Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/56/2003 de 14 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/56/2003

Descripción

          En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto administrativo de liquidación [nº. ... de la  Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, derivado del acta A02 ... y cuantía de 259.829,44 euros, así como contra acto administrativo de imposición de sanción [liq. nº. ...] por infracción tributaria grave referente al mismo concepto tributario y ejercicio e importe de 12.407,86 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Notificados los actos de referencia en fechas 20-12-2002 y 03-02-2003 fueron promovidas contra los mismos las reclamaciones económico-administrativas nº. 00-00056-03 y 00-00779-03 en fechas 08-01-2003 y 20-02-2003 respectivamente.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escritos de alegaciones con fecha 07-11-2003.

Con arreglo a lo dispuesto en la DT 4ª de la Ley 58/2003 se ha dado trámite de audiencia al interesado el cual ha presentado el 03-12-2004 escrito al respecto.

SEGUNDO.- El día 29-10-2002 Dña ... y D. ..., en calidad de representantes del contribuyente, suscribieron en disconformidad el acta referenciada, que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: no se han apreciado anomalías sustanciales que impidan la aplicación del régimen de estimación directa.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 19-04-2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: hasta la fecha no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada. Por acuerdo del Inspector Jefe el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió hasta 24 meses.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) La entidad presentó el 27-07-1998, como sociedad dominante del grupo consolidado nº. ..., autoliquidación por el concepto tributario y ejercicio de referencia declarando una base imponible consolidada de 9.574.010.317 ptas.

(2º) Como resultado de las actuaciones de comprobación se propone modificar la base imponible consolidada y demás elementos tributarios declarados por los conceptos y en los importes siguientes:

2.1.- Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias.

        a) No cabe admitir como gasto fiscalmente deducible las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias que corresponden a créditos cubiertos con garantía real y tampoco los adeudados o afianzados por entidades de derecho público (9.827.159 ptas.).

        b) Procede asimismo efectuar un ajuste negativo de la base imponible declarada por importe de 31.411.887 ptas. por el concepto de reversión de los ajustes positivos efectuados respecto del ejercicio anterior y regularizados mediante acta de Inspección de esta misma fecha para evitar la doble imposición que en otro caso se produciría.

2.2.- Dotación a fondos especiales por operaciones de futuro.

        a) Procede un ajuste positivo de la base imponible declarada por importe de 5.951.138 ptas. dado que el artículo 13.1 de la Ley 43/1995 establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables y la provisión que nos ocupa tiene la naturaleza de una provisión para riesgos y gastos.

        b) Procede un ajuste negativo de la base imponible declarada por importe de 266.937.247 ptas. por recuperación de la provisión cuya dotación no ha sido admitida como gasto fiscal por la Inspección en el ejercicio anterior.

2.3.- Recuperación del fondo especial por venta de valores de cartera de renta fija. Procede disminuir la base imponible declarada en el importe de 121.017.333 ptas. por no haber sido admitido por la Inspección en 1996 el diferimiento del beneficio obtenido por la venta de valores de renta fija mediante la dotación de un fondo específico.

2.4.- Dotación a la amortización del inmovilizado material (21.860.911 ptas.); la entidad ha computado como gasto dentro del concepto de amortización del inmovilizado material la amortización correspondiente al valor del suelo de determinados inmuebles. A su vez debe ajustarse la base declarada, en este caso con signo negativo y por importe de 934.129 ptas., por la amortización acumulada de inmuebles enajenados que no ha constituido gasto a efectos fiscales.

2.5.- Fondo de comercio procedente de Y, S.A. (9.610.829 ptas.); la entidad se ha amortizado el fondo de comercio derivado de la absorción de Y, S.A. sobre una base superior a su importe determinado según lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 a tenor de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación previa y su valor teórico imputada a los bienes y derechos adquiridos según lo manifestado por el representante de la entidad al respecto en el punto 9º de la Diligencia nº. 3 de 28-05-1998.

2.6.- Operaciones de "Transfer Pricing" El obligado tributario había dotado una provisión que se correspondía con la diferencia entre las comisiones a cobrar y a pagar por el importe de las facturas relacionadas con el tema de los "Transfer Pricing" pues inicialmente se pretendía que se pagaran unos importes mayores a los que finalmente correspondieron fruto de las negociaciones llevadas a cabo. La provisión constituida a 01-01-1997 ascendía a 100.000.000 de ptas. y, según los cálculos del actuario, en este ejercicio se debería haber recuperado un importe de 61.064.359 ptas. Como el obligado tributario computó una recuperación por importe de 28.667.736 ptas. procede incrementar la base imponible declarada en la cantidad de 32.396.623 ptas.

2.7.- Dotación a "Fondos específicos de Inmunización póliza jubilados de Y, S.A. En 1997 el obligado tributario contabiliza una dotación a otros fondos específicos (Cta. ...) por importe de 420.212.185 ptas. de los que 402.728.326 ptas. se corresponden con "Inmuniz. Pol 2124 Jub. Y, S.A." Dicha cantidad es el importe correspondiente a la prima a satisfacer por las modificaciones producidas, con fecha de efecto 01-01-1998, en el contrato de seguro colectivo de rentas vitalicias inmediatas suscrito en diciembre de 1986, el cual tiene por objeto asegurar el pago de las pensiones reconocidas por el Tomador del seguro a favor del personal pensionista existente a 31-12-1986 y dado de alta en dicho seguro, así como las pensiones que puedan derivarse a favor de los familiares. El importe de la prima correspondiente a dichas modificaciones se satisface en 1998. Conforme a los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos establecidos en el artículo 19 de la LIS y a lo establecido en el artículo 13.1 de la misma, la dotación para el pago de una prima correspondiente a las modificaciones que surtirán efecto en el siguiente ejercicio no es deducible fiscalmente en el ejercicio que nos ocupa por lo que procederá incrementar la base imponible declarada de dicho ejercicio en el referido importe.

2.8.- Plusvalía de tributación diferida. (38.751.803 ptas); el ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad correspondiente a beneficios que procedían de la transmisión de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas no es procedente al no poder acogerse tales beneficios al régimen de diferimiento previsto en el art. 21 de la Ley 43/1995.

2.9.- Corrección por depreciación monetaria (3.534.457 ptas.); el ajuste extracontable negativo efectuado por la entidad correspondiente a "corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria" aplicada a los beneficios procedentes de la enajenación de inmuebles que habían sido adquiridos por adjudicación en pago de deudas no es procedente según lo dispuesto en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995.

2.10.- Ajuste negativo al resultado contable por recuperación de fondos (-15.500.000 ptas); con motivo de la regularización efectuada por la Inspección en los ejercicios 1994 y 1995 no se admitieron como gasto fiscal determinadas dotaciones a esos fondos; cuando la entidad realiza la "recuperación" de los mismos procede realizar el correspondiente ajuste negativo.

2.11.- Modificación del porcentaje de deducción en la aplicación de la regla de prorrata en el IVA. Procede realizar un ajuste negativo de la base imponible declarada por importe de 15.908.905 ptas. por las modificaciones introducidas en la prorrata a efectos del IVA determinadas por la Inspección en el acta incoada por dicho tributo.

2.12.- Entidad dominada Z, S.A. La entidad ha dotado amortizaciones en exceso respecto de las fiscalmente deducibles por importe de 756.510 ptas. según Diligencia 04/70026130 incoada a la misma.

2.13.- Entidad dominada V, S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 718.900 ptas. como consecuencia de que la entidad declaró como gastos corrientes del ejercicio diversas partidas cuyo concepto corresponde a mayores valores a adquisición de elementos del inmovilizado material.

2.14.- Entidad dominada T, S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 33.293.449 ptas. como consecuencia de que el obligado tributario ha practicado disminuciones al resultado contable por corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria (art. 15 LIS) y por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 21 LIS) con origen en la venta de inmuebles respecto de los que no se ha demostrado su condición de inmovilizado.

          2.15.- Entidad dominada S, S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 1.940.000 ptas. como consecuencia de haber declarado como gasto del ejercicio una adquisición de bienes que tienen la naturaleza de inmovilizado material; dada su adquisición al finalizar el ejercicio no procede computar gasto alguno como amortización.

2.16.- Entidad dominada R, S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 29.860.000 ptas. como consecuencia de que la Inspección considera que la parte de provisión genérica por insolvencias que tiene su origen en créditos vinculados con empresas del Grupo no es fiscalmente deducible.

2.17.- Entidad dominada Q, S.A. Procede un ajuste positivo a la base imponible declarada por importe de 18.021.378 ptas. por los motivos siguientes:

        a) No se admite la deducibilidad fiscal de dotaciones a la provisión por insolvencias con insuficiente justificación documental (17.513.323 ptas.).

        b) Exceso de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (508.055 ptas.).

2.18.- Ajustes por resultados Internos del grupo.

        a) Eliminaciones de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores respecto de las acciones de la sociedad dominada P, S.L.; La sociedad dominada P, S.L. se ha compensado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo por importe de 18.384.632 ptas. por lo que lo que procede eliminar como consecuencia de la recuperación del FFV es la diferencia entre dicha recuperación (59.188.270 ptas.) y la referida base negativa compensada (18.384.632 ptas.): 40.803.638 ptas.

        b) Eliminaciones de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores respecto de las acciones de la sociedad dominada N, S.A. La sociedad dominada N, S.A. se ha compensado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo por importe de 24.924.324 ptas. por lo que lo que procede eliminar como consecuencia de la recuperación del FFV es la diferencia entre dicha recuperación (27.685.828 ptas.) y la referida base negativa compensada (24.924.324 ptas.): 2.761.504 ptas.

        c)
Eliminaciones de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores respecto de las acciones de la sociedad dominada Q, S.A.; La sociedad dominada Q, S.A. se ha compensado bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo por importe de 37.273.068 ptas. por lo que lo que procede eliminar como consecuencia de la recuperación del FFV es la diferencia entre dicha recuperación (40.521.639 ptas.) y la referida base negativa compensada (37.273.068 ptas.): 3.248.571 ptas.

        d)
Eliminaciones de provisiones por participación en fondos propios. Recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores respecto de las acciones de la sociedad dominada V, S.A. el obligado tributario practicó una eliminación de 5.042.252 ptas. en la consolidación contable si bien no realizó dicha eliminación a efectos fiscales. Entiende la Inspección que el obligado tributario tiene derecho a practicar dicha eliminación también a efectos fiscales.

2.19.- Deducción por gastos de formación profesional. La entidad dominada N, S.A. no ha acreditado tener derecho a la deducción por gastos de formación profesional por importe de 105.570 ptas.

(3º) Son exigibles intereses de demora sobre las cantidades no ingresadas calculados desde la fecha en que se debieron de ingresar.

(4º) La entidad manifiesta su disconformidad con las regularizaciones expuestas en los epígrafes 2.8, 2.9, 2.14, 2.17.a), 2.18 y 2.19, mostrándose conforme con el resto de regularizaciones, lo que motiva que se proceda a incoar dos actas: una modelo A01 para recoger la regularización de aquellos conceptos a los que la entidad presta su conformidad, con el carácter de parcial y a cuenta de la presente acta, modelo A02, para recoger la regularización total del ejercicio.

(5º) A efectos sancionadores entiende el actuario que han de calificarse como de rectificación sin sanción las regularizaciones expuestas en los epígrafes siguientes: 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.14, 2.16, 2.18 y 2.19.

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible comprobada del grupo de 9.738.510.604 ptas. y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 259.658,97 € desglosada en una cuota de 211.096,72 €. y unos intereses de demora de 48.562,25 €.

TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 19-12-2002 el Inspector Adjunto al Inspector Jefe de la ONI, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta en el acta, y practicando nueva liquidación por los intereses de demora, que quedan cifrados en 48.732,72 € de donde resulta la deuda tributaria indicada en el encabezamiento.

CUARTO.- Con fecha 03-02-2003 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicio de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 28-09-2001 el Inspector adjunto al Jefe de la ONI autorizó la iniciación del expediente sancionador. El 29-10-2002 se inició dicho expediente sancionador (tramitación abreviada) mediante la notificación al interesado de la propuesta imposición de sanción, concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado presentó alegaciones el 25-11-2002.

(2º)
Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 de la misma Ley (50% a 150%) no resultando aplicable circunstancia de graduación alguna, practicándose liquidación por sanción por importe de 12.407,86 €.

QUINTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y las liquidaciones practicadas el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

(1º) Nulidad del acuerdo de liquidación bien por haberse dictado por órgano incompetente, lo que conlleva su nulidad de pleno derecho, bien por haberse dictado previa delegación del Inspector Jefe competente, incurriendo en este caso en un motivo de nulidad distinto cual es la ausencia de constancia expresa de la misma.

(2º) Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones dada la improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración, el cual no se encuentra debidamente motivado ya que se limita a señalar de forma objetiva la concurrencia de "especial complejidad", pero sin explicar en el caso concreto el porqué se aprecia dicha "especial complejidad", la cual no puede predicarse de una forma objetiva por el mero cumplimiento de alguna de las causas que cita la Ley; dichas causas bien se puede interpretar que habilitan para analizar la concurrencia o no de "especial complejidad", bien que son meramente indicativas de la posible "especial complejidad", pero no suponen en todo caso la necesaria apreciación de la misma. Por lo anterior solicita sea declarada la caducidad del procedimiento y, subsidiariamente, la prescripción del derecho de la Administración para liquidar.

(3º) Procedencia del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria para el caso de las rentas positivas procedentes de la enajenación de inmuebles adjudicados en pago de deudas, ya que dichos inmuebles deben tener la consideración de inmovilizado material en base a los criterios de contabilidad (Circular 4/1991-norma 29ª) dictados por el Banco de España, de lo establecido en el artículo 184.3 de la Ley de Sociedades Anónimas, de la resolución del TEAC de 07-03-2003 y del espíritu y finalidad de los artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995.

(4º) Aplicabilidad del diferimiento por reinversión y de la corrección monetaria en T, S.A. toda vez que los inmuebles enajenados están contabilizados por la entidad como "inmovilizado" sin que la Inspección haya apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad y no hay ninguna norma que exija que los inmuebles enajenados estén dedicados previamente al arrendamiento para poder aplicarse los beneficios fiscales que nos ocupan.

(5º) Irregularidades en cuanto al procedimiento seguido en la inspección efectuada a Q, S.A. por cuanto que la Diligencia que documenta las actuaciones inspectoras no va acompañada del correspondiente Informe anexo, con incumplimiento de lo dispuesto al respecto por la Circular 1/1998 del Departamento de Inspección de la AEAT y, además, dicha entidad, cuando se realizan las actuaciones inspectoras, ya no formaba parte del grupo y se encontraba en situación de suspensión de pagos por lo cual no tenía ningún interés en las mismas y dificulta en el reclamante el pleno conocimiento de las actuaciones seguidas con la referida entidad, lo que le ha generado indefensión.

(6º) Improcedencia de los ajustes efectuados para la determinación de la base imponible de Q, S.A. por las razones siguientes: a) Procede sea admitido como gasto el importe de 7.148.800 ptas. correspondiente a una subvención del ... concedida y contabilizada como ingreso en el ejercicio 1992 y no cobrada. b) Procede sea admitido como gasto el importe de 4.873.903 ptas. correspondiente a una subvención del ... concedida y contabilizada como ingreso por un importe total de 25.023.071 ptas. en el ejercicio 1993 de los cuales no se cobraron 4.873.903 ptas. c) Procede sea admitido como gasto el importe de 1.124.772 ptas. correspondiente a un efecto contabilizado como ingreso en el ejercicio 1992 y no cobrado. d) Procede sea admitido como gasto el importe de 4.365.847 ptas. de facturas impagadas de L debidamente contabilizadas.

(7º) Derecho del Grupo a aplicarse la deducción por gastos de formación de personal de la entidad dominada N, S.A. (105.570 ptas.) aunque dicha deducción no figura en la declaración individual de la referida entidad dominada.

(8º) Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección respecto de la recuperación del Fondo de Fluctuación de Valores (Provisión depreciación de Cartera) correspondientes a distintas participaciones en entidades dominadas pertenecientes al Grupo toda vez que la limitación cuantitativa de la eliminación realizada por la Inspección no tiene cobertura legal.

(9º) Caducidad y prescripción de la acción administrativa para sancionar como consecuencia del transcurso de más de 4 años desde la fecha en que la infracción tributaria puede entenderse cometida y la fecha en que se notificó el inicio del expediente sancionador.

(10º) Caducidad y prescripción del procedimiento sancionador por transcurso de plazo superior a seis meses entre la fecha en que se autoriza su inicio y la fecha de notificación al interesado de dicho inicio.

(11º) Nulidad del acuerdo sancionador por incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto tanto para autorizar el inicio del expediente sancionador como para dictar el acuerdo sancionador.

(12º) Conculcación del principio de legal de separación de los procedimientos de comprobación y sancionador toda vez que los hechos investigados en el procedimiento de comprobación no pueden trasladarse al procedimiento sancionador así como porque la tramitación abreviada del procedimiento sancionador implica omisión de la fase instructora del mismo, resultando a estos efectos ilegal la regulación que del procedimiento abreviado hace el RD 1930/1998.

(13º) No sancionabilidad de las conductas sancionadas por no haber sido acreditada por la Inspección la concurrencia de culpabilidad, por basarse la actuación inspectora en meras presunciones e indicios y por responder la conducta del interesado a una interpretación razonable de la norma, especialmente compleja en el caso de tributación consolidada.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones, que se resuelven conjuntamente (art. 34.4 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente), los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal, y lo establecido por la DT 4ª d

Obligado tributario
Inmovilizado material
Insolvencia
Cobertura de riesgos
Diferimiento
Depreciación monetaria
Venta de valores
Fondos propios
Fondo de comercio
Infracción tributaria grave
Base imponible negativa
Ajuste extracontable
Adjudicaciones en pago de deudas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Impuesto sobre sociedades
Administración Tributaria del Estado
Estimación directa
Audiencia del interesado
Expediente sancionador
Entidad dominante
Dilaciones imputables al obligado tributario
Intereses de demora
Reversión
Derechos reales de garantía
Sociedad de responsabilidad limitada
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Acta de inspección
Doble imposición
Deuda tributaria
Derecho adquirido
Enajenación de bienes inmuebles
Amortización acumulada
Comisiones
Deducciones por gastos de formación profesional
Tomador del seguro
Contrato de seguro
Plusvalías
Imputación temporal de ingresos y gastos
Pago de primas de seguro
Transmisión de inmuebles
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