Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5340/2009 de 25 de Noviembre de 2011

Resumen

Operaciones vinculadas. Determinación de la base imponible. Períodos en los que es posible aplicar el valor de mercado.


Para la determinación de la base imponible en el caso de operaciones vinculadas, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 9 de junio de 2011, en el asunto C-285/10, hay que distinguir dos períodos, marcados por la entrada en vigor de la Ley 36/2006, Ley de medidas de represión del Fraude fiscal, el 09-12-2006.

Operaciones anteriores al 09-12-2006. Según la antedicha Sentencia: "Siempre qué se haya pactado y pagado realmente una contraprestación al sujeto pasivo como contrapartida directa del bien entregado o del servicio prestado, debe calificarse dicha operación de operación realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes vinculadas y el precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior al normal de mercado. Por consiguiente, la base imponible de tal operación debe determinarse conforme a la regla general formulada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva".

Operaciones de 09-12-2006 en adelante. Al haber en sido modificada en 2006 la Sexta Directiva, se permite a los Estados Miembros la utilización del valor normal de mercado para determinar la base imponible en el caso de operaciones entre sujetos vinculados.

Referencias Normativas.
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art 79.5

Sentencias asociadas:

TJ de las Comunidades-COMUNIT-285-2010.

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (25/11/2011) visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S. A. con NIF:..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 9 de noviembre de 2009 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa ... de fecha 30 de septiembre de 2009, interpuesta contra la liquidación derivada del Acta de conformidad A01- ... de fecha 19 de mayo de 2006 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003 y por importe total de 406.561,66 euros.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 19 de mayo de 2006 se incoa acta de conformidad A01- ...a la entidad X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de ..., por el concepto impositivo Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2001, 2002 y 2003.

De acuerdo con lo dispuesto en el Acta, su ACTIVIDAD principal sujeta y no exenta de IVA clasificada en el epígrafe de IAE 6.151 fue Comercio al Mayor de Vehículos y sus Accesorios.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 27/01/2005 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

Motivo dilación/Interrupción            Fecha de inicio         Fecha fin

Documentación Incompleta           18/02/2005             07/04/2005
Documentación Incompleta           29/09/2005             28/10/2005
Documentación Incompleta           28/10/2005             28/04/2005

A efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se computaron 259 días.

En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: Nº 1 18/02/2005, Nº 2 07/04/2005, Nº 3 22/04/2005, Nº 4 29/09/2005, Nº 5 27/10/2005, Nº 6 08/02/2006, Nº 7 28/02/2006, Nº 8 16/03/2006, Nº 9 20/04/2006, Nº 10 28/04/2006 y 19/05/2006.

La regularización practicada por la Inspección, en lo referente a las cuestiones objeto de controversia en el presente recurso de alzada se basa, en resumen, en los siguientes motivos:

          1. En escritura pública de 10 de diciembre de 2001, se escinde la sociedad X, S.A. a favor de Y, S.L. (entidad de nueva creación). En la misma figura como sociedad escindida X, S.A. y como beneficiaria Y, S.L.

2.Del balance se desprende que el valor neto de la rama de actividad de promoción de naves para su posterior arrendamiento y de gestión y dirección de participaciones asciende a 1.131.822,54 euros y está constituida por los siguientes elementos:

- 6400 participaciones de 60,101210 euros de valor nominal cada una de la entidad W, S.L.

- Terrenos y Construcciones:

Parcela número ... situada en el Polígono Industrial de ...

Nave de 2600 metros cuadrados construida sobre la citada parcela.

Nave de 4.118 metros cuadrados que se encuentra en construcción también sobre dicha parcela.

- Instalaciones eléctricas constituidas por un transformador

- Mobiliario y Equipos Informáticos, necesarios para la actividad de promoción inmobiliaria y gestión y dirección de la participación de W, S.L.

- Asimismo, se hace una descripción del pasivo afecto a la rama de actividad.

3.Por dicha operación el reclamante se acogió al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores regulado en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, y consideró la operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en función del artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto.

4.La Inspección considera la imposibilidad de acogerse al Régimen Especial citado, y por lo tanto a la no sujeción prevista en el artículo 7.1º b), en base a las siguientes consideraciones:

X, S.A. no ha aportado facturas ni ingresos relativos a alquileres de inmuebles realizados con anterioridad al 2001 ni durante ese año.

Sólo se encuentra dado de alta en los epígrafes de Comercio al Mayor de Vehículos de Automóviles (6151) y Accesorios y Reparación de Vehículos Automóviles (6912).

El propio contribuyente reconoce en diligencia de fecha 19 de mayo de 2006, que no se ejerció con anterioridad al ejercicio 2001 ni durante el mismo, ninguna actividad de promoción ni arrendamiento, reconociendo que la finalidad de la escisión era preservar el patrimonio empresarial de los riesgos propios de la actividad.

El único usuario antes, durante y después de 2001 de ambas naves ha sido X, S.A.

5.En base a lo anterior, la Inspección sujeta a tributación las correspondientes entregas, valoradas según su valor neto contable, con excepción de la parcela número ... del Polígono industrial ..., que se valora a valor de mercado al resultar superior a su valor neto contable. Dicho valor de mercado se establece según factura aportada por el propio contribuyente, a la fecha de la escisión (11/12/2001), y arroja un valor de 688.000 euros.

En consecuencia, la Inspección gira la siguiente propuesta de liquidación definitiva:

        PERIODO                IMPORTE          INTERESES

        2001                        275.501,39                   62.410,51
        2002                          36.846,41                     6.320,43
        2003                          22.810,64                     2.672,28

En fecha 19 de julio de 2006 interpone recurso de reposición que se desestima mediante acuerdo de fecha 25 de agosto de 2006 y notificado el 7 de septiembre del mismo año.

SEGUNDO: En fecha 12 de septiembre de 2006 interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... alegando, en relación con las cuestiones que afectan al presente recurso de alzada, en síntesis, lo siguiente:

- Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones ya que las dilaciones imputadas no son sino inactividad de la Administración, por lo que el ejercicio 2001 ha prescrito.

- Vulneración del trámite de audiencia previo a las Actas, ya que si bien en la diligencia de fecha 28 de abril de 2006 se le concede un plazo para alegaciones, en la última diligencia de fecha 19 de mayo de 2006 se documentan nuevas actuaciones sin conceder un plazo para poder defenderse. Asimismo, en la propuesta previa al Acta no se incluye una propuesta de resolución lo que merma, igualmente, su derecho de defensa.

- Señala que puede acogerse al régimen especial  ya que transmite activos y pasivos para realizar una actividad de promoción y arrendamiento de inmuebles contando con un empleado a jornada completa y el uso de un local que constituye una rama de actividad.

- La base imponible en las operaciones vinculadas no tiene porqué ser el valor de mercado ya que debe existir una primacía del derecho comunitario al interno.

- La valoración de la parcela 144-A no puede admitirse ya que el representante desconocía que dos meses después se vendió una parcela (144-B), de las mismas características a un precio muy inferior al utilizado en la regularización.

El TEAR de ... desestima las pretensiones del reclamante por los siguientes motivos:

- En relación con las dilaciones señala que la documentación incompleta, así como determinados informes de T, es documentación que debía aportar el contribuyente por lo que las dilaciones son imputables al mismo, sin que pueda alegar indefensión ya que en cada diligencia se hacía referencia expresa a que el retraso en la aportación de la documentación determina existencia de dilación imputable al interesado.

- No existe indefensión, concediéndole trámite de audiencia tal y como se desprende de las diligencias de fecha 28 de abril de 2006 y 19 de  mayo de 2005.

- No puede acogerse al Régimen Especial ya que no queda constancia de que los elementos patrimoniales transmitidos constituyan una explotación independiente con gestión propia y diferenciada, sino que se trata de una serie de activos y pasivos integrados de manera interdependiente en la estructura general de la empresa.

- En relación con la valoración de la parcela 144-A, mantiene que debe valorarse por el coste del mismo más el incremento que pueda experimentar como consecuencia de las circunstancias concurrentes, en este caso, y no se puede acudir a la tasación pericial contradictoria, ya la diferencia entre el valor propuesto por la Administración y la del interesado, es inferior a los límites previstos en el artículo 135.2 de la Ley General Tributaria, para poder promoverla.

Dicha resolución se notifica el 26 de octubre de 2009.

TERCERO: En fecha 19 de noviembre de 2009, interpone recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando íntegramente las alegaciones formuladas ante el TEAR de ... en cuanto a las siguientes cuestiones objeto de controversia:

- Incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección, mediante la imputación de dilaciones que deberían imputarse a la Administración.

- Vulneración del trámite audiencia.

- Aplicación del régimen especial de fusiones

- Base Imponible en operaciones vinculadas

- Valoración de la parcela 144-A

En fecha 10 de marzo de 2010, presenta escrito de alegaciones complementarias al objeto de que se incorporen al recurso de alzada interpuesto. En el mismo señala que en apoyo a la alegación primera , referente al uso abusivo de las dilaciones, acompaña la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 2 de julio de 2009.

Posteriormente, el 30 de agosto de 2010 presenta escrito en el que solicita se admita nueva alegación. Señala que en la liquidación derivada del acta de conformidad levantada el 19 de mayo de 2005, se propone liquidación sobre una base anual y no mensualmente. En consecuencia la liquidación es nula, por lo que el recurso de alzada debe estimarse. Todo ello en base a la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.

Finalmente el 1 de diciembre de 2010, presenta escrito en el que formula nuevas alegaciones, indicando que la base imponible del IVA se debe calcular en función de la contraprestación pactada y no del valor de mercado, al tratarse de operaciones entre partes vinculadas, e invocando la aplicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de junio de 2010, recurso 2268/2005.

                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver en el presente recurso de alzada son las siguientes:

1.Determinar si procede anular la Resolución del TEAR y anular el acto de liquidación, en base a que la liquidación objeto de IVA responde al año natural cuando debería responder al período de liquidación del impuesto, en este caso, mensual.

2.Si se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras como consecuencia de dilaciones que no son imputables al interesado y, en su caso, consecuencias de dicho incumplimiento.

3.Si se ha vulnerado el trámite de audiencia, previo a la firma de las Actas de Conformidad.

4.Si la entidad puede acogerse al Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores regulado en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, por la transmisión de los activos y pasivos, que a su juicio, constituyen rama de actividad, y por lo tanto no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido la citada operación,  en función del artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto.

5.Determinación de la Base Imponible del Impuesto en el caso de operaciones vinculadas.

6.Valoración de la parcela ... a efectos de determinar la base imponible en la operación de escisión.

SEGUNDO: La primera cuestión a analizar alegada por el interesado mediante escrito de 27 de agosto de 2010 es la anulación de la liquidación al haberse practicado por la Inspección una liquidación anual en lugar de las mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación, invocando la aplicación de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 29 de junio de 2010.

En el presente caso, se dicta acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 2001, 2002 y 2003, en lugar de haber dictado liquidaciones mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación.

Sobre esta cuestión, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina (su doctrina será vinculante para los Tribunales Económico Administrativos y para el resto de la Administración Tributaria) se ha pronunciado recientemente con fecha 24 de noviembre de 2010 en resolución del recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010 acordando que En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

El Fundamento de Derecho Duodécimo del citado recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010 recoge:

DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a las cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:

1.- El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.

2.- Los Órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar indefensión.

3.- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius.

En relación a los criterios de actuación a desarrollar por las Oficinas competentes en los supuestos en que se produzca tal defecto material, señala el Fundamento de Derecho Octavo del referido recurso extraordinario:

...Anteriormente, al analizar la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación del perjuicio efectivo que la actuación defectuosa  de la Administración provoca en el obligado tributario, como justificación de la obligada actuación administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada. Asimismo se advertía que en ningún caso el error o vicio cometido debe beneficiar a quien lo ha ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto se reforme o sustituya (reformatio in peius). También se señalaba que en aquellos casos en que el perjuicio no es relevante o inexistente la actuación administrativa no debería ser igual que cuando existiera una lesión efectiva producida en el administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería preceptiva; por ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa dirigida a adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando pudiera afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de eficacia (art  3 de la LGT) y de celeridad (art 75 LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso, y en especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya desarrolladas unida a la información que le consta a la propia Administración, permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas actuaciones de comprobación.  

Por todo lo anterior, y, en el supuesto que la Administración disponga de la documentación necesaria para poder practicar la liquidación por los períodos correctos, esta Sala considera conveniente señalar los criterios de actuación a desarrollar por las Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos de los contribuyentes y en especial de los principios de evitación de reformatio in peius y de conservación de actos:

- Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario.

-  Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación originaria.

-  En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la liquidación anual.    

Obviamente, si la Administración no pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por periodos trimestrales será imprescindible iniciar una nueva comprobación ante el obligado tributario, en cuyo caso las actuaciones deberán someterse o bien al procedimiento establecido en los arts. 163 a 165, o en su caso, al regulado en los arts. 170 y siguientes del Reglamento aprobado por el RD 1065/2007 de 27 de Julio, debiéndose respetar los trámites establecidos al efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al interesado, antes de emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente aplicables los criterios de actuación anteriormente señalados.

En el presente caso, tiene lugar el defecto de liquidación consistente en haber practicado una liquidación anual por los periodos 2001, 2002 y 2003 en lugar de practicar las liquidaciones mensuales correspondientes, comportando ello un defecto de naturaleza material y procediendo la anulación de dicha liquidación anual y la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

TERCERO: La siguiente cuestión a dilucidar es si se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, como consecuencia de dilaciones que no son imputables al interesado, y en su caso, consecuencias de dicho incumplimiento.

        Para dar respuesta a estas alegaciones es preciso en primer lugar remitirnos a la norma que resultaría aplicable, teniendo en cuenta que se trata de actuaciones inspectoras iniciadas en enero 2005, habiendo entrado en vigor la Ley 58/2003, General Tributaria. La referida norma señala en su artículo 66 que prescribe a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Este plazo de prescripción se interrumpe según el artículo 68 del mismo Texto Legal, por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

        Respecto del plazo de las actuaciones inspectoras el artículo 150 de la misma Ley señala:

        1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

        No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)