Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5347/2002 de 14 de Septiembre de 2005

Resumen

No procede la devolución de oficio por parte de la Administración Tributaria de las cuotas deducibles no compensadas durante el plazo de caducidad, sin que exista contradicción de la norma nacional con la Sexta Directiva.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a estos efectos en calle de Infanta Mercedes, número 37, 28020 - MADRID, contra resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 25 de julio de 2.002, en las reclamaciones números ..., ..., ... y ..., interpuestas por Don A con N.I.F. ..., y domicilio en ...; X, S. A., con C.I.F. ..., representada por Don ..., con domicilio en ...; Y, S. L. con C.I.F. ..., representada por Don ..., con domicilio en ...; y Z, S. L., con C.I.F. ..., representada por Don ..., con domicilio en ...; interpuestas contra acuerdos de las Administraciones Tributarias de ... la primera y ... las restantes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondientes a los domicilios de los sujetos interesados, por los que se acuerda eliminar parte del saldo a compensar declarado por los sujetos pasivos, declaraciones respectivas números ..., ..., ... y ..., por los ejercicios 1999 la primera y 1998 las restantes, por importes respectivamente de 1.230,55 euros, 4.717,68 euros, 1.807,15 euros y 77.907,63 euros.

                                                 Antecedentes de hecho

Primero.- De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1).- Los sujetos pasivos presentaron declaración-resumen anual, modelo 390, y modelo 300 correspondiente al cuarto trimestre de los ejercicios citados en el encabezamiento de esta resolución, declarando un saldo a compensar.

2).- Las Administraciones de la A.E.A.T. citadas dictaron los acuerdos que figuran en el encabezamiento de esta resolución, acordando eliminar parte del saldo a compensar declarado al considerar la compensación de cuotas del año anterior incorrectas de acuerdo con lo establecido en el artículo 99.5 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3).- Interpuestas reclamaciones contra los citados actos, fueron estimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por resoluciones de fecha 25 de julio de 2.002, en los que, tras señalar lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley 37/1.992, se indica:

"CUARTO.- Que la cuestión se centra en determinar, qué ocurre si transcurren cinco años desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso a compensar y el sujeto pasivo no ha optado por solicitar la devolución, ¿perdería el derecho a recuperar esas cuotas o la Administración tiene la obligación de devolvérselas?. Pues bien, para resolver esta cuestión, debemos acudir a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de negocios que consagra como principio general del Impuesto sobre el Valor Añadido el de neutralidad, siendo su naturaleza, la de Impuesto indirecto que recae sobre el consumo, naturaleza que no debe nunca ser olvidada ya que la finalidad de aquél no es otra que la de gravar el consumo de bienes y servicios realizados por los últimos destinatario de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad, razón por la que debe soportarlo también el Estado y sus Administraciones Públicas cuando actúen como consumidores finales. Así, recae sobre la renta gastada y no, sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo estos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes e inversión o circulante resarciéndose íntegramente del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración que se presente ante la A.E.A.T. Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada, establece que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados Miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados Miembros estarán facultados para negar el traslado o devolución cuando el excedente sea insignificante".

QUINTO.- A juicio de este Tribunal la norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, cuya transposición a nuestro ordenamiento jurídico se encuentra en el artículo 99 de la Ley, dada la posibilidad a los sujetos pasivos por razones de conveniencia en un plazo de cinco años, actualmente cuatro, compensar el exceso no deducido en período posteriores, y no, solicitar la devolución en dichos años, pero, en  ningún caso, puede suponer para aquellos, si siguen ejercitando la opción de compensar transcurrido dicho plazo, la pérdida del derecho a resarcirse del Impuesto que soportaron, ya que ello supone desvirtuar el espíritu y finalidad del Impuesto al sancionar a aquellos que sin ser los verdaderos sujetos gravados por aquél, ejercitan una opción que ya no puede ejercitarse. Por todo lo anterior, entendemos que no hay caducidad del derecho a recuperar los exceso no deducidos, aunque si pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores, de forma que cuando no existe posibilidad de ejercitar la compensación por transcurso del plazo, la Administración debe practicar liquidación devolviendo de oficio al sujeto pasivo dicho exceso no deducido".

SEGUNDO.- Mediante escrito de 26 de diciembre de 2.002, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, presentando alegaciones en el mismo escrito de interposición, en el que renuncia al trámite de audiencia que estima, dadas las peculiaridades del caso, innecesario; alegaciones que en síntesis, son las siguientes:

1).- Tras exponer lo dispuesto en los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1.992, señala que la caducidad recogida en esta norma no atenta contra el principio de neutralidad. En concreto, el mecanismo previsto al efecto es el de la devolución, que actúa como salvaguardia de la neutralidad del impuesto cuando el sistema de deducción-compensación no es suficiente. Este mecanismo permite la recuperación del impuesto soportado, con independencia del importe de las cuotas devengadas, estableciendo el legislador unos requisitos que no pueden calificarse como exhorbitados o desproporcionados, así los recogidos en el artículo 115 de la Ley citada.

2).- De la normativa anterior, con apoyo también en las consultas de la Dirección General de Tributos que señala, concluye que no cabe articular un mecanismo de devolución, ni una obligación de devolver de oficio por parte de la Administración, en los términos afirmados por el Tribunal Regional, añadiendo: A).- De las resoluciones se desprende la devolución de oficio automática por parte de la Administración tributaria, cuando no es posible identificar, a la vista de la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo, la fecha en que fueron soportadas las cuotas cuya compensación se solicita, ni puede saberse tampoco si el plazo de cuatro años ha transcurrido o no. No existe medio alguno para que la Administración pueda conocer que ha surgido dicha obligación a su cargo, pues para ello debería recurrir al procedimiento de comprobación e investigación. B).- Cuando la normativa del impuesto ha querido recoger la obligación de devolver de oficio por parte de la Administración, lo ha hecho expresamente. C).- Por ello es necesario, para articular la devolución, una previa solicitud por parte del sujeto pasivo, formulada en la última declaración-liquidación del año, y siempre que no hayan transcurrido los plazos previstos en la Ley.

3).- El artículo 18 de la Sexta Directiva, autoriza a los Estados Miembros a fijar las "modalidades" del ejercicio del derecho a la devolución, por lo que el margen de actuación reservado al legislador nacional es particularmente amplio, pues viene dado por dos vías: por la propia naturaleza de la Directiva, y por la dicción del artículo 18, apartado 4.

4).- Es cierto que el derecho a la deducción es básico en el funcionamiento del IVA, pero ello no significa que el legislador nacional no pueda someter dicho derecho a ciertos requisitos, y más cuando existe una remisión expresa de la Directiva a la normativa emanada de dicho legislador nacional; apoyando su postura en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que cita.

5).- Termina concluyendo que, a juicio de esa Dirección, la resolución recurrida no se ajusta a derecho, y se pide la unificación de criterio en el sentido de declarar que "una vez transcurrido el plazo previsto en el artículo 99 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para proceder a la compensación del exceso de las cuotas soportadas por ese impuesto, sin que ésta se haya efectuado por insuficiencia de las cuotas devengadas y sin que se haya solicitado la devolución, se produce la caducidad del derecho a recuperar la cantidad consignada como saldo a compensar", "todo ello, sin perjuicio del mantenimiento de la situación jurídica individualizada derivada de las resoluciones recurridas".

TERCERO.- Habiéndose dado traslado del recurso a los sujetos reclamantes, a los efectos prevenidos en el artículo 126.cinco del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1.996, de 1 de marzo, presentaron escrito de alegaciones X, S. A. y Z, S. L., que, en síntesis, son las siguientes:

1).- La restricción que establece el artículo 99.5 de la Ley del Impuesto, de compensar primero las cuotas soportadas en el propio período y no las más antiguas, vulnera el espíritu y la naturaleza del Impuesto.

2).- La interpretación literal que hace la Administración del citado artículo está en abierta contradicción con lo que estipula la Sexta Directiva comunitaria en su artículo 18.4.

3).- El TJCE ha admitido la aplicación directa de la Sexta Directiva en caso de que habiendo transcurrido los plazos legales no haya sido desarrollada en la legislación interna de un Estado Miembro.

4).- El artículo 18.4 de la Sexta Directiva, interpretado a sentido contrario, establece la obligatoriedad de la devolución ya que sólo permite su negativa si la cuantía es insignificante.

5).- Solicita se eleve cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia Europeo a fin de que se pronuncie sobre si la legislación española respeta lo previsto en la Sexta Directiva.

6).- El hecho de que durante cuatro años establecidos para la compensación el sujeto pasivo haya podido igualmente solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso, no debe suponer la pérdida del derecho a resarcirse del impuesto pagado en exceso, pues el sujeto pasivo no puede conocer si podrá compensar la totalidad de las cuotas pendientes, y privarlo de su derecho a la devolución atenta claramente contra el principio de neutralidad del Impuesto.

7).- La devolución del IVA en los casos en los que no es posible la compensación, debe basarse en la interpretación conjunta de los artículos 17 y 18 de la Sexta Directiva. con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se cita.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del mismo de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al supuesto que examinamos, al haber sido interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

        La cuestión objeto de controversia en el presente recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, es si transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un período, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución de oficio al sujeto pasivo del exceso no deducido.

SEGUNDO.- El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".

En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1.985, de 2 de agosto, reguladora del impuesto hasta el 31 de diciembre de 1.992), dispone:

        "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

        (...)

        Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

        Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

        (...)

        Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensando en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años (hasta la modificación operada por la Ley 55/1.999, de 29 de diciembre, el plazo era de cinco años) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

        No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

        Añadiendo el artículo 100 de la Ley 37/1.992, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley".

Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del I.V.A. y el modo de ejercitarlo o, en otros términos, el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.

        Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1.992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio. En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2.000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2.001 (R.G. 7842/1999) o, más recientemente, en las resoluciones de 27 de septiembre de 2.004 (R.G. 4076/2003), ó 19 de enero de 2.005 (R.G. 5372/2002), ...

TERCERO.- Como ya hemos indicado, la Ley reguladora del Impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución y la compensación en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. La norma ha establecido un plazo de caducidad que no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto soportado sobre el repercutido; sin que pueda ir el sujeto pasivo más allá del plazo establecido.

        Lo que no puede realizarse es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la obtención de las cantidades para las que no ha obtenido hasta ahora la compensación, ni ejerció de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución, a través de la declaración-liquidación correspondiente al año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, pero una vez transcurrido éste, en un período anterior al último anual, en el último, o mediante la devolución de oficio por parte de la Administración.

        Ambas posibilidades, compensación o devolución, no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que como hemos señalado durante este plazo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y ahora pretender, cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó el plazo de caducidad, en un período de declaración-liquidación anterior al último anual cuando ya ha vencido dicho plazo, o pretender que sea la Administración quien de oficio proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad.

        Conforme señala el artículo 115, apartado primero, de la Ley 37/1.992, que regula el régimen general de devoluciones del impuesto sobre el valor añadido, como consecuencia de la mecánica del propio impuesto: "los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Y ello se refiere a las declaraciones-liquidaciones a presentar relativas a un ejercicio anual, excluidas aquellas partidas o importes, cuyas compensaciones hubieran caducado durante el ejercicio, en períodos de liquidación anteriores al último anual.

De la lectura de los preceptos reseñados se concluye, por tanto, el carácter excluyente que tienen las alternativas que se conceden a los sujetos pasivos para que éstos puedan optar por cualquiera de ellas, pero siempre dentro del plazo de caducidad marcado por la Ley.

CUARTO.- Las entidades interesadas plantean la incorrecta interpretación efectuada por la Administración Tributaria del artículo 99 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendiendo que lo que la norma realmente establece es que, el exceso ha de compensarse con las cuotas devengadas en los siguientes períodos impositivos, de forma que dicho exceso se verá compensado con las primeras cuotas repercutidas (sin considerar las soportadas en ese mismo período) "actualizándose" de esta forma la antigüedad.

Ya hemos expuesto anteriormente la interpretación que hacíamos del artículo 18.2 y 4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, en relación con el artículo 99 de nuestra Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En las alegaciones efectuadas por las entidades interesadas se indica, que la norma permite minorar en primer lugar el impuesto devengado declarado con los saldos originados en períodos anteriores y, después, en segundo lugar, si existe todavía un exceso de cuotas devengadas, reducir dicho exceso en las cuotas soportadas deducidas en el propio ejercicio, o lo que es lo mismo, la norma no ha establecido un orden de deducción de cuotas soportadas según que procedan o no de ejercicios anteriores a aquel al que se refiere la declaración-liquidación presentada.

Pues bien, de la normativa anteriormente citada se deduce que el legislador emplea el término "deducciones procedentes", para referirse a las soportadas en el período o a las que habiéndose soportado en períodos anteriores, no han sido incluidas en una declaración anterior, y se deducen en el período en que se contabilizaron, habiéndose respetado los plazos de caducidad fijados por la normativa del Impuesto. Término que no incluye los saldos o créditos favorables al sujeto pasivo generados por exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas en ejercicios anteriores. Estos no son deducibles, sino compensables, lo que requiere la existencia de un saldo positivo al que aplicarlos.

Así lo ha entendido también el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras en su Sentencia de 25 de octubre de 2.001 (Asunto C-78/2000), al indicar en sus apartados 28 a 30:

"28. Del artículo 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria (véase, en especial, la sentencia Molenheide y otros, antes citada, apartado 47).

        29. En virtud del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, la deducción se practicará globalmente por el sujeto pasivo mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, en el curso del mismo período impositivo.

        30. Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características, antes recordadas, del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores (véase, en especial, la sentencia de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 y 16)".

Además, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

La deducción del IVA soportado y la compensación en los periodos siguientes del exceso de IVA resultante de una autoliquidación determinada, tienen  en común el que en ambos casos se trata de deducir cuotas devengadas por IVA que han sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que generan este derecho. Pero no cabe confundir ambas figuras; en el primer caso lo que se deduce son directamente las cuotas soportadas y en el otro, los excesos resultantes después de la deducción ejercitada en la liquidación de un periodo anterior.
        
        Además de las argumentaciones efectuadas en los fundamentos de derecho anteriores, hemos de advertir finalmente que de admitir la teoría de las entidades interesadas y se aplicase en la declaración-liquidación de un período, directamente, el saldo a compensar de períodos anteriores contra el IVA devengado añadiéndose posteriormente el impuesto soportado en este período de declaración, estaríamos vulnerando el plazo de cuatro años para efectuar la compensación desde que se produjo el exceso, puesto que con ello estaríamos generando nuevos saldos a compensar en cada período de declaración-liquidación, y podría llevar en su caso a la consecuencia de que la Administración Tributaria, como ya hemos indicado anteriormente, no podría comprobar la veracidad de tales compensaciones por proceder de períodos de declaración ya prescritos a efectos de ejercer las facultades de comprobación e investigación.

        Esta postura, ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central en ocasiones anteriores, así en las Resoluciones de 27 de septiembre de 2.004 (R.G. 4076/2003) o en la de 24 de noviembre de 2.004 (R.G. 4057/02).

QUINTO.- También se alega por una entidad que no ha renunciado expresamente al derecho a la devolución, resultando evidente la voluntad de la entidad de obtener para sí las cuotas, por lo que no puede presumirse la renuncia a las mismas.

Conforme a la normativa comunitaria anteriormente citada, la Ley reguladora del impuesto, como ya hemos indicado anteriormente, ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución y la compensación en períodos siguientes. Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, a fin de que el sujeto pasivo compense esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución. La norma ha establecido un plazo de caducidad que no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto soportado sobre el repercutido; sin que pueda ir el sujeto pasivo más allá del plazo establecido.

Pretende ahora la entidad reclamante, en definitiva, que, con carácter alternativo a la compensación que no ha podido efectuar, le sea reconocido el derecho a la obtención de las cuotas para las que no ha obtenido hasta ahora la compensación, ni ejercitó de manera optativa a la finalización de cada ejercicio natural de los comprendidos en el plazo de caducidad la posibilidad de obtener la devolución.

Pues bien, como hemos señalado en fundamento de derecho anterior, ambas posibilidades no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que como hemos señalado durante este período pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y ahora pretender , cuando no ejerció dichas opciones durante el plazo indicado optar, alternativamente, por la devolución del saldo diferencial.

        En este sentido se pronunció ya este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 24 de noviembre de 2.004, anteriormente citada.

SEXTO.- Se alude también en las alegaciones que deben interpretarse conjuntamente los artículos 17 y 18 de la Sexta Directiva. Sin embargo, como ha establecido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ambos artículos regulan aspectos distintos, y así, en su Sentencia de 29 de abril de 2.004 (Asunto C-152/02), señala (apartado 30) que "Procede señalar, en primer lugar, que el artículo 18 de la Sexta Directiva se refiere a los requisitos para el ejercicio del derecho a deducción, mientras que la existencia de este derecho se regula en el artículo 17 de dicha Directiva (véase la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos, C-338/98, Rec. p. I-8265, apartado 71)".

        Así, en las alegaciones de las entidades interesadas, se recuerdan algunas Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como la sentencia Gabalfrisa S.L. (Asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98), o la sentencia Ghent Coal Terminal NV (Asunto C-37/95). Pero de la propia lectura de los apartados trascritos en los escritos de alegaciones se deduce lo que acabamos de exponer: la existencia de una reiterada jurisprudencia que reconoce el derecho a la deducción, que no puede limitarse y que tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del impuesto devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Pero como hemos señalado, no es este el problema planteado en esta resolución, ya que el derecho a la deducción en las correspondientes declaraciones-liquidaciones en las que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa nacional, que recoge los previstos en la Sexta Directiva, no se pone en duda. Tratamos aquí, no de este derecho, que como señala el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas su ejercicio requiere el cumplimiento de los requisitos que se establecen en la norma comunitaria, sino del derecho a la devolución o compensación del exceso de impuesto soportado deducible declarado por el sujeto pasivo sobre el devengado.

        En nuestra resolución, ni el Tribunal económico-Administrativo Regional, ni la Administración Tributaria han puesto en duda el derecho a la deducción, como acabamos de señalar, que ejercitaron los interesados oportunamente en las declaraciones-liquidaciones correspondientes; sino de los requisitos para el ejercicio de ese derecho. Añade la sentencia anteriormente expuesta, en los apartados 35, 36 y 37:

"35. Esta interpretación es conforme con reiterada jurisprudencia según la cual el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, que forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 11 de julio de 1991, Lennartz, Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/90, Rec. p. I-3795, apartado 27, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42). El ejercicio de este derecho a deducción implica que, en principio, los sujetos pasivos no efectúan ningún pago y, por tanto, no abonan el IVA, que están obligados a soportar, antes de recibir una factura u otro documento considerado equivalente, y que no puede considerarse que una operación determinada ha sido gravada con el IVA antes de que éste se haya abonado.

        36. Esta interpretación también es conforme con el principio de neutralidad del IVA que, según la jurisprudencia, queda garantizado ya que el régimen de deducciones previsto en el título XI de la Sexta Directiva permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la Administración Tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio al que cada uno vendió la mercancía a su comprador y el precio que pagó a su proveedor (véanse las sentencias de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec. p. I-5339, apartado 33, y de 15 de octubre de 2002, Comisión/Alemania, C-427/98, Rec. p. I-8315, apartado 42).

        37. Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, éste no queda vulnerado por la exigencia de que el sujeto pasivo deduzca el IVA soportado en el período impositivo en el que concurren los requisitos de posesión de la factura, o de un documento considerado equivalente, y nacimiento del derecho a deducción. En efecto, por una parte, dicha exigencia es conforme con uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, que consiste en garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración Tributaria (véanse las sentencias, antes citadas, Reisdorf, apartado 24, y Langhorst, apartado 17), y, por otra parte, como se ha señalado en el apartado 35 de la presente sentencia, el pago de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, y por tanto el abono del IVA que debe soportarse normalmente no se efectúa antes de que se reciba la factura".

Una vez señalados los requisitos, es el artículo 18.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, el que regula como debe procederse en el supuesto de que exista un exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado declarado ("Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, los Estados miembros estarán facultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante"), remitiendo a las normativas nacionales y, por tanto, al legislador de cada Estado Miembro el diseño del sistema o mecanismo a través de cual se de cumplimiento al precepto comunitario, estableciendo unos amplios márgenes dentro de los cuales pueden adoptar los Estados Miembros los procedimientos que estimen oportunos. En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de octubre de 2.001 (Asunto C-78/2000), indica en sus apartados 31 a 34:

"31. Si, durante un período impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18, apartado 4, de dicha Directiva prevé que los Estados miembros pueden bien trasladar el excedente al período impositivo siguiente, bien proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.

        32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los términos "según las modalidades por ellos fijadas" se deduce que los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.

        33. No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

        34. De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA. Lo anterior implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente. En todo caso, el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo".

Pues bien, a juicio de este Tribunal la pretensión de las entidades reclamantes, al igual que el procedimiento de devolución automática o de oficio señalada por el órgano económico-administrativo regional, ni está recogido en la normativa nacional interna española, ni es exigida por la comunitaria y más en concreto por lo dispuesto en el artículo 18.2 y 4, en relación con el artículo 17, ambos de la Sexta Directiva. Los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1.992 establecen, dentro de los márgenes amplios que permite la normativa comunitaria la doble posibilidad recogida en el artículo 18.4, no limitándose a uno de ellos, sino dando la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, el de cuatro años, que, si bien es de caducidad, coincide con el de prescripción de las acciones. Imponer a la Administración Tributaria la carga de proceder a la devolución de oficio una vez concluido el plazo en el que el sujeto pasivo puede compensar, cuando no ha optado, como regla general, durante las cuatro últimas declaraciones liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación del cuarto trimestre o mes doce de los ejercicios anteriores, es tanto como exigirle la procedencia de abrir a todos los sujetos pasivos, en todas las declaraciones liquidaciones por ellos presentadas con resultado de compensación, trimestrales o mensuales, de los correspondientes procedimientos de investigación y comprobación, puesto que la Administración Tributaria desconoce si el importe de que ese exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado ha caducado en cada una de las declaraciones liquidaciones presentadas; lo que a todas luces resulta una carga desproporcionada que no tiene apoyo ni en la Ley 37/1.992, ni tampoco en la Sexta Directiva.

SÉPTIMO.- En relación con el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, es de considerar que efectivamente este Tribunal Central tiene la condición de órgano jurisdiccional, como tuvo ocasión de declarar el citado Tribunal en su Resolución de 29 de marzo de 1990, pero para plantear la mencionada cuestión, con suspensión del procedimiento, es preciso que se adopte tal decisión porque se alberguen dudas sobre la compatibilidad entre los preceptos de la Ley nacional (Ley 37/1992) y la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo. Tales dudas, a juicio de este Tribunal, no se aprecian en el supuesto que se discute en la presente resolución, como se ha indicado anteriormente.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 25 de julio de 2.002, en las reclamaciones números ..., ..., ... y ..., interpuestas por Don A, con N.I.F. ...; X, S. A., con C.I.F. ..., representada por Don ...; Y, S. L. con C.I.F. ..., representada por Don ...; y Z, S. L., con C.I.F. ..., representada por Don ...; interpuestas contra acuerdo de las Administraciones Tributarias de ... la primera y ... las restantes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondientes a los domicilios de los sujetos interesados, por los que se acuerda eliminar parte del saldo a compensar declarado por los sujetos pasivos, declaraciones respectivas números ..., ..., ... y ..., por los ejercicios 1999 la primera y 1998 las restantes, por importes respectivamente de 1.230,55 euros, 4.717,68 euros, 1.807,15 euros y 77.907,63 euros, ACUERDA: estimar el presente recurso, en el sentido expuesto en los fundamentos de derecho de esta Resolución.