hechos y fundamentos alegados por el solicitante no han supuesto las realización de un ingreso indebido que origine el derecho a la devolución, toda vez que: El artículo 116 de la Ley 230/1963,de 28 de diciembre, General Tributaria establece que las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y solo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho. Considerando que no se aportan justificantes que prueben dicho error. Considerando que sobre los mismos hechos ya se manifestó la Administración Tributaria en el acta A02-70362626. Procede adoptar el siguiente acuerdo: DESESTIMAR la presente SOLICITUD  DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS". 

A juicio de este Tribunal, en el presente caso, es de aplicación el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre donde se establece: "1.Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación  formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. 2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna  liquidación definitiva, o en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido. .......3. Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional y practicará, en su caso, la devolución correspondiente. Transcurridos tres meses  desde la presentación de su solicitud sin que la Administración tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar desestimada aquella, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta la correspondiente reclamación económico-administrativa, previo recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo.4. Se entenderá reconocido el derecho a la devolución de un ingreso efectuado con motivo de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación, cuando así resulte de la oportuna liquidación provisional o definitiva practicada por el órgano competente."

El acuerdo impugnado no se ajustó plenamente a derecho por cuanto no entró a aplicar el artículo 8, entendiendo que no se generó un ingreso indebido y, porque lo motivó haciendo una referencia genérica a lo que manifestó la Administración en relación con el acta de los ejercicios 1995 a 1997. Es decir, la Administración debió confirmar o no la autoliquidación presentada, analizando si hubo o no un ingreso indebido, no bastando, para así justificar que entró en el fondo del asunto, la referencia genérica a lo dispuesto en otro expediente por la Administración. En todo caso, tal referencia implica una defectuosa motivación.

Este Tribunal ha analizado la posibilidad de entrar a conocer del fondo del asunto en aras de una economía procesal, no obstante no existe en el expediente información suficiente que permita, para el ejercicio 1998, conocer qué es exactamente lo que se pretende regularizar ni si esta regularización tiene su origen en la realizada por la inspección en relación con los ejercicios 1995 a 1997, o bien, está causada por la aplicación del criterio de la inspección, no compartido por la entidad, a operaciones realizadas en 1998.

Ante tal situación, debe remitirse lo actuado al órgano gestor a fin de que analice si procede o no la devolución del ingreso indebido al amparo de lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre o, en su caso, motive adecuadamente el origen de tal denegación y no con una mera referencia al acta que se incoó en otros ejercicios.

SEXTO: Con el citado expediente R.G. 5056/01 debe ser analizado conjuntamente el R.G.1772-02, cuya acumulación se considera procedente. La cuestión que se  planteaba en este último expediente es la de si resulta o no ajustado a derecho el Acuerdo de la Administración exigiendo el importe del recargo por ingreso fuera de plazo. Si el ingreso efectuado en la declaración complementaria se considera indebido y procede su devolución, carece de sentido exigir al particular el citado recargo ya que la Administración no debe resarcirse de los ingresos tardíos que se declaren por la propia Administración como indebidos.

No obstante, para el caso de que el ingreso no se conceptúe como indebido y sea procedente la declaración complementaria siguiendo los criterios que fijó la Administración en su día, se analiza la procedencia de la liquidación girada incluyendo el recargo y los intereses de demora. 

SÉPTIMO: El artículo 61 de la Ley General Tributaria según la redacción dada por la Ley 25/1995 establecía:  "1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.

        2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

        De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.

        3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

        Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley".

        En virtud del citado precepto la Administración exigió del contribuyente el recargo del 20 por 100 al haberse realizado el ingreso con posterioridad a los 12 meses y los intereses de demora distinguiendo entre el período de 28 de julio de 1999 a 31 de diciembre de 2000 y entre esa fecha y el 1 de junio de 2001, aplicando a cada uno el tipo correspondiente. La cuota que sirvió de base para aplicar el recargo y los intereses de demora fue de 125.759.875 ptas. (755.832,07 €). Del análisis de estas magnitudes y teniendo en cuenta la normativa aplicable en el momento a que se refieren los hechos, resultó correcta la cuota que sirvió de base para aplicar el recargo ya que se trataba de la cuota de la declaración complementaria sin incluir los intereses de demora que resultan procedentes sobre dicha cuota. El porcentaje del recargo también era correcto. A efectos del cómputo de intereses la fecha final fue la fecha de realización del ingreso, misma de presentación de la declaración complementaria ( 1 de junio de 2001) y el tipo aplicado en los períodos referenciados. Respecto a la fecha inicial debe estarse a la fecha de vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe tal como se indica en el apartado 2 del citado artículo 61, rechazando la fecha que alega como aplicable la interesada ( notificación a la entidad de la liquidación derivada del Acta instruida en 2001, correspondiente a los ejercicios 1995 a 1997).

        OCTAVO: Por otro lado hay que rechazar las alegaciones del reclamante e indicar que el recargo es compatible con los intereses de demora, porque tal compatibilidad se desprende del artículo 61.3 en la redacción  aplicable al presente supuesto, es decir la Ley 25/1995.

        Respecto a la alegación relativa a que el recargo único si excede del interés de demora no puede exigirse sino por la diferencia que excede de éste, debe indicarse lo manifestado por este Tribunal Central en resolución de 8 de junio de 2000 (R.G.7679-99) " ...de acuerdo con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en sentencias de 1 de julio de 1999 y de 24 de julio de 1999, el referido recargo no tiene carácter represivo sino, por el contrario, resarcitorio de los perjuicios producidos a la hacienda por el retraso en el pago de la deuda tributaria y, en cuanto excediera de esta medida, naturaleza de recargo disuasorio de la tardanza en el pago de los tributos y estimulador del mismo antes de producirse el requerimiento".

        Por último hay que rechazar el examen de la culpabilidad al no revestir el citado recargo carácter sancionador o represivo, tal como se acaba de indicar.

        NOVENO: No obstante lo expuesto, la Ley 58/2003 establece en el artículo 10 relativo al ámbito temporal de las normas tributarias, en forma semejante a como lo indicó el artículo 4.3 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, que " ...No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable".

         Pues bien, en aplicación del citado precepto ha de procederse a examinar si el régimen del citado recargo establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003 debe ser o no aplicado retroactivamente.

El artículo 27 de la citada norma dispone: "1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

        2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

        Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado".

         Pues bien a la vista del citado precepto, se observa que la aplicación de la nueva normativa resulta más favorable, no en cuanto al importe del recargo cuya cuantía es igual sino por que el período de cómputo de intereses es inferior al señalado con anterioridad por la Ley 25/1995. Por tanto, deberá, en su caso cuando se gire la nueva liquidación tener en cuenta en el cómputo de intereses de demora, lo previsto en el artículo 27.2 de la Ley 58/2003.

DÉCIMO: En consecuencia, procede reponer actuaciones en relación con el expediente R.G.5056-01 a fin de que se analice, según lo expuesto, si el ingreso de la declaración complementaria fue o no indebido. Respecto al expediente R.G.1772-02  debe anularse la liquidación girada y, proceder a girar una nueva liquidación según lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior.

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en el del abogado D. ..., contra la resolución de la Administradora de ... de 22 de junio de 2001, denegatoria de la devolución de ingresos indebidos en relación con el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 por importe de 835.836,38 € (139.071.472 pesetas) y contra el acuerdo de liquidación de 12 de marzo de 2002 de la Dependencia de Gestión Tributaria en ... por la que se exige el recargo e intereses de demora por ingreso fuera de plazo de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998 por importe de 151.073,23 € (25.136.470 pesetas), ACUERDA: 1) Estimar la reclamación R.G.5056-01, ordenando reponer actuaciones y 2) anular la liquidación por la que se exige el recargo y los intereses de demora por ingreso fuera de plazo (R.G.1772-02), debiéndose en su caso, girar otra nueva liquidación de acuerdo con lo manifestado en el Fundamento de Derecho Noveno.