Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5736/2008 de 23 de Octubre de 2008

Resumen

No procede tener en cuenta para la dotación del factor de agotamiento de la minería los ingresos extraordinarios derivados de la quita acordada con los acreedores en suspensión de pagos. Las dotaciones a la amortización de determinados elementos del inmovilizado material no proceden, ya que el precio de adquisición fue muy superior a su valor real, como se ha mantenido en resoluciones anteriores sobre operaciones iguales hechas por otras empresas del grupo, apreciando simulación relativa.
Es competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector el órgano del domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario por otra entidad, altere la competencia inicialmente determinada.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Infanta Mercedes 37, contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas números ... y ..., interpuestas por X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de T, S.A., con N.I.F: ..., contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, por importe de 10.143.301,00 euros y contra las sanciones que derivan de aquélla, por un importe de 2.020.514,10 euros (ejercicio 2000) y 2.473.684,06 euros (ejercicio 2001), respectivamente; y otro interpuesto por Don ... en representación de X, S.A., con NIF: ... como entidad sucesora de T, S.A., con N.I.F.: ..., teniendo la primera su domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la misma resolución de ... de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: T, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con los ejercicios 2000-2001 y el Impuesto sobre Sociedades (en los que había tributado en régimen individual), actuando, tras la disolución de la misma, como representante, X, S.A., en calidad de sucesora de la entidad en cuanto absorbente de la misma. Tales actuaciones dieron lugar a la incoación, el 27 de mayo de 2004, de acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 24 de junio de 2004, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificada a la obligada tributaria el 13 de julio.

La liquidación dictada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 10.143.301,07 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                 EUROS

CUOTA                                                                8.988.396,31

RECARGOS                                                                      0,00

INTERESES DE DEMORA                               1.154.904,76

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER         10.143.301,07

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones se iniciaron por comunicación notificada el 7 de mayo de 2002, indicándose que las mismas tendrían carácter parcial respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con objeto de comprobar la procedencia del ajuste extracontable realizado en concepto de factor de agotamiento.

El 5 de noviembre de 2002, se comunicó a la entidad la ampliación de las actuaciones a la comprobación de las pérdidas del inmovilizado material, inmaterial y de la cartera de control en el ejercicio 2000 y los ajustes al resultado contable realizados en 2001.

Por comunicación notificada el 30 de diciembre de 2002, se amplía el alcance de las actuaciones, que continúan teniendo carácter parcial, a la comprobación de las amortizaciones del inmovilizado material de los ejercicios 2000 y 2001, los ajustes por libertad de amortización en ambos ejercicios, y la deducción por inversión practicada en el ejercicio 2000.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 5 de mayo de 2003, notificado al interesado el 19 de mayo, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación, se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998.

2. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación respecto a la Entidad T, S.A., NIF: ..., el 26 de junio de 2.002 se formaliza escritura pública del acuerdo de fusión, por la que la entidad fue absorbida por X, S.A., NIF: ..., continuándose con esta entidad las actuaciones que se venían desarrollando cerca de la absorbida, en su calidad de sucesora de la extinguida, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 233 del R. D. Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el 24.1.d) del R. D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

3.  La entidad realizó, en los ejercicios 2000 y 2001, la actividad de extracción y preparación de ... Los ingresos por ventas declarados en el Impuesto sobre Sociedades ascienden respectivamente a 13.209.436.510 ptas. y 73.968.650,57 €.

La entidad dotó en concepto de factor de agotamiento, realizando los correspondientes ajustes extracontables negativos para la determinación de la base imponible del impuesto, 1.981.415.477 pesetas (11.908.546,85 €) y 11.095.297,59 €, respectivamente, en 2000 y 2001, cantidades coincidentes con el 15% de las ventas de cada ejercicio.

T, S.A. fue declarada en estado legal de suspensión de pagos mediante auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº ... de ..., de ... de 2000. El 19 de septiembre se firmaron convenios singulares con la Agencia Tributaria y la Dirección General de la Tesorería de la Seguridad Social. Posteriormente se incluye una adenda al convenio firmado con la Agencia Tributaria con objeto de incluir las deudas a favor de la Dirección General de Minas. Por Auto de 24 de enero de 2001 se aprueba el Convenio con los acreedores propuesto por la entidad.

Así, del importe total consignado en las declaraciones presentadas en concepto de ingresos extraordinarios, 4.163.714.284 pesetas (25.024.426,84 €) y 29.474.497,10 €, corresponden a las cantidades imputadas en ambos ejercicios por las quitas acordadas con los acreedores de la entidad.

4. Por otra parte, entre los elementos que constituyen el inmovilizado material de la empresa se encuentran diversas máquinas que fueron adquiridas en los ejercicios 1994 a 1997 a S, S.L., R, S.L. y Q, S.A. Estas operaciones han sido objeto de estudio y regularización por la Unidad Regional de Inspección nº ... de ... tal como consta en su informe de 14 de mayo de 1999.

Señala el Acuerdo de liquidación que "Llegados a este punto, para evitar innecesarias reiteraciones nos remitimos a la copia del mencionado informe de 1999 que obra incorporada al expediente administrativo, en el que se realiza un pormenorizado análisis de estas operaciones. Sintéticamente, y por lo que para este acuerdo nos interesa, procede mencionar que se trataba de compras de maquinaria de procedencia de país B o de país A que se declaraban como importados por S, S.L., R, S.L. y Q, S.A., declarando un valor en aduana entre 15 y 64 veces inferior al valor por el que posteriormente los adquirió T, S.A. Sin embargo, se concluyó que el verdadero importador de la maquinaria era T, S.A., sobrevalorando los precios con fines elusivos en el IVA, Impuesto sobre Sociedades y para justificar indebidamente subvenciones de capital, y sin que se acreditara por la entidad la condición de nuevas de las indicadas máquinas".

La Oficina Nacional de Inspección obtuvo idénticas conclusiones que las anteriores en la comprobación de las adquisiciones de maquinaria que realizó N, S.A., entidad directamente relacionada con T, S.A. Así, se consideró que S, S.L., R, S.L. y Q, S.A. fueron entidades interpuestas por T, S.A. y otras para alterar el precio real de adquisición de la maquinaria, siendo ellos los importadores reales de la misma, y su coste real igual al valor en aduana.

Consecuencia de la sobrevaloración de las máquinas adquiridas a estas entidades, se comprobó por la Inspección que a 31 de diciembre de 1999 las amortizaciones realizadas exceden del valor real de adquisición. Este hecho se desprende claramente de los datos consignados en el cuadro que detalla el actuario en las páginas 16 y 17 de su informe, a las que el Acuerdo se remite.

Sobre estos activos, integrados con otros en la Casilla 134 de la declaración del Impuesto sobre Sociedades "Inmovilizaciones materiales" de los ejercicios 2000 y 2001, se llevaron a cabo, y cargaron en las Cuentas de Resultados, unas dotaciones para su amortización de 206.323.454 Ptas. y 1.016.834,63 € respectivamente, y se realizó un ajuste negativo al Resultado contable del ejercicio 2001 en concepto de amortización libre de 1.081.979,40 €.

A su vez, el actuario comprobó que entre las cantidades englobadas como aumento al resultado contable declarado por la entidad T, S.A. a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 por importe de 886.426,63 €, no figura ninguna cantidad correspondiente a estos elementos.

5. En el acta incoada se hace constar asimismo que la representación de la entidad manifestó que la cuenta Terrenos ... "recoge el valor de adquisición de fincas destinadas a realizar desmontes, pistas, labores de preparación y obras de infraestructuras en general necesarias para labores de cielo abierto. Y se amortiza considerando el periodo de vida útil, que en ningún caso, excede de la duración de la explotación correspondiente, y considerándola como activo minero susceptible de acogerse al régimen de libertad previsto para estos activos."

6. La entidad consignó en la declaración por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000, deducciones pendientes de aplicar por inversión en activos fijos nuevos procedentes de 1995: 57.561.040 ptas. y del ejercicio 1996: 96.126.454 ptas. Algunas de las inversiones que amparaban estas deducciones, corresponden a activos adquiridos a R, S.L., S, S.L., y Q, S.A., analizados en el apartado 2 anterior, y respecto de las que el informe realizado en su día por la URI nº ... señaló que no se había acreditado por el interesado su condición de nuevos.

Al igual que lo indicado anteriormente, la Oficina Nacional de Inspección llegó a las mismas conclusiones en relación con las adquisiciones de maquinaria realizadas por otra entidad relacionada con T, S.A.

7. La propuesta de liquidación contenida en el Acta incoada, posteriormente confirmada por el Inspector Jefe, determinaba la necesidad de realizar las siguientes modificaciones en la base imponible declarada por la entidad:

a) Incrementar en 1.981.415.477 ptas. y en 11.095.297,59 € las bases imponibles de los ejercicios 2000 y 2001, al considerar improcedentes los ajustes a los resultados contables negativos en concepto de dotaciones al factor de agotamiento.

Así, el actuario determinó que "dado que la entidad contabilizó y declaró como ingresos extraordinarios la parte de la quita de la deuda imputada de acuerdo con los pagos realizados en cumplimiento del convenio derivado de la suspensión de pagos que se mencionó en el apartado cuarto de los antecedentes de hecho, estos resultados no tienen relación directa con los resultados ordinarios derivados de la actividad minera realizada en el ejercicio, por lo que no habrán de tomarse en cuenta para calcular el resultado contable derivado de la actividad minera".

"El resultado contable corregido en los ingresos extraordinarios, tal como se ha indicado anteriormente, habrá de corregirse en todos aquellos ajustes positivos y negativos derivados de la actividad de aprovechamiento incluido el factor de agotamiento, pero excluyendo el impuesto sobre beneficios. Si esta parte de la base imponible fuera negativa, y aunque la del ejercicio sea positiva, actuará el límite indicado en el artículo 112 y no podrá realizarse dotación alguna por factor agotamiento".

Así, tras realizar la compensación de bases imponibles negativas, de los cuadros realizados por el actuario para la determinación de la parte de la base imponible derivada de la actividad minera, detallados en el informe de disconformidad, resulta que en ambos ejercicios ésta resulta negativa.

b) Incrementar en 205.323.454 ptas. y 1.016.834,63 € los resultados contables de ambos ejercicios por improcedencia de diversas dotaciones a la amortización del inmovilizado.

Señala el acuerdo de liquidación que "en relación tanto con las dotaciones contabilizadas por amortización de los activos adquiridos a S, S.L., R, S.L. y Q, S.A., como por los ajustes que respecto a estos activos se han realizado en concepto de libertad de amortización, debemos indicar que tal como consta en el apartado cuarto de los antecedentes de hecho, estos activos se encontraban totalmente amortizados a 31 de diciembre de 1999".

Respecto de estos activos se determinó con anterioridad que su valor real de adquisición era muy inferior al valor por el que se habían contabilizado, debiendo tomar ese valor real de adquisición como base para el cálculo de la amortización.

c) Incrementar en 1.081.979,40 € la base imponible de 2001 por no ser admisible el ajuste extracontable negativo realizado por libertad de amortización del inmovilizado.

Entiende así la Inspección que "igualmente, y por este mismo motivo no procede admitir el ajuste extracontable negativo por libertad de amortización que en el ejercicio 2001 se realizó por la entidad en relación con estos activos por importe de 1.081.979,40 €".

d) Incrementar en 57.014.868 ptas. y 296.196,35 € los resultados contables al no ser admisibles diversas dotaciones a la amortización de terrenos y, adicionalmente, incrementar en 17.526.844 ptas. y 724.149,42 € las bases por no ser procedentes los ajustes extracontables negativos por libertad de amortización de terrenos y minorar en 79.119,90 € la base de 2001 por la corrección del ajuste positivo extracontable realizado por la sociedad por libertad de amortización de terrenos.

La entidad realizó dotaciones en concepto de amortización de determinadas fincas de que es titular, contabilizados como "Terrenos cielo abierto" y a la vez ha practicado ajustes al resultado contable por aplicación de libertad de amortización de estos activos mineros.

Tales amortizaciones se consideraron improcedentes al entenderse que, por su condición de terrenos, se trata de activos que no se deprecian ni por su utilización física ni por la acción del progreso tecnológico o por el simple paso del tiempo. Por tanto no tienen la consideración de activos amortizables, si bien de producirse su agotamiento o una pérdida de valor en los mismos se podría dotar la correspondiente provisión.

e) Finalmente, se declara improcedente la deducción por inversión en activos fijos nuevos aplicada por la entidad en el ejercicio 2000 y procedente de 1995 y 1996, en la cantidad de 34.609.785 pesetas (208.009 €).

"De la redacción del artículo se desprendía claramente que debía tratarse de adquisiciones de activos fijos nuevos. Sin embargo, de lo establecido en la descripción de los hechos realizada, resulta que ya en la comprobación que respecto de ejercicios anteriores se realizó a T, S.A., esta entidad no pudo acreditar la condición de nuevos de los activos comprados a diversas entidades y que de los datos obrantes en aquel expediente se deduce que no estamos ante activos adquiridos como nuevos".

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 12 de agosto de 2004, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 10 de diciembre de 2004, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, tras la concesión de la prórroga del plazo de alegaciones así como del traslado del expediente para su examen ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., con fecha 14 de febrero de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

          En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar, alega la entidad la falta de competencia territorial de la Unidad de Inspección actuante, vicio que ya fue puesto de manifiesto al Inspector Jefe en diversas ocasiones, la primera de ellas en escrito de 10 de diciembre de 2002. Según la representación de la reclamante, iniciadas las actuaciones al objeto de comprobar un extremo concreto, relativo a un ejercicio concreto (Factor de Agotamiento aplicado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000), al ampliarse el objeto de las actuaciones a otros extremos, y no sólo del año 2000, sino también del 2001, se estará en presencia de un nuevo procedimiento inspector. Siendo así que la sociedad absorbente y, por tanto, sucesora de la inspeccionada no tenía su domicilio fiscal en ..., sino en ..., la situación es asimilable a aquellos supuestos en que se produce un cambio de domicilio, con lo que las nuevas actuaciones deberían haberse realizado por Unidades de Inspección cuya competencia territorial abarcara ..., y no por las de ..., siendo también incompetente el Inspector Regional Jefe de tal Delegación Especial para dictar acuerdo de liquidación. Por competente que sea el Inspector que inició la comprobación para concluir la misma en relación a los ejercicios, hechos imponibles o elementos tributarios ya citados, aún cuando traslade después el contribuyente su domicilio fuera de su competencia, carecerá de dicha competencia para iniciar, después del cambio de domicilio, la comprobación de otros ejercicios, hechos o elementos distintos de los primeramente citados.

          A juicio de la representación de la reclamante, refuerza la anterior argumentación las propias actuaciones que la Inspección de ... inició antes de que hubiese concluido la comprobación a que se refiere la presente reclamación con la notificación del acuerdo de liquidación (que tuvo lugar el día 13 de julio de 2004), pues la fecha de la comunicación de la Inspección de ... lleva fecha de 7 de julio y fue recibida por la sociedad el día siguiente.

          b) También en relación al procedimiento de comprobación e investigación que se ha desarrollado con la reclamante, alega la existencia de una indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Justificada inicialmente en el elevado volumen de negocios, en el acuerdo de liquidación el Inspector Regional Jefe añade ex novo un nuevo motivo, cuál es el haberse tenido que desplazar a ... el actuario en alguna ocasión como consecuencia de que la absorbente (X, S.A.) tuviera su domicilio fiscal en ..., todo lo cual no es más que una excusa banal a juicio de la reclamante por cuanto el actuario se negó una y otra vez a acudir a dicho domicilio y, sobre todo, no se entiende lo de la mayor dificultad para la Inspección cuando el domicilio de ... distaba ... Km de ... (ciudad en que radicaba la Unidad de Inspección actuante), distancia menor que los ... Km que hay de tal ciudad a ..., población de la provincia de ..., donde radicaba el domicilio de la absorbida. Por lo demás, se expone que la ampliación no tenía sentido al solicitarse precisamente cuando estaba en curso un período de dilación no imputable (originado por la solicitud de información a la Junta de ...) y, además, el motivo de justificación empleado, que consistía en el elevado volumen de operaciones, era irrelevante, ya que ni la contabilidad fue verificada más que parcialmente por no exigirlo la comprobación de los hechos a que se ha limitado la actuación (como se expone en el acta), estándose ésta ceñida a aspectos muy concretos: Factor de agotamiento, parte de las amortizaciones y pérdidas del inmovilizado. Por último, critica que se puede alegar complejidad de la comprobación cuando gran parte de la misma se limitó a admitir y dar por reproducidas las mismas conclusiones a las que se había llegado en otras dos comprobaciones anteriores, realizadas una con la misma empresa y otra con una tercera sociedad, N, S.A. Además, si, como expuso el actuario, por parte de la absorbente se estaban produciendo retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección, ello no es sino otra mera excusa sin valor jurídico alguno, cuando tales retrasos deben computarse como dilaciones imputables al contribuyente, como se hizo.

          Por tanto, en cuanto que la ampliación de actuaciones ha de ser vista como "reanudación de las actuaciones" (como establece el artículo 150.2.a) de la nueva Ley General Tributaria, que tiene eficacia interpretativa respecto de la vieja), siendo exigible que el obligado vuelva a ser "informado sobre los conceptos y períodos a que alcancen las actuaciones que vayan a realizarse", debió volverse a establecer el órgano competente, que no podía ser otro que la Inspección de ...

          c) En relación al fondo de la liquidación practicada, defiende la entidad la corrección de las dotaciones efectuadas al factor de agotamiento. Según la reclamante, la parte de la base imponible "correspondiente al tratamiento ... de los aprovechamientos señalados", cuya cuantía constituye un límite para la cuantía de la dotación, debe comprender todos los resultados de la actividad minera, que procedan de las operaciones que se realicen o vengan exigidas por el desarrollo de la misma, determinen resultados de carácter ordinario o extraordinario, ya directos o indirectos. Así, la interpretación restrictiva que hace la Inspección, excluyendo de la citada parte de la base imponible el ingreso extraordinario en que consiste la quita obtenida en el procedimiento de suspensión de pagos ni viene amparada por la literalidad de la norma ni por la finalidad económica que se pretende.

          d) En cuanto a los excesos de amortización regularizados por la Inspección, ésta consideraba que los valores de adquisición contabilizados no eran valores reales, según determinados informes que dieron lugar a otras liquidaciones que han sido anuladas por este Tribunal (reclamaciones ...), a las que la reclamante se remite. Parte la Inspección de una sobrevaloración fraudulenta de los bienes adquiridos a unas sociedades importadoras, lo cual no es cierto, siendo la maquinaria nueva y de primera mano.

          e) En las amortizaciones practicadas por la empresa y relativas a terrenos, deben distinguirse dos supuestos: el relativo a terrenos sobre los que "se realizan desmontes, pistas, labores de preparación y otras de infraestructura en general necesarias para labores a cielo abierto" o bien aquellos en que se encuentran los yacimientos ... Tanto unos como otros son amortizables, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos y la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004.

          f) Por último, en relación a la regularización efectuada, considera procedente la deducción por inversiones en activos fijos nuevos aplicada por la interesada, y rechazada por la Inspección, de acuerdo con lo expuesto en la alegación cuarta.

          Finalmente, la entidad solicita al Tribunal Regional que declare la nulidad de la liquidación impugnada y el resarcimiento de todos los daños y perjuicios que la misma ha ocasionado a la empresa y, en especial, los gastos por honorarios profesionales.

          QUINTO: Por otra parte, con fecha 9 de septiembre de 2004, se comunica a la obligada tributaria la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) y de disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones (artículo 79.c) de la Ley General Tributaria), por el concepto y ejercicios de referencia, cuantificándose la sanción propuesta en 4.494.198,16 euros, resultado de aplicar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar e indebidamente devueltas (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la normativa contenida en la Ley 58/2003.

En fecha 21 de febrero de 2005 se dictó, acuerdo confirmatorio de la sanción propuesta, que fue notificado a la obligada tributaria el día 24 de ese mismo mes.

        SEXTO: En fecha 17 de marzo de 2005, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ..., con suspensión legal, frente al reseñado Acuerdo de imposición de sanción, en el que solicitaba su acumulación con la reclamación relativa al acuerdo de liquidación y referenciada con el número ...

        La acumulación fue concedida mediante acuerdo de 9 de mayo de 2005.

En fecha 12 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 29 de junio de 2005, las correspondientes alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que señalaba, en síntesis, lo siguiente:

          a) Falta de competencia territorial del órgano actuante, de acuerdo con lo expuesto en las alegaciones deducidas frente al acuerdo liquidador.

          b) Falta de fundamentación del acuerdo sancionador, quedando indefinido el elemento de culpabilidad.

          c) No se motiva cuál ha sido la irregularidad en relación con las dotaciones realizadas al factor de agotamiento.

          d) Improcedencia de sancionar sobre la base de "presuntas" sobrevaloraciones de precios en relación con la maquinaria adquirida de las empresas importadoras.

          e) Inversión de la carga de la prueba en relación con la falta de acreditación de que los activos fijos fueran nuevos, que fundamentaron las deducciones por inversiones, habida cuenta de que, al encontrarse en un procedimiento sancionador, la carga de la prueba corresponde a la Inspección.

Finalmente, solicita al TEAR de ... que anule la sanción impuesta y declare la procedencia del resarcimiento de todos los daños y perjuicios ocasionados a la reclamante.

        SÉPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones, y en el que se acordaba estimar parcialmente las mismas, anulando la liquidación impugnada, así como la sanción que deriva de la misma.

        En primer lugar, el fallo desestima las alegaciones de la interesada relativas a los defectos formales del procedimiento inspector.

        En cuanto al fondo del asunto, y en particular, en relación a la dotación del factor agotamiento, considera el TEAR en primer lugar, que no deben tenerse en cuenta, como base minera, los ingresos extraordinarios derivados del Acuerdo de quita suscrito por la entidad con sus acreedores (Fundamento de Derecho Octavo). Asimismo, entiende, en relación a la compensación de bases imponibles negativas, que "en definitiva, si la base de un ejercicio es la resultante de adicionar a la renta positiva de éste las rentas negativas producidas en otros, la base parcial minera debería ser la renta parcial minera del ejercicio en cuestión minorada en las rentas negativas de los anteriores". De tal forma que señala el Tribunal que "cabe colegir que es posible la dotación al factor agotamiento con bases imponibles (totales) negativas, siempre que la correspondiente parte de la base minera sea positiva" (Fundamento de Derecho Noveno).

En relación a las dotaciones contables para la amortización de determinados elementos de inmovilizado material así como a los ajustes al resultado contable por amortización acelerada de tales elementos, practicados en aplicación de la libertad de amortización que permite el artículo 111 de la LIS correspondientes a determinada maquinaria importada de país A o país B que no fue admitida por la Inspección, el TEAR estima las alegaciones de la interesada al considerar "que no puede llegar a colegirse sin más, como concluye la Inspección, que las diferencias de precios eran falsas, que el valor de transacción declarado en la Aduana era el verdadero y que las posteriores transmisiones de las importadoras (es decir, de quienes realizaron las declaraciones aduaneras) fueron simuladas o los precios consignados en factura inflados. Existen, indudablemente, indicios de un posible fraude, pero falta, a juicio del Tribunal, el enlace preciso y directo necesario que permitiera concluir que la compañía inspeccionada y aquí reclamante adquirió dicha maquinaria al precio que se hizo constar en las declaraciones aduaneras". Así, señala en su Fundamento de Derecho Undécimo, que "debe concluirse que existe un principio de prueba a favor de la reclamante que no ha sido enervado por la Inspección, sin que del dato de bajo valor declarado en Aduana pueda concluirse que la maquinaria importada era usada".

En cuanto a la improcedencia de la dotación a la amortización de la cuenta la cuenta 200, "Terrenos y Bienes Naturales", también se estiman las alegaciones de la interesada al considerar, en su fundamento de Derecho Decimosegundo que "tal cuenta refleja activos agotables, que como tales deben ser considerados como amortizables, criterio éste acogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004 (Recurso 4413/1999)". "Además, la regularización que se hizo de los ajustes extracontables por la amortización acelerada de activos de tal naturaleza prevista en el régimen fiscal especial de la minería, en cuanto se fundamentaban en idéntica razón, debe así mismo decaer".

Concluye la resolución del TEAR, en relación a las liquidaciones, en su Fundamento de Derecho Decimotercero que "Habida cuenta de todo lo expuesto, debe procederse a la anulación de las liquidaciones provisionales practicadas, debiendo dictarse otras nuevas con base exclusivamente en la regularización que pudiera proceder de la previa fijación, para cada ejercicio, del límite por el que se podía dotar el factor de agotamiento, debiendo para ello retrotraerse las actuaciones de comprobación en atención a lo señalado a los Fundamentos de Derecho Octavo, Noveno y Décimo de esta resolución. Por último, como ya se dijo, no cabe acoger en esta vía las pretensiones resarcitorias, por lo que en este punto la reclamación debe ser considerada como inadmisible".

Finalmente, y como consecuencia de lo anterior, en relación al acuerdo de imposición de sanción, determina en su Fundamento de Derecho siguiente que "La anulación de las liquidaciones trae consigo la de las sanciones impuestas, pues, como mucho, únicamente procede regularizar por la dotación al factor de agotamiento, cuestión que por otra parte queda en la penumbra y a resultas de las comprobaciones dispuestas. Ahora bien, ya desde este momento esta Sala debe señalar que, aun en el caso de que de las comprobaciones resulte que la sociedad dejó de autoliquidar e ingresar la deuda que le correspondía, tal conducta no es constitutiva de infracción tributaria en cuanto deriva de haberse computado, a los efectos de determinar el límite máximo permitido para la dotación del factor de agotamiento, ingresos por las quitas obtenidas en el procedimiento de suspensión de pagos".

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., fue notificada a la obligada tributaria en fecha 19 de marzo de 2008.

OCTAVO: En fecha 17 de abril de 2008, X, S.A., (en representación de T, S.A.), al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reiteraba las alegaciones vertidas en primera instancia, en relación a las cuestiones no estimadas por éste.

NOVENO: En fecha 9 de abril de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, al amparo del artículo 241.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, por considerar la improcedencia de la dotación a la amortización de determinados elementos del inmovilizado material y los ajustes al resultado contable fruto de la amortización acelerada de tales elementos al considerar que el valor convenido en la adquisición de tales elementos es claramente superior al valor real de los mismos, por haberse utilizado a entidades interpuestas para importar las mismas de país B y país A y posteriormente incrementar de modo artificial e infundado el valor de dichos elementos. Asimismo, solicita en su escrito de interposición que la sanción relativa a tales ajustes se confirme por este Tribunal.

En fecha 18 de abril de 2008, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se otorgó al Departamento de Inspección de la AEAT el plazo de un mes para que pudiera alegar lo que considerara oportuno.

El escrito de alegaciones fue presentado por el Director de Departamento de Inspección en fecha 6 de mayo de 2008, en el que alegaba, en síntesis, lo siguiente:

El Director de Departamento de Inspección en primer lugar analiza la Resolución del TEAR impugnada, señalando que la misma acepta el precio de adquisición de la maquinaria importada, en base a tres premisas fundamentales:

- Que no se ha acreditado la relación entre las tres sociedades importadoras y la reclamante.

En relación a esta cuestión, señala el Director del Departamento que toda la explicación concreta y detallada de los hechos comprobados y las consecuencias jurídicas conexas a los mismos, si bien no aparecen en el acuerdo de liquidación, sí se encuentran detallados en el Informe de la Unidad Regional número ... de 14 de mayo de 1999, al que se remite el mencionado acuerdo, y que consta en el expediente.

- Que no consta que la Aduana haya comprobado a posteriori el valor declarado en la Aduana.

En este punto, se señala por el Órgano Directivo, que "Al respecto debe señalarse que precisamente la falta de actuación de la Aduana y en consecuencia la validez del valor en aduana declarado coadyuva a las tesis de la Inspección. Como conviene recordar, las conclusiones de la Inspección se basan en que la mercancía no tenía el carácter de nueva, que el valor real de la misma era el declarado en aduana y que se utilizaron sociedades interpuestas artificialmente para realizar las importaciones cuando el verdadero importador era directamente T, S.A., para posteriormente incrementar fraudulentamente el importe de la venta interior de las mercancías (entre 15 y 64 veces el valor declarado en aduana) para poder deducirse unas amortizaciones que no se corresponden con el verdadero valor de adquisición de la mercancía y asimismo beneficiarse de la amortización acelerada de la maquinaria".

- Que en los expedientes de subvenciones incoados por la Comunidad de ... para la compra de elementos nuevos se efectuaron las comprobaciones oportunas por lo que existe un principio de prueba a favor del interesado.

En relación a tal afirmación, argumenta la Inspección que "Visto el expediente de subvención de capital incoado por ... (páginas 1.630 y siguientes del expediente administrativo) y en el que constan numerosas adquisiciones de material y maquinaria a la entidad S, S.L. se observa que la Comunidad Autónoma ha partido del importe consignado en factura para determinar el importe de la subvención, pero ni ha efectuado una comprobación de la valoración real de todas y cada una de las operaciones documentadas en factura, ni mucho menos conoce, como posteriormente hace la Inspección, que determinada maquinaria ha sido importada por empresas interpuestas declarando un valor en aduana inferior entre 15 y 64 veces al valor de adquisición declarado".

Finalmente, solicita la revocación de la Resolución del TEAR, y la confirmación del acuerdo de liquidación en este punto, así como en el caso de que se admitan dichas alegaciones, se proceda a considerar que dicha conducta, consistente en incrementar de forma artificial el precio de adquisición de la maquinaria, sea calificada como infracción tributaria, procediendo así, la correspondiente sanción.

Asimismo, en fecha 24 de mayo de 2008, se notificó a la representante de T, S.A., la apertura del plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, adjuntando asimismo, el escrito de alegaciones presentado por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

El día 2 de julio de 2008, Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A., con CIF ..., y con domicilio en ..., en su calidad de administrador único de la entidad absorbente de T, S.A., presenta escrito de alegaciones en que solicita a este Tribunal, que se confirme en todos los extremos impugnados por el Departamento de Inspección, la Resolución del Tribunal Regional de ..., de acuerdo con las alegaciones que acompañan, y que reproducen y desarrollan, aquéllas presentadas en primera instancia.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en los presentes recursos de alzada, que se resuelven acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas en el artículo 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el recurso de alzada presentado por X, S.A., se centran en determinar la:

          a) Posible falta de competencia territorial de la Inspección actuante, al haberse producido durante la tramitación del expediente la absorción de T, S.A., domiciliada en ..., por X, S.A., cuyo domicilio se encuentra situado en ...

          b) Indebida ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

          c) Procedencia de la dotación efectuada por la Entidad al Factor Agotamiento, por entender la obligada tributaria que las cantidades correspondientes a los ingresos extraordinarios derivados del Convenio de quita con los acreedores, sí forman parte de la base minera a efectos de la mencionada dotación.

TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por la interesada es la posible incompetencia territorial de la Inspección actuante, siendo los hechos relevantes a la hora de analizar este punto los siguientes:

Las actuaciones de comprobación se iniciaron en fecha 7 de mayo de 2002, por la Dependencia Regional de Inspección de ..., (domicilio de T, S.A.), teniendo las mismas carácter parcial, en relación al ejercicio 2000 y el ajuste correspondiente al factor agotamiento.

En fecha 26 de junio de 2002, se formaliza la escritura pública de fusión, por la que T, S.A. es absorbida por X, S.A. El domicilio de esta última, sucesora de la primera como entidad absorbente, se encuentra en ...

El 5 de noviembre de 2002, se amplía el objeto de las actuaciones a la comprobación de las pérdidas por inmovilizado material y la cartera de control, ejercicio 2000, y a los ajustes extracontables del periodo 2001. Nuevamente, en fecha 30 de diciembre de 2002, se amplía el alcance a la comprobación de las amortizaciones del inmovilizado material (2000 y 2001), ajustes por libertad de amortización (2000), y deducción por inversiones (2000).

Finalmente se notifica a la obligada tributaria el día 19 de mayo de 2003, la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector a 24 meses.

CUARTO: De acuerdo con la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria "será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso de hechos imponibles o periodos anteriores relacionados con un domicilio fiscal distinto".

De acuerdo con la norma anterior, la competencia para la realización del procedimiento de comprobación iniciado en fecha 7 de mayo de 2002, corresponde a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al haberse iniciado antes de la disolución por absorción de T, S.A., y ser éste el ámbito territorial correspondiente a su domicilio fiscal.

Una vez determinada la competencia del órgano de Inspección en el momento de iniciarse el procedimiento de comprobación, la Orden Ministerial, anteriormente mencionada, no prevé el supuesto de cambio de domicilio por parte del obligado tributario durante el desarrollo de las actuaciones, por lo que en principio, debemos considerar que siendo la única norma vigente, la que determina la competencia de acuerdo con el domicilio existente al inicio de las actuaciones, la misma es la aplicable también en tales casos, lo que llevaría a la conclusión de que tal competencia es inalterable aunque posteriormente se produzca el cambio sobrevenido de domicilio.

A esta misma conclusión podríamos llegar, de acuerdo con el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que si bien no prevé tampoco los supuestos de cambio de domicilio, contiene varios preceptos de los que se derivaría la inalterabilidad de la competencia territorial inicialmente determinada:

Así, el artículo 33 del RGIT, señala en su apartado primero, relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".

Por su parte, el artículo 60 de la misma norma reglamentaria, relativa a las liquidaciones tributarias derivadas de las Actas, señala que:

"1. De acuerdo con la letra c) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto".

Así, si bien nuestro derecho positivo aplicable al procedimiento inspector objeto del presente recurso de alzada, no contenía norma expresa en relación al supuesto contemplado, de la atribución de competencias contenida en la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, así como de los preceptos trascritos del RGIT, este Tribunal considera competente para la tramitación y resolución del procedimiento inspector examinado, a la Dependencia Regional de Inspección de ..., al encontrarse en su ámbito territorial, el domicilio del interesado, en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio, como consecuencia de la absorción del obligado tributario, por X, S.A., altere la competencia inicialmente determinada.

A mayor abundamiento, si bien no son de aplicación al expediente que es objeto del presente recurso de alzada, debe señalarse que la Ley 58/2003, General Tributaria, así como su Reglamento de desarrollo, abordan expresamente la cuestión, con el fin de acabar con la laguna normativa existente. Así, el artículo 48 de la norma legal, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

"3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley".

En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos, la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

En desarrollo de dicha previsión, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, señalando, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambi