Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/520/2005 de 15 de Febrero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Febrero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/520/2005

Resumen

La operación consistente en la entrega de opciones sobre acciones de la entidad que son transmisibles a partir del cuarto año supone para el trabajador una retribución en especie exclusivamente en el momento de la concesión de las opciones y el posterior ejercicio de las mismas supuso incrementos de patrimonio para los titulares de las opciones, sin que existiese en ese momento obligación alguna de realización de ingreso a cuenta para la entidad concedente de las opciones. Por tanto, el correspondiente ingreso procedería en el momento de la concesión de la opción sobre el valor del derecho de opción, y por ello procede la devolución de los ingresos a cuenta realizados por referencia a 1999 con ocasión del ejercicio de las opciones, y del recargo liquidado, dado que el ingreso a cuenta se determinó sobre la base de considerar como renta en especie del período la diferencia existente entre el valor de mercado de las acciones en el momento del ejercicio y el precio del ejercicio establecido en su día al concederse las opciones. Procede el ingreso a cuenta por las retribuciones en especie consistentes en la utilización de vehículos y en la entrega de vales de economato.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones interpuestas en única instancia por Don ..., en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo derivado del recurso de reposición de fecha 26 de noviembre de 2004 y acuerdos de imposición de sanción de fechas 17 de mayo de 2005, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), ejercicios 1999 y 2000 y cuantía de 16.528.479,45 euros la mayor.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la ONI, con fecha 19 de marzo de 2004 formalizó a la interesada, acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número ... en relación con el concepto impositivo y ejercicios citados. De ella y de su Informe complementario se pone de manifiesto que: a) la entidad ha puesto a disposición de determinados empleados vehículos automóviles adquiridos en régimen de renting, leasing, o bien integrados en la flota propiedad de la misma, no efectuando, en algunos casos, imputación alguna por este concepto y, en otros, la entidad declaró retribuciones en especie y practicó ingresos a cuenta atribuyendo un uso mixto a los vehículos que fija el valor dado al uso particular, en 1999 imputa anualmente un 20% del 30% del valor de mercado del coche, y en 2000, la entidad imputa anualmente un tercio del 20% del valor de mercado del vehículo. Que la Inspección considera no haber probado que la utilización del citado automóvil fuera para usos distintos de los particulares, por lo que el actuario consideró que la Entidad había satisfecho una retribución en especie sobre la que procede el correspondiente ingreso a cuenta; b) que respecto a la entrega de vales para adquirir productos de alimentación y de textil-calzado a precios rebajados en determinados establecimientos comerciales abiertos al público en general, la Inspección considera que no cumple los requisitos del art. 43.2.c) de la Ley 40/1998 siendo una retribución en especie sobre la que procede el correspondiente ingreso a cuenta; c) que se ha satisfecho determinada cantidad en concepto de indemnización por despido a un trabajador en la que se ha determinado de forma incorrecta el importe de la indemnización exenta y por lo tanto el cálculo de la retención procedente es incorrecto; d) Por último, en virtud de tres contratos, otorgados el 27-3-1996, 16-6-1997 y 31-12-1997 respectivamente ... estableció un plan de opciones sobre las acciones de la entidad para premiar a sus directivos. Por el primero de dichos contratos tal derecho no era ejercitable mediante entrega por el emisor de las acciones subyacentes, sino mediante liquidación por diferencias según la cotización de dichas acciones; en el contrato se valora el derecho de opción en 9.840.000 pesetas (59.139,59 euros) y el ejercicio de la opción ha de hacerse en el plazo de 7 años, dividido en tres períodos de 18, 30, y 36 meses. Puede ser transmitida «ínter vivos» con autorización del emisor durante los períodos segundo y tercero. La opción se condiciona a la permanencia del beneficiario en la empresa y a la inversión de los beneficios que genere en acciones de aquélla, al menos durante un año completo. La entidad ... consideró que la concesión de opciones determinaba la existencia de una retribución en especie para los beneficiarios sobre la que se practicó en fecha 20 de enero de 2000 el correspondiente ingreso a cuenta del impuesto. Dicha opción se ejercitó por los titulares entre enero y julio de 1999. Posteriormente la entidad presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos en fecha 23 de abril de 2003 por entender que dichas rentas tenían la calificación de ganancias patrimoniales y por lo tanto no existía la obligación de practicar ingreso a cuenta. La inspección hace constar, no obstante, que los rendimientos obtenidos mediante el ejercicio de la opción tienen carácter salarial y, por lo tanto, a efectos fiscales, deben considerarse rendimientos dinerarios del trabajo, no en especie, cuyo devengo se entiende producido en el ejercicio de 1999, fecha en que se ejercita la opción. Tal carácter de renta debe predicarse igualmente en los dos únicos casos, Sr. ... y Sr. ..., en que ... autorizó la cesión de los derechos de opción, por lo que considera incorrectos todos los ingresos a cuenta efectuados, si bien no procede su devolución ya que debe efectuarse la correspondiente regularización de las retenciones no ingresadas al considerar como retribución integra la suma de los rendimientos íntegros obtenidos por el ejercicio de la opción más el ingreso a cuenta efectuado por la entidad que no había sido repercutido.

        SEGUNDO: Una vez seguidos los trámites pertinentes, y efectuadas las correspondientes alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe procedió a dictar liquidación en términos coincidentes con los propuestos por el actuario, esta liquidación fue notificada a su destinatario el 24 de septiembre de 2004.

        TERCERO: No conforme con la expresada liquidación, el obligado tributario formuló contra la misma recurso de reposición, que mediante acuerdo de fecha 26 de noviembre de 2004, fue estimado parcialmente en cuanto a la necesidad de practicar liquidación separada por el concepto a que se ha prestado conformidad, "indemnización por despido improcedente", a fin de evitar el perjuicio económico causado por la practica de una única liquidación, como se había hecho en el acto administrativo de liquidación, y desestimar el recurso en la parte de la deuda recurrida confirmando en todos sus términos el resto de la liquidación. El importe de la deuda comprensiva de cuota e intereses de demora es de 16.528.479,45 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la interesada en fecha 1 de diciembre de 2004.

        CUARTO: No conforme con el anterior acuerdo, la entidad interpone la presente reclamación económico-administrativa con fecha 13 de diciembre de 2004, R.G. 520-05. Abierto trámite de alegaciones, el interesado desarrolló las siguientes: a) prescripción parcial de la acción administrativa por interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses desde la fecha del acta, 10 de marzo de 2004, hasta la notificación del acuerdo de liquidación en fecha 24 de septiembre de 2004, período habido también entre la fecha de presentación de alegaciones al acta, 23 de marzo, hasta la de notificación del acuerdo de liquidación, como consecuencia de ello se produce la prescripción del período comprendido desde enero de 1999 a agosto de 2000, por el transcurso de 4 años; b) en cuanto a la regularización de los rendimientos derivados del ejercicio de stock options por directivos de la entidad, en los contratos de concesión de las opciones de fecha 27 de marzo de 1996 se fijaban las condiciones futuras de ejercicio de las opciones destacando su carácter transmisible, aun cuando se supeditase a la autorización de la entidad concedente, hecho que se produjo en dos de los directivos. Que según la doctrina de la Dirección General de Tributos de fecha 2 de febrero y 11 de abril de 1996 "Se considera que la atribución de unos derechos de contenido patrimonial, como son los derechos de opción de compra de acciones, efectivamente determina una retribución en especie como se recoge en la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, artículo 26.

Se debe precisar que en la medida que se entreguen a los empleados gratuitamente o por precio inferior al de mercado opciones de compra negociables y por tanto, susceptibles de ser enajenadas por éstos a terceros, la entrega de los citados instrumentos financieros constituirá por sí misma una retribución en especie del trabajo.

En la medida que se concedan a los empleados las opciones no negociables para adquirir en el futuro acciones de la compañía por precio inferior al de mercado, sólo cabría computar retribución en especie, con la consiguiente obligación de practicar el ingreso a cuenta, cuando en ejercicio de los derechos de opción de compra, se produzca la adquisición de las acciones". Que ese mismo criterio ha sido ya expuesto por el Tribunal Central, en resolución de fecha 20 de enero de 2005, abordando la consideración de un supuesto que no es que sea idéntico, sino que es el mismo aquí contemplado, si bien se suscita a instancia de uno de los beneficiarios del plan, y por tanto en forma de devolución de ingresos indebidos en relación con la cuota liquidada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por ello pide se decrete que la operación determinó retribución en especie exclusivamente en el momento de concesión de las opciones, y que el posterior ejercicio de las mismas supuso incrementos de patrimonio para los titulares de las opciones, sin que existiese en ese momento obligación alguna de realización de ingreso a cuenta para la entidad concedente de las opciones. Por ello solicita se proceda a la devolución de los ingresos a cuenta realizados por referencia a 1999 con ocasión del ejercicio de las opciones, y del recargo liquidado, dado que el ingreso a cuenta se determinó sobre la base de considerar como renta en especie del período la diferencia existente entre el valor de mercado de las acciones en el momento del ejercicio y el precio del ejercicio establecido en su día al concederse las opciones; c) que, respecto de la liquidación de cuotas como consecuencia de diferencias detectadas en la aplicación de los tipos, es lo cierto que lo que se produce es un enriquecimiento injusto para la Administración; d) en cuanto a las retribuciones en especie por disposición de vehículos automóviles, pide la anulación de la liquidación propuesta por inadecuada motivación de la misma, e insuficiente acreditación de los hechos en que debiera fundarse una regularización de esta índole; d) por lo que respecta a las retribuciones en especie en concepto de vales de economato, la entidad alega que se trata de un economato laboral constituido obligatoriamente que funciona bajo la modalidad de economato colectivo concertado con establecimientos comerciales particulares, y que en virtud de lo dispuesto en el art.43.2 de la Ley 40/1998 no constituye retribución en especie y no procede el ingreso a cuenta exigido en la liquidación.

        QUINTO: Con fecha 25 de noviembre de 2004, se comunica a la interesada el inicio y la propuesta sancionadora por infracción tributaria grave, no obstante dado la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria el 1 de julio de 2004, Ley 58/2003, la tramitación del expediente a los efectos de la aplicación de la normativa más favorable considerando la conducta del obligado tributario como infracción grave conforme a la ley 58/2003, y, proponiendo sanción al 50% conforme al artículo 191.3, con incremento del porcentaje mínimo en 5 puntos conforme al criterio de comisión repetida de infracciones previsto en el art.187.1.a). Habiendo presentado alegaciones, en el plazo concedido para ello, en fecha 17 de mayo de 2005 se dicta acuerdo de imposición de sanción por importe de 7.109.839,12 euros.

        SEXTO:
La Entidad, no conforme con el acuerdo anterior, notificado el 19 de mayo siguiente, interpone reclamación económica-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 24 de mayo de 2005, R.G. 2115-05, alegando en defensa de su derecho la ausencia de culpabilidad dado que los hechos sobre los que se produce la regularización y que ahora se sancionan estaban debidamente contabilizados y reconocidos por la entidad sin que se produjera ocultación de los hechos de lo que se deriva la existencia de un criterio fiscal que la interesada consideraba válido y razonable. La entidad reclamante, solicita al Tribunal, que partiendo de lo anterior, dicte resolución revocando la liquidación por sanción impugnada por ausencia de intencionalidad y de mala fe.

        SÉPTIMO: Asimismo, en fecha 17 de mayo de 2005 se dicta otro acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación separada por el concepto a que se prestó conformidad, "indemnización por despido improcedente", y dado la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria el 1 de julio de 2004, Ley 58/2003, la tramitación del expediente a los efectos de la aplicación de la normativa más favorable, considerando la conducta del obligado tributario como infracción grave conforme a la Ley 58/2003, y, proponiendo sanción al 50% conforme al artículo 191.3, con incremento del porcentaje mínimo en 5 puntos conforme al criterio de comisión repetida de infracciones previsto en el art.187.1.a), y reducción del 30% por conformidad con la cuota, dando lugar a una sanción por importe de 58.983 euros. Dicho acuerdo fue también objeto de reclamación económica administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en fecha 24 de mayo de 2005, R.G. 2116-05, alegando en defensa de su derecho, los mismos argumentos que en el anterior escrito.

        OCTAVO: Que en virtud de lo dispuesto en el art. 230 de la Ley 58/2003, se decreta por el Abogado de Estado Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central, la acumulación de los expedientes citados.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, si se ha producido la prescripción de la deuda tributaria liquidada por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras; segunda, naturaleza tributaria de las entregas de opciones para la adquisición de acciones, y si constituyen retribuciones del trabajo en especie, momento en que se devengan, determinación de su importe y si procede practicar ingresos a cuenta sobre las mismas. Tercera, si constituyen retribuciones del trabajo en especie, el uso de vehículos, así como la entrega de vales de economato. Cuarta. Procedencia de las sanciones impugnadas.

        SEGUNDO: Respecto a la primera cuestión cabe señalar, el artículo 31 quáter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, añadido por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que establece que "....la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalizacion del plazo de duración de las mismas". Por otra parte, el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", añadiendo el apartado 4 que: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". A los referidos efectos, la pretensión de prescripción se basa en que, según la reclamante, medió un período de inactividad de las actuaciones inspectoras superior a los seis meses entre la fecha del acta y la notificación del acuerdo de liquidación. Ahora bien, tal y como se observa en el expediente administrativo, si bien la fecha del acta es de 19 de marzo de 2004 y el acuerdo de liquidación de 24 de septiembre siguiente, no es menos cierto que la interesada presentó los siguientes escritos: a) de fecha 23 de marzo en el que solicita prórroga del plazo de 15 días para la presentación de alegaciones por la mitad de los días del mismo, extendiendo la duración total de dicho plazo a la de 22 días hábiles, asimismo anuncia el próximo cambio de domicilio. Dicha prorroga fue concedida por la Inspección mediante comunicación de fecha 26 de marzo de 2004 y en el que se ponía en conocimiento del interesado que la ampliación del plazo tiene la consideración de dilación imputable al contribuyente de conformidad con el art. 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; b) escrito de alegaciones fecha 2 de abril de 2004. En consecuencia ha de desestimarse esta alegación y concluir que no medió la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, al quedar probada la citada documentación.

        TERCERO: En segundo lugar, ha de examinarse el tratamiento tributario de la entrega de opciones llevada a cabo por la sociedad a los empleados del grupo. La reclamante alega, en virtud de la doctrina de la Dirección General de Tributos y la resolución de este Tribunal Central de fecha el Tribunal Central de fecha 20 de enero de 2005, que cuando se entreguen a los empleados gratuitamente o por precio inferior al de mercado opciones de compra negociables y por tanto, susceptibles de ser enajenadas por éstos a terceros, la entrega de los citados instrumentos financieros constituirá por sí misma una retribución en especie del trabajo, por ello pide se decrete que la operación determinó retribución en especie exclusivamente en el momento de concesión de las opciones, y que el posterior ejercicio de las mismas supuso incrementos de patrimonio para los titulares de las opciones, sin que existiese en ese momento obligación alguna de realización de ingreso a cuenta para la entidad concedente de las opciones. Frente a ello la inspección hace constar, no obstante, que los rendimientos obtenidos mediante el ejercicio de la opción tienen carácter salarial y, por lo tanto, a efectos fiscales, deben considerarse rendimientos dinerarios del trabajo, no en especie, cuyo devengo se entiende producido en el ejercicio de 1999, fecha en que se ejercita la opción, por lo tanto procede la retención a cuenta del Impuesto.

CUARTO: Que este Tribunal Central en resolución de fecha 20 de enero de 2005, abordando la consideración de un supuesto que es el mismo aquí contemplado, si bien suscitado a instancia de uno de los beneficiarios del plan, ha resuelto que: ".......La primera cuestión planteada afecta sólo a las opciones adquiridas en el contrato de 27 de marzo de 1996. El tratamiento tributario de las entregas de opciones sobre acciones por parte de una empresa a sus empleados ha sido objeto de varias Resoluciones de este TEAC. En la de 28 de septiembre de 2004, consideró la Sala que, al no ser negociables tales opciones, el beneficiario de las mismas nada podía hacer con ellas sino esperar a la fecha de su ejercicio, en que se obtiene el rendimiento del trabajo por la diferencia entre el valor entonces de las acciones adquiridas y el coste de la opción. Añadía este Tribunal que en tal caso las opciones no son sino "simples instrumentos para posibilitar el acceso de su titular a la propiedad del correspondiente número de acciones, para el caso en que el valor de cotización en tales fechas superase el precio de ejercicio; el valor de tales opciones no negociables se agota, por tanto, en su capacidad para posibilitar la adquisición de las participaciones sociales a determinado precio y en cierta fecha; de ahí que no sea asumible la tesis de la empresa en el sentido de que, si se entiende que constituyen retribución en especie, lo que debió hacerse es considerar como tal el valor de las opciones y no de las acciones". Como puede apreciarse, la calificación tributaria de aquellas rentas se basaba en el carácter no negociable de las opciones y, a partir de él, en que su entrega al empleado constituye contraprestación o utilidad que deriva directa o indirectamente del trabajo personal y no tiene el carácter de rendimiento de actividades económicas, lo que, evidentemente, encaja en la definición que de los rendimientos del trabajo contiene el artículo 16 de la Ley 40/1998, del IRPF.

        Tercero. Pero en este expediente se plantea un problema que no puede reducirse al ya zanjado en aquellas resoluciones, porque las opciones que recibe el reclamante en virtud del primero de los tres contratos son transmisibles ínter vivos a partir de 18 meses, aunque con la condición de que... lo autorice; y en caso contrario, el contribuyente puede exigir la liquidación de las opciones por un precio fijado de mutuo acuerdo o por un experto independiente. Es decir que la opción discutida -procedente del contrato de 27 de marzo de 1996- podía ser realizable en dinero con arreglo a las condiciones pactadas; no era, por tanto, un simple medio ordenado exclusivamente a la adquisición de acciones, sino que tenía valor en sí misma y por tanto, no le es de aplicación el criterio que sustentaron anteriores Resoluciones de este Tribunal. El que su transmisibilidad "ínter vivos" o su liquidación en efectivo sólo pudieran hacerse a partir del cuarto año, no empaña su carácter transmisible ni le hace perder su naturaleza de activo financiero liquidable en dinero y valorable en el momento de su entrega al empleado; en la mencionada Resolución de 28 de septiembre de 2004 se planteaba la siguiente cuestión conexa: las acciones recibidas al ejercitar la opción no podían ser transmitidas por el empleado durante el plazo de un año y ello no fue obstáculo para considerar este Tribunal que, al recibirlas, el titular de las opciones obtiene una retribución del trabajo por la diferencia entre el valor de mercado de las acciones de igual clase en la fecha de ejercicio y el coste de la opción. Ello significa, en lo que ahora interesa, que a un activo negociable sólo a partir de cierta fecha, se le asignó un valor coincidente con el actual de mercado. Aplicando este criterio al caso presente, resulta que la opción recibida en 1996 constituyó un rendimiento del trabajo personal por parte del empleado en dicho ejercicio, por importe igual al valor de mercado de la opción en aquella fecha. Incorporado este activo en su patrimonio, con paralela tributación por el IRPF, las diferencias que su titular experimentase más tarde, al negociar esa opción o ejercitarla para adquirir acciones, constituirán ganancias o pérdidas patrimoniales y no rendimientos del trabajo. En conclusión, lo procedente en este caso es acceder a la rectificación solicitada como consecuencia de considerar como ganancia patrimonial el importe que, por razón del primero de los tres contratos expuestos, autoliquidó el contribuyente como rendimiento del trabajo, con devolución de la cuota que corresponda más sus intereses legales".

Expuesto lo que antecede procede estimar la alegación del interesado, anulando la liquidación en este punto, dado que la operación determinó retribución en especie exclusivamente en el momento de concesión de las opciones, y que el posterior ejercicio de las mismas supuso incrementos de patrimonio para los titulares de las opciones, sin que existiese en ese momento obligación alguna de realización de ingreso a cuenta para la entidad concedente de las opciones. Por tanto, el correspondiente ingreso a cuenta procedería en el momento de la concesión de la opción sobre el valor del derecho de opción, y por ello procede la devolución de los ingresos a cuenta realizados por referencia a 1999 con ocasión del ejercicio de las opciones, y del recargo liquidado, dado que el ingreso a cuenta se determinó sobre la base de considerar como renta en especie del período la diferencia existente entre el valor de mercado de las acciones en el momento del ejercicio y el precio del ejercicio establecido en su día al concederse las opciones.

        QUINTO: Por lo que se refiere a la cuestión relativa a las retribuciones en especie derivadas de la utilización o entrega de vehículos, la normativa aplicable al caso controvertido se encuentra en el art. 43 de la Ley 40/1998, "Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las concede", y el art. 44 a los efectos de su valoración como retribución en especie establece una serie de supuestos entre los que se encuentran en el apart. 1.1.b) los casos de "utilización o entrega de vehículos automóviles"; De acuerdo con la normativa citada, si el vehículo se utiliza para un doble fin, empresarial y particular, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De tal modo, sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares. Para decidir sobre la existencia doble de un fin, empresarial y particular, en la utilización del vehículo, como para cuantificar la retribución en especie, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, como el destino efectivo para unos u otros fines. Criterio mantenido por este Tribunal en diversas resoluciones, entre otras, la de 29 de junio de 2006.

        En el presente expediente en el Acta incoada por la Inspección el actuario manifiesta que examinadas las retribuciones brutas declaradas por la entidad en relación con los empleados que han dispuesto de vehículos automóviles, ha comprobado que el nivel de retribuciones satisfechas a dichos empleados, pone de manifiesto que se trata de empleados que desarrollan funciones de dirección y ejecutivas en las que el uso de un vehículo automóvil no aparece como necesario por lo que considera que la disponibilidad del mismo es para fines particulares de manera absoluta, no admitiéndose los ingresos a cuenta efectuados por la entidad en función de un uso mixto de los vehículos, lo que reconduce la cuestión a un tema de prueba, y en este punto hay que poner de relieve que la entidad ha suscrito el acta en disconformidad, pero ni en el plazo para alegaciones previo, ni posterior al acta, ha manifestado los motivos de la misma, ni alegado o probado hechos que desvirtúen lo constatado por la inspección tributaria, y en este sentido hay que hacer referencia al artículo 114 de la Ley General Tributaria que en su primer apartado establece que: "Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", así como al artículo 116 del mismo texto legal que, dentro de la sección dedicada a la prueba en los procedimientos tributarios, indica que: "Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas incurrió en un error de hecho". De lo previsto en estos artículos se deriva que corresponde a la Administración la prueba de la realización de un hecho imponible y su cuantía, mientras que corresponde al administrado demostrar que este hecho imponible está amparado por una exención o que tiene derecho a determinada deducción de un gasto o que goza de determinados beneficios fiscales o en definitiva, su no tributación por el concepto inspeccionado. Que del examen del expediente queda acreditado que la interesada tan solo realiza meras manifestaciones, sin aportar pruebas que pudieran acreditar que el uso de los citados vehículos, era para sus desplazamientos por motivos laborales, comerciales, etc..., así como su posible doble utilización, tanto para fines particulares como laborales por lo que este Tribunal entiende correcta la regularización practicada por la Inspección.

SEXTO: Por lo que se refiere a la retribución en especie por la entrega de los vales de economato, el artículo 43 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que: "2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: ..........c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas dc prestación del servicio cuyo cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine". Que este Tribunal en resolución de fecha 18 de enero de 2006, R-G. 383-03, ha considerado la entrega de los vales controvertidos como retribución en especie, al declarar que: ".............en resolución de fecha 7 de marzo de 2003 (R.G. 1230-00 y 3959-00), referida a los ejercicios de 1992 a 1995, y, en consecuencia, bajo la vigencia de la ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero que puede hacerse extensible también al ejercicio de 1999 aquí estudiado que está bajo la vigencia de la ley 40/1998, que: "CUARTO.- .................... Que, en el supuesto de entregas de vales de descuento de economato laboral a empleados activos y pasivos, debe señalarse que, conforme al artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituyen retribuen especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos, o servicios de forma gratuita o por precio inferior a1 normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Entre otras, se consideraran retribuciones en especie las siquientes: a) La utilización de vivienda por razón de cargo o por, la condición de empleado publico o privado. b) La utilización o entrega de vehículos automóviles.c) prestamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero. d) Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viaje de turismo y similares. e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar, salvo las de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil. f) Las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos a Planes de Pensiones cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del sujeto pasivo o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco. En ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en economatos de carácter social ni la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal; Conforme con lo anterior, el denominado doctrinalmente Primaje de Economato, concepto retributivo instrumentado mediante la entrega por la entidad consultante a sus trabajadores de "vales" utilizables en determinados centros comerciales de libre acceso, aunque previamente concertados, constituye para aquellos un rendimiento del trabajo en especie, en tanto supone la obtención para fines particulares y de forma gratuita de un medio de pago que permite adquirir a precios de mercado artículos de consumo habitual; Por lo tanto no resulta de aplicación lo establecido en el ultimo párrafo del artículo 26 cuando dice que en ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas y comedores de empresa o economatos de carácter social, ni la utilización de 1os bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal, por tratarse de supuesto distintos a los aquí enjuiciados". QUINTO: Respecto a las alegaciones de la reclamante sobre la improcedencia de practicar ingreso a cuenta, en el sentido de que  no se fijan en el artículo 27.2 de la ley 18/1991 los supuestos en los que procede dicho ingreso y se devenga el deber de efectuarlo ni tampoco en el artículo 98 de la citada ley, debe indicarse que este Tribunal Central ha declarado en resolución de fecha 7 de marzo de 2002 (R.G. 1377-99) que: "A1 respecto debe decirse que, respetando el principio de legalidad, el artículo 98 de la ley citada, en relación con los apartados 2 y 3 - del artículo 27, establece la cobertura legal de los pagos a cuenta, si bien encomienda luego al Reglamento su concreta regulación. Así, el artículo 27 dispone que... "Dos. El ingreso a cuenta que, en su caso, se establezca sobre las retribuciones en especie, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta Ley, se calculará sobre los valores a que se refiere el apartado anterior." Por su parte, el citado artículo 98 prevé "Uno. Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan". En el desarrollo de tales preceptos, el artículo 41.2 del Reglamento del Impuesto sobre 1a Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, establece que: "Igualmente existirá obligación de efectuar a cuenta en los supuestos previstos en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto" y e1 Artículo 44 del mismo texto en su - apartado 3 señala que cuando sea de aplicación lo dispuesto en los Artículos 7 y 8  de la ley del Impuesto, la retención o ingreso a cuenta no podrá resulta inferior al calculado sobre el Rendimiento fijado conforme a los citados artículos". Por todo lo expuesto deben rechazarse las alegaciones de la interesada en este punto y confirmar la procedencia del ingreso a cuenta en cuestión.

        SÉPTIMO: Por último y en referencia a los expedientes de sanción, y una vez expuesto lo que antecede, procede anular el acuerdo sancionador, R.G. 2115-05, en la parte correspondiente a la sanción derivada de la cuota liquidada en función de los derechos de opción, y por lo que se refiere a la sanción relativa a la parte de la cuota derivada de la utilización de vehículos y vales de economato, y a la sanción derivada del expediente R.G. 2116-05, por indemnización por despido improcedente", procede su imposición dado que la Ley General Tributaria en su art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: "l. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. (...) 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: (...) c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta. (...) 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: (...) c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

OCTAVO: Que la interesada alega ausencia de culpabilidad dado que los datos estaban contabilizados y reconocidos por la entidad. Que el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 establece que: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados", que de lo expuesto se deduce que en el seno del derecho Tributario sancionador se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, eximente que debe rechazarse ya que, si bien, de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, encabezada por Sentencia de 8 de mayo de 1987, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión típica a la existencia de una laguna interpretativa una interpretación razonable efectuada por el sujeto pasivo de la norma que la Administración entiende vulnerada, tales requisitos no concurren en la comisión de los hechos discutidos, dada la claridad de las normas aplicables al caso controvertido; por lo que acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para aplicar y graduar la sanción en el expediente, la sanción que corresponde aplicar a las infracciones cometidas por la entidad reclamante, que ha sido objeto de regularización en el acta correspondiente a Retenciones-ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1999-2000, es la del 50% prevista en el artículo 191.3.

NOVENO: Asimismo procede aplicar el criterio de graduación previsto en el artículo 187.1. apartado a), comisión repetida de infracciones. En dicho artículo se establece que: "Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa: Cuando el sujeta infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales".

La disposición transitoria segunda del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, regula la aplicación transitoria del criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, señalando:

"1. A efectos de aplicar el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, cuando se trate de sanciones firmes en vía administrativa que hayan sido impuestas en aplicación del régimen sancionador previsto en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se considerará como antecedente el hecho de que el sujeto infractor hubiera sido sancionado anteriormente por una infracción de la misma naturaleza, que tendrá la consideración de leve a efectos de lo previsto en el artículo 187. La) de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que las infracciones previstas en el artículo79.a), b) y c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, son de la misma naturaleza que las previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La infracción prevista en el artículo 78.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general Tributaria, se considerará de la misma naturaleza que la prevista en el artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Que en la propuesta sancionadora el instructor señala que se tiene constancia de la firmeza de sanciones impuestas, que proceden del expediente sancionador n° A51-..., de fecha 18 de diciembre de 1998. Dichas sanciones corresponden a infracciones del artículo 79 a) de la Ley 230/1963, por dejar de ingresar relativas pagos a cuenta y retenciones. De acuerdo con la normativa antes expuesta, dicha sanción impuesta conforme al régimen previsto en la Ley 230/1963, tendrá el carácter de leve.

Por consiguiente, procede incrementar la sanción mínima en cinco puntos porcentuales, tanto en el ejercicio 1999, como en el ejercicio 2000.

        DECIMO: Por último, procede la reducción en un 30 por 100 de la cuantía de la sanción por conformidad con la propuesta de regularización por el concepto "indemnización por despido improcedente", en virtud de lo dispuesto en el art. 188.1.b) de la citada Ley. Expuesto lo que antecede, procede declarar conforme a derecho el acuerdo impugnado.

POR LO EXPUESTO

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
resolviendo las reclamaciones promovidas por X, S.A. contra acuerdo derivado del recurso de reposición de fecha 26 de noviembre de 2004 y acuerdos de imposición de sanción de fechas 17 de mayo de 2005, acumulados, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal), ejercicios 1999 y 2000 y sanción, ACUERDA: 1) estimar parcialmente la reclamación R.G. 520-05, anulando la parte de la cuota correspondiente a los derechos de opción, ordenando la devolución de ingresos indebidos y la anulación del recargo liquidado, confirmando lo demás. 2) estimar parcialmente la reclamación R.G. 2115-05, anulando la sanción derivada de los derechos de opción, y confirmando lo demás; 3) desestimar la reclamación R.G. 2116-05, por ser conforme a derecho el acuerdo impugnado




Rentas en especie
Salario en especie
Valor de mercado
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Obligado tributario
Opción de compra
Rendimientos del trabajo
Derecho de opción
Inspección tributaria
Comisiones
Indemnización por despido improcedente
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Ganancia patrimonial
Instrumentos financieros
Automóviles de turismo
Tramitación del expediente
Infracciones tributarias
Retenciones e ingresos a cuenta
Perjuicios económicos
Arrendamiento financiero
Renting
Perjuicio económico
Economatos laborales
Ocultación
Stock options
Cuantía de la indemnización
Rendimientos íntegros
Intereses de demora
Indemnización por despido
Extinción de deudas tributarias
Mala fe
Infracción tributaria grave
Prescripción de la deuda tributaria
Enriquecimiento injusto
Entrega o utilización de vehículos automóviles
Activos financieros
Intereses legales
Pagos a cuenta
Pérdidas patrimoniales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 2063/2004 de 15 de Oct ( Reglamento general del regimen sancionador tributario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 28/10/2004 Fecha de entrada en vigor: 29/10/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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