Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/52/2008 de 12 de Febrero de 2009

Resumen

No se tiene en cuenta, a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, la dilación imputada al contribuyente de 1.293 días por aportación de facturas falsas, por cuanto no figura tipificada como dilación en el artículo 31 bis. 2 del RGIT (aprobado por Real Decreto 939/1986). Además, que las facturas fueran falsas es una afirmación exclusiva de la Inspección.
Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios inspeccionados, debiendo anularse las liquidaciones y, consecuentemente, las sanciones.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de febrero de 2009), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra cuatro acuerdos del Inspector Regional de ..., de 30 de octubre de 2007, por los que: 1) Se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 77.781,07 €. 2) Se liquida el mismo impuesto, ejercicios 2000, 2001 y 2002, con deuda tributaria de 173.139,46 €. 3) y 4) Se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones por importes respectivos de 67.353,49 € y 171.407,75 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Las liquidaciones señaladas, provisionales, son consecuencia de las Actas A02, nº ... por los ejercicios 1998 y 1999 y nº ... relativa a los ejercicios 2000, 2001 y 2002, ambas incoadas el 14-6-07.

Se indica en dichas liquidaciones que la actuación inspectora se inició por comunicación al efecto notificada el 9-4-03 y, corrigiendo el contenido de las actas en este punto, tal como se indica en los acuerdos de liquidación, no deben computarse 1.300 días a efectos de la duración máxima del procedimiento inspector por dilaciones imputables al inspeccionado: 1) Los que median entre el 15-5-03  y el 27-11-06 por "la falta de aportación ... de la documentación requerida por la Inspección, así como por la aportación de documentos e informaciones falsas". 2) Del 3-7-07 al  11-7-07, prórroga solicitada por la entidad para presentar alegaciones a las actas.

X S.A. se dedicaba principalmente en el periodo inspeccionado a la fabricación de ... por encargo.

La actuación inspectora fue de carácter parcial, limitado a la comprobación de las operaciones realizadas por X S.A. con las personas que a continuación se indican, una de las cuales (Y S.L.) había sido objeto de inspección habiéndose concluido en tales actuaciones que dichas operaciones no existieron realmente.

La liquidación practicada por los ejercicios 1998 y 1999 incrementa las bases imponibles declaradas en los importes de las facturas contabilizadas como gasto que, emitidas por Y S.L. (NIF ...) y Z S.L. (NIF ...), declara ser falsas, cuyo importe conjunto asciende, en pesetas, a:

1998                 13.636.565

1999                 12.524.152

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 55.030,20 € e intereses de demora por 22.750,87 €.

La liquidación de los ejercicios 2000, 01 y 02 obedece a idéntico motivo, si bien en este caso a los emisores de las facturas calificadas por la Inspección como falsas en los ejercicios anteriores se une D. A (NIF ...). El importe conjunto de tales facturas da lugar a los siguientes incrementos, en euros, de las bases imponibles declaradas:

2000                122.494,68

2001                128.758,48

2002                154.197,20

Lo que origina una cuota tributaria de 137.126,20 € e intereses de demora por 36.013,26 €.

En ambas liquidaciones son las facturas de Y S.L. las de mayor importancia cuantitativa.

SEGUNDO:  Instruidos los oportunos expedientes, por acuerdos del Inspector Regional Adjunto de ..., de 30-10-07 se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones por la infracción tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/1963 o art. 191 de la Ley 58/2003 Determinado para cada ejercicio el régimen más favorable al sancionado de entre establecidos por las Leyes 230/63 y 58/03, se imponen las siguientes sanciones:

- 1998: 34.422,13 € (Ley 58/03, sanción 100%, incremento 20 puntos por perjuicio económico).

- 1999: 32.931,36 € (Ley 230/63, sanción 50%, incrementos: 30 p. por resistencia a la actuación inspectora, 25 p. por utilización de medios fraudulentos y 20 p. por ocultación).

- 2000: 53.591,41 € (Ley 230/63, sanción 50%, incrementos: 30 p. por resistencia a la actuación inspectora, 25 p. por utilización de medios fraudulentos y 20 p. por ocultación).

- 2001: 53.293,96 € (Ley 58/03, sanción mínima 100%, 25 p. por perjuicio económico para Hacienda).

- 2002: 64.522,38 € (Ley 58/03, cuantificada como la del ejercicio anterior).

TERCERO: Notificadas las anteriores liquidaciones y sanciones el 6-11-07, con fecha 5-12-07 se interpuso contra las mismas la presente reclamación económico-administrativa mediante escrito en el que se exponen las alegaciones que a continuación se sintetizan:

- La actuación inspectora excedió el plazo legal máximo de duración de la misma de 12 meses. Habiéndose notificado los acuerdos de liquidación el 6-11-07, tal es la fecha de conclusión de dicha actuación, lo que supone que, aún computando las dilaciones imputables a la entidad que señalan dichos acuerdos, de 1.300 días, la actuación inspectora duró 372 días.

Además, las dilaciones de 1.300 días imputadas a X S.A. por los acuerdos de liquidación, son en buena parte imputables a la propia Inspección. Realmente, de aquellos 1.300 días únicamente 142 son dilaciones imputables a X S.A. (75 por aplazamientos solicitados por ésta, y 67 por retraso en la aportación de información pedida por la Inspección).

Frente a esto, la Inspección, con cambio de actuario de por medio, fue aplazada en cinco ocasiones por periodos superiores a los 5 meses, evitando en todo caso alcanzar los seis meses, a más de otras paralizaciones inspectoras con duraciones de dos o tres meses.

En definitiva, computadas las dilaciones realmente imputables a X S.A., de 142 días, la duración del procedimiento inspector, de más de cuatro años, ha excedido los 12 meses fijados por el art. 29 de la Ley 1/98, no habiéndose además ampliado por los 12 meses adicionales que tal artículo permite en ningún momento.

El art. 31 bis.2 del RGIT no tipifica como dilación imputable al contribuyente la aportación de documentación falsa, frente a lo que hacen las liquidaciones impugnadas. Además, no se tuvo conocimiento de que la Inspección consideraba determinadas facturas falsas hasta la diligencia nº 27, que transcribe el resultado de las actas incoadas a Y S.L. con fecha del 26-7-06.

De otra parte, la Diligencia 26, de 1-2-06, debe considerarse "diligencia argucia" pues en la misma la Inspección se limita a solicitar a X S.A. que:

"Identifique los locales en los que ha realizado su actividad en los años 1998 a 2002, ambos inclusive.

Identifique el título de posesión del local de la calle ... nº ...".

Dado que el alcance de la actuación inspectora se limitaba a la comprobación de las operaciones realizadas con tres sujetos bien determinados, "¿qué implicaciones puede tener para las actuaciones de la Inspección el local en el que se ejercitan las actividades y el título de posesión de dicho local?" Es un hecho que dicha información no ha afectado en absoluto a las actas incoadas, siendo irrelevante en el resultado de la inspección.

Careciendo por tanto tal diligencia nº 26 de eficacia interruptiva de la prescripción conforme a la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 6-11-03), el lapso temporal transcurrido entre las diligencias 25 (30-12-05) y 27 (27-7-06) es evidentemente superior a 6 meses por clara inactividad injustificada de la Inspección, lo que conduce igualmente a la caducidad del expediente y prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

- El resultado de las liquidaciones que se impugnan es consecuencia de meros indicios circunstanciales y suposiciones no demostradas sobre la base de la documentación aportada a la Inspección por X S.A. Son informaciones supuestamente obtenidas de terceros las que basan las liquidaciones en cuestión. Es evidente que las actas incoadas son consecuencia de las levantadas a Y S.L., sin que X S.A. haya tenido acceso al expediente inspector de dicha compañía para comprobar si sus conclusiones tenían fundamento real.

Respecto de las facturas emitidas por Z S.L. y D. A son meros indicios los que sustentan las liquidaciones impugnadas.

- La anulación de las sanciones impuestas es consecuencia obligada de la procedente anulación de las correspondientes liquidaciones.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

- Con carácter previo, la duración de la actuación inspectora y sus consecuencias.

- La eventual realidad de las facturas que los acuerdos de liquidación declaran ser falsas.

- Procedencia, en su caso, de las sanciones impuestas.

SEGUNDO: Iniciado el procedimiento inspector el 9-4-03 por comunicación al efecto notificada en tal fecha, concluye, como establece el art. 29.4 de la Ley 1/98, con las liquidaciones objeto de esta reclamación, de fecha 30-10-07, siendo tal precepto el aplicable conforme a la Disposición Transitoria Tercera, apartado 1, de la Ley 58/03, a cuyo tenor:

"Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley (1-7-04) se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión ...".

Estamos por tanto ante un procedimiento que, en principio, ha durado más de cuatro años y medio sin que en momento alguno se haya prorrogado su duración en los términos permitidos por el citado art. 29 en su apartado 1. Los acuerdos liquidatorios imputan al contribuyente dilaciones que en conjunto ascienden a 1.300 días lo que determinaría que las actuaciones inspectoras no han excedido del plazo de 12 meses. No obstante la recurrente esgrime diversos argumentos contra del cómputo efectuado por la Inspección:

I.- Sostiene la reclamante que, aún admitiendo dilaciones imputables a X S.A. de 1.300 días, dado que la notificación de las liquidaciones tuvo lugar el 6-11-07, siendo tal la fecha de conclusión de las correspondientes actuaciones inspectoras, éstas han durado 372 días, periodo evidentemente superior a los 12 meses fijados legalmente por el art. 29.1 de la Ley 1/98, según el cual:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, ...".

Tal argumento cae por su base pues la fecha de conclusión del procedimiento inspector no puede determinarse conforme a la hoy vigente Ley General Tributaria, cuyo art. 150.1 la fija en el día en que se notifique o se entienda notificada la liquidación. Y ello porque dicha Ley 58/03 no resulta aplicable a los procedimientos iniciados antes de su entrada en vigor (Disp. Transit. 3ª.1) como es el caso. El procedimiento concluyó con las liquidaciones correspondientes el 30-10-07 como establecía la normativa anterior a la vigente LGT, el art. 29.4 de la Ley 1/98, del siguiente tenor literal:

"A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

II.- Indica la recurrente que el art. 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/86, RGIT en adelante) al definir las dilaciones imputables al contribuyente no considera como tales la aportación de documentos falsos.

Es un hecho que tanto las actas incoadas como los correspondientes acuerdos de liquidación están imputando una dilación al contribuyente que corre desde el 15-5-03 (las actas erróneamente señalan como fecha inicial el 15-3-03, error subsanado por las liquidaciones) al 27-11-06, indicándose textualmente en las liquidaciones que tales 1.293 días responden a "la falta de aportación por el obligado tributario de la documentación requerida por la Inspección, así como por la aportación de documentos e informaciones falsas."

Ni las actas incoadas ni las correspondientes liquidaciones aportan ulterior detalle de tal dilación, lo que sí hacen los informes ampliatorios. Según estos últimos se produjeron las siguientes dilaciones:

- 67 días por aplazamientos solicitados por el contribuyente.

- 87 días por falta de aportación de la documentación solicitada en cuatro dilaciones que perfectamente se concretan. Existen además tres supuestas dilaciones imposibles de concretar según  lo expuesto en los informes ampliatorios.

- Textualmente: "La aportación de facturas e informaciones falsas, que constituye la dilación central del procedimiento y abarca desde la fecha de presentación de las primeras facturas falsas hasta el día de la apertura del trámite de audiencia, en total 1.353 días." (Debe tenerse en cuenta que se está tomando erróneamente como fecha inicial de la dilación el 15-3-03, fecha ésta imposible dado el inicio de la actuación inspectora el 9-4-03 que los acuerdos liquidatorios subsanan, por lo que a esta "dilación" debe cuantificarse en 1.293 días).

Evidentemente, ante tal descripción de las dilaciones que se imputan a X S.A., únicamente la última de las descritas por los informes ampliatorios, la debida a la aportación de facturas e informaciones falsas (1.293 días = 3,54 años) , permite considerar desarrollado el procedimiento inspector en el plazo máximo legal de 12 meses. En relación con tal dilación hay que indicar:

El art. 29.2 de la Ley 1/98 establece: "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior (duración del procedimiento inspector), no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ...".

Tal precepto no define el concepto de dilación imputable al contribuyente, sí lo hace el art. 31 bis.2 del RGIT, introducido por el R.D. 136/2000 y aplicable "ratione temporis", a cuyo tenor:

"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

Dos son pues los supuestos, conforme a dicho artículo, que constituyen dilación imputable al contribuyente en el ámbito del procedimiento inspector: 1) El retraso por parte de éste en la cumplimentación de solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formulados por la Inspección, y 2) Los aplazamientos solicitados por el propio contribuyente y aceptados por la Inspección.

En modo alguno se conceptúa por el precepto trascrito (único en esta materia) como dilación imputable al contribuyente la aportación de información o facturas falsas. Y esto es lo que hacen explícitamente los informes ampliatorios, y veladamente las actas y acuerdos de liquidación.

Los informes ampliatorios basan la dilación que imputan a X S.A. por aportación de facturas e información falsas en los siguientes preceptos y argumentos:

- El art. 29 de la hoy vigente Ley 58/2003 que cita entre las obligaciones formales del contribuyente la de facilitar las comprobaciones administrativas. Obligación que se considera incumplida por haber aportado documentación falsa.

- "Adicionalmente las obligaciones deben ser cumplidas de buena fe; en ningún caso es admisible que el contribuyente esté actuando con buena fe cuando aporta unas facturas falsas a la Inspección". Se invoca el art. 1.258 del Cc.

- "El comportamiento obstructivo no es la emisión de unas facturas falsas o el acuerdo entre partes para la emisión de esas facturas falsas, sino la utilización de las facturas falsas emitidas."

- "No ofrece duda que cuando la Inspección requiere del contribuyente la 'aportación de unas facturas' está solicitando la 'aportación de unas facturas verdaderas', por ello el contribuyente aportando unas facturas falsas no está cumpliendo con el requerimiento inspector."

- Se transcribe parcialmente el art. 41 del RGIT, que define la resistencia u obstrucción a la actuación inspectora.

- "Conforme al artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, el retraso en la cumplimentación de solicitudes de información o requerimientos constituye dilación imputable al contribuyente, y en tanto no se informe o cumpla correctamente el requerimiento se incurre en dilación por el contribuyente."

- "Ha de proporcionarse la información requerida y el requerimiento no estará cumplido si se facilita una información distinta de la pedida o una información falsa, ya que se cumple pagando la cosa que se debía y no otra".

Tal argumentación en modo alguno desvirtúa el hecho de que el art. 31 bis.2 del RGIT no tipifica como dilación imputable al contribuyente la aportación de documentación falsa a la Inspección.

Es más, la tacha de falsedad de las facturas e informaciones se pone exclusivamente por la Inspección. Ni Y S.L. en el ámbito de su propia inspección, ni X S.A. han aceptado la falsedad de las facturas en cuestión, afirmándose por tales sociedades en todo momento la realidad de las mismas (así se reconoce en la documentación emanada de la Inspección).

"Ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat". Por ello todo el expediente inspector trata de probar la falsedad de las facturas no admitidas como gasto. Pero indudablemente, aun en la hipótesis de que tales facturas fueran efectivamente falsas, su aportación al actuario no constituye un supuesto de dilación imputable al contribuyente, por lo que debe considerarse inexistente la dilación de 1.293 días imputada a X S.A. que posibilita la duración legal del procedimiento inspector.

En consecuencia entra en juego el art. 29.3 de la Ley 1/98, a cuyo tenor:

"La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (duración procedimiento inspector), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones."

El evidente exceso, de más de tres años y medio, en la duración del procedimiento inspector no causa la caducidad del mismo como alega la recurrente, sino la eliminación del efecto interruptivo de la prescripción de la actuación inspectora conforme al precepto trascrito.

Y es claro que, iniciado el cómputo de la prescripción los días 26 de julio de 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 (fechas finales del plazo de declaración voluntaria del impuesto de los ejercicios inspeccionados, 1998 a 2002), cuando concluye el procedimiento inspector con la adopción de los acuerdos liquidatorios (30-10-07) han transcurrido sobradamente los cuatro años que el art. 64.a) de la Ley 230/1963 fija para la prescripción del derecho de la Administración a "determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

Procede en consecuencia anular las liquidaciones impugnadas por haberse dictado una vez prescrito el derecho de la Administración a practicarlas.

Siendo esto así, resulta innecesario entrar en las otras dos argumentaciones de la recurrente relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector no tratadas, así como en la cuestión de fondo planteada, la realidad o falsedad de las facturas eliminadas como gasto por la Inspección.

TERCERO: Ordenada la anulación de las liquidaciones impugnadas, deben igualmente anularse las sanciones derivadas de las mismas.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra cuatro acuerdos del Inspector Regional de ..., de 30 de octubre de 2007, por los que: 1) Se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, con deuda tributaria de 77.781,07 €. 2) Se liquida el mismo impuesto, ejercicios 2000, 2001 y 2002, con deuda tributaria de 173.139,46 €. 3) y 4) Se imponen sendas sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones por importes respectivos de 67.353,49 € y 171.407,75 €, en SALA ACUERDA: ESTIMARLA.